III SA/Gl 540/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 maja 2024 r. nr 2401-IOA.4105.16.2024.BF w przedmiocie zwrotu akcyzy oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 10 maja 2024 r., nr 2401-IOA.4105.16.2024.BF, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ I instancji) z 1 lutego 2024 r., nr [...], którą odmówiono S Sp. z o.o. z/s w W. (dalej: strona, Spółka, skarżąca) zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 227 153,00 zł z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych (piwa). W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm., dalej: O.p.), art. 82 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2023 r., poz. 1542 z późn. zm, dalej: u.p.a.). W uzasadnieniu decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny i prawny. Wnioskiem z 22 grudnia 2022 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. o zwrot podatku akcyzowego w kwocie 1 710 880,39 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu wyrobów akcyzowych (piwa [...]), od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Wniosek zgodnie z właściwością miejscową został przekazany do rozpatrzenia Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w B. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia braków formalnych pisma, Spółka skorygowała wniosek domagając się zwrotu akcyzy w kwocie 227 153,15 zł oraz dołączyła nowe zestawienie transakcji dotyczących tylko eksportu wyrobów akcyzowych. Spółka oświadczyła, że dokumentem potwierdzającym zapłatę akcyzy na terytorium kraju są m.in. faktury zakupu wyrobów akcyzowych od hurtowników, które wraz z dokumentami potwierdzającymi wywóz towaru poza obszar celny Unii Europejskiej są załącznikami do wniosku z 22 grudnia 2022 r. Organ odwoławczy, postanowieniem z 12 października 2023 r. uchylił postanowienie organu I instancji z 13 marca 2023 r. odmawiające wszczęcia postępowania w tej sprawie i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazał na obowiązek merytorycznego zajęcia stanowiska. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji 1 lutego 2024 r. wydał decyzję, nr [...], którą odmówiono Spółce zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 227 153,00 zł z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych (piwa). Organ uznał bowiem, że skarżący nie spełnił warunków koniecznych do zwrotu, w szczególności nie jest podatnikiem, który dokonał eksportu wyrobów akcyzowych, ani podmiotem, który nabył wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich eksportu, ponadto mimo wezwania nie przedstawiono dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju. W odwołaniu od tej decyzji, zarzucono organowi naruszenie: - art. 82 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w zw. z art. 33 ust. 6 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EW3 poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że Spółka nie zalicza się do podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego, w sytuacji gdy zgodnie z przepisami unijnymi nabywca przemieszczający wyroby akcyzowe do innego państwa członkowskiego lub poza terytorium Unii Europejskiej ma prawo do zwrotu akcyzy, niezależnie od tego czy jest pierwszym czy dalszym w kolejności nabywcą wyrobów akcyzowych; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. - poprzez błędne ustalenie wbrew posiadanej dokumentacji, że Spółka nie jest podmiotem, który dokonał eksportu wyrobów akcyzowych z terytorium Polski oraz że nie przedstawiła dokumentów uprawniających Spółkę do uzyskania zwrotu akcyzy, a także poprzez bezpodstawne zaniechanie zebrania wyczerpującego materiału dowodowego i niepozyskanie od kontrahentów Spółki dowodów uiszczenia akcyzy na terytorium kraju. Po rozpatrzeniu złożonego przez Spółkę odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zaskarżoną decyzją z 24 czerwca 2024 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając jego stanowisko i argumentację, stwierdzając przy tym, że organ nie naruszył zasad postępowania w sprawie. Organ na wstępie stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy istnieją podstawy faktyczne i prawne dla uwzględnienia wniosku strony tj. zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych (piwa ). Organ wyjaśnił zasadnicze kwestie dotyczące poboru podatku akcyzowego uregulowane w przepisach dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.Urz. UE L9 z 14.01.2009 r., str. 12). Zgodnie z art. 9 dyrektywy, stosuje się warunki wymagalności i stawki podatku akcyzowego obowiązujące w państwie członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji, w dniu, w którym podatek akcyzowy staje się wymagalny. Podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany zgodnie z procedurą ustanowioną przez każde państwo członkowskie. Państwa członkowskie stosują te same procedury do wyrobów krajowych oraz do wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich. Dalej wyjaśnił, że podstawowe zasady dokonywania zwrotów akcyzy zapłaconej w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych jak i eksportu wyrobów akcyzowych określa art. 82 u.p.a. według stanu obowiązującego w dniu zdarzenia. Jednocześnie wskazał, że zwrot akcyzy stanowi uprawnienie wnioskodawcy, pod warunkiem łącznego spełnienia przez niego ustawowych przesłanek. Zgodnie z treścią art. 82 ust. 1 u.p.a. w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy: 1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo 2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej - na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu skarbowego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Z kolei, z art. 82 ust. 2 u.p.a. wynika natomiast, iż w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy: 1) podatnikowi, który dokonał eksportu tych wyrobów akcyzowych, albo 2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich eksportu - na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w ciągu roku od dnia dokonania eksportu wraz z dokumentami, o których mowa w ust. 4. Ponadto, skoro w sprawie mamy do czynienia z eksportem wyrobów akcyzowych, art. 82 ust. 4 u.p.a. stanowi, że podatnik łub podmiot, o których mowa w ust. 2, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego: 1) dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju; 2) udokumentowane potwierdzenie wywozu wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza obszar celny Unii Europejskiej w rozumieniu art. 4 unijnego kodeksu celnego, w sposób zgodny z przepisami prawa celnego, a w przypadku wywozu, o którym mowa w art. 140 ust. 2 rozporządzenia 2015/2446, zaświadczenie, o którym mowa w art. 68b ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne. Zatem zastosowanie trybu zwrotu akcyzy wskazanego w art. 82 u.p.a. wymaga spełnienia łącznie określonych warunków, mających charakter przedmiotowy i podmiotowy. Tryb ten jest właściwy dla eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, a przy tym nieoznaczonych znakami akcyzy (warunek przedmiotowy), a po drugie dotyczyć może wyłącznie określonych osób (jednostek) to jest podatnika, który dokonał eksportu wyrobów akcyzowych, albo podmiotu, który nabył wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich eksportu. W toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego i dokonanych ustaleń faktycznych, które szczegółowo organ przedstawił na stronie 12-13 zaskarżonej decyzji, stwierdzono, że Spółka jest jednym z ogniw w łańcuchu dostaw piwa, co w świetle przepisów prawa krajowego dyskwalifikuje z możliwości ubiegania się o zwrot akcyzy. Organ podkreślił, że Spółka wnioskująca o zwrot akcyzy nie spełniła ustawowego warunku z art. 82 ust. 2 u.p.a., gdyż nie była ani podatnikiem ani podmiotem, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika akcyzy. Spółka była bowiem trzecim podmiotem w łańcuchu transakcji sprzedaży co czyni jej wniosek niezasadnym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa wspólnotowego tj. art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz.U. UEL 9/12), organ wyjaśnił, że każde państwo członkowskie odpowiada za włączenie przepisów prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego, czyli za ich transpozycję w wyznaczonym terminie, zachowanie z nimi zgodności oraz ich prawidłowe stosowanie. Zgodnie z brzmieniem art. 33 ust. 1 nowej dyrektywy, bez uszczerbku dla art. 36 ust. 1, w przypadku gdy wyroby akcyzowe dopuszczone już do konsumpcji w jednym państwie członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym państwie członkowskim w celu ich dostawy lub wykorzystania w tym państwie, podlegają one podatkowi akcyzowemu, a podatek ten staje się wymagalny w tym drugim państwie członkowskim. Natomiast art. 33 ust. 6 tej dyrektywy przewiduje, że podatek akcyzowy zostaje na wniosek zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, jeśli właściwe organy w tym drugim państwie członkowskim uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim. Implementację powyższych przepisów dyrektyw unijnych na grunt ustawodawstwa krajowego stanowi m.in. art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Organ odwoławczy dostrzegł przy tym wskazywaną przez stronę linię orzeczniczą sądów administracyjnych wskazująca na nieprawidłową implementację przepisów unijnych na grunt ustawodawstwa krajowego. Organ zauważył przy tym, że w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do bezpośredniego zastosowania art. 33 ust. 6 nowej dyrektywy horyzontalnej i dalszych przepisów służących realizacji określonego w tym przepisie prawa do zwrotu akcyzy zapłaconej od towarów. Ustawa o podatku akcyzowym realizuje zasadę jednofazowości i opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji, a także związane z tym uprawnienie do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego w kraju. Zadaniem krajowego prawodawcy było stworzenie prawnych warunków umożliwiających realizację unijnych zasad konsumpcyjności i jednofazowości opodatkowania obrotu wyrobami akcyzowymi poprzez uprawnienie do zwrotu akcyzy w przypadku gdy nastąpiła zmiana kraju konsumpcji. Zasady te nie mają jednak charakteru bezwzględnego gdyż jak wynika z art. 9 dyrektywy Rady 2008/118/WE, podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany zgodnie z procedurą ustanowiona przez każde państwo członkowskie. Państwa członkowskie stosują te same procedury do wyrobów krajowych oraz do wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich. Zwrócić należy uwagę na art. 11 ww. dyrektywy, w myśl którego (...) właściwe organy państwa członkowskiego, w którym dane wyroby akcyzowe zostały dopuszczone do konsumpcji, mogą na wniosek zainteresowanej osoby zwrócić lub umorzyć podatek akcyzowy od tych wyrobów w sytuacjach i na warunkach określonych przez państwa członkowskie w celu zapobiegania wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom. Przyjęte w art. 82 ust. 2 pkt 1,2 u.p.a. rozwiązania legislacyjne nie są sprzeczne ze wskazanymi powyżej wymaganiami unijnych dyrektyw. Nie różnicują także krajowych wyrobów akcyzowych i wyrobów akcyzowych pochodzących z innych krajów Unii Europejskiej. Za to wskazany w powyższym przepisie warunek, iż o zwrot akcyzy może ubiegać się podmiot, który dokonał eksportu wyrobów akcyzowych nabytych do podatnika jest merytorycznie uzasadniony gdyż umożliwia skuteczną weryfikację wniosków oraz zapobiega nadużyciom we tym zakresie. Jednocześnie przepis ten nie dyskryminuje innych podmiotów, gdyż z uprawnienia tego może skorzystać każdy przedsiębiorca, który nabywszy wyrób akcyzowy bezpośrednio od podatnika dokonał następnie jego eksportu. Organ podkreślił, że skarżąca jako podmiot zwracający się o zwrot podatku nie wypełniła podstawowego warunku dotyczącego wylegitymowania się dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Organy podatkowe w niniejszej sprawie nie są w stanie zweryfikować złożonego wniosku i wskazanej w nim kwoty akcyzy. Przedstawione dokumenty nie dają możliwości ustalenia: w jakiej kwocie, wg jakiej stawki i kiedy od wyeksportowanego piwa została zapłacona akcyza W ocenie organu nie naruszono w sprawie reguł postępowania, a w szczególności art. 122 O.p. i art. 121 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pełne odzwierciedlenie znajduje ocena zebranego materiału dowodowego, a przesłanki dokonanego rozstrzygnięcia zostały w sposób wyczerpujący wyjaśnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka zarzuciła organowi naruszenie przepisów: 1.art. 82 ust. 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w zw. z art. 33 ust. 6 Dyrektywy Rady 2008/118A/VE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EW3 poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że Spółka nie zalicza się do podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego, w sytuacji gdy zgodnie z przepisami unijnymi nabywca przemieszczający wyroby akcyzowe do innego państwa członkowskiego lub poza terytorium Unii Europejskiej ma prawo do zwrotu akcyzy, niezależnie od tego czy jest pierwszym czy dalszym w kolejności nabywcą wyrobów akcyzowych; 2. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: "O.p.") - poprzez błędne ustalenie wbrew posiadanej dokumentacji, że Spółka nie jest podmiotem, który dokonał eksportu wyrobów akcyzowych z terytorium Polski oraz że nie przedstawiła dokumentów uprawniających Spółkę do uzyskania zwrotu akcyzy, a także poprzez bezpodstawne zaniechanie zebrania wyczerpującego materiału dowodowego i niepozyskanie od kontrahentów Spółki dowodów uiszczenia akcyzy na terytorium kraju; 3. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy w sprawie zaistniały przesłanki do jej uchylenia i orzeczenia o zwrocie podatku akcyzowego w wysokości wnioskowanej przez Spółkę. Powołując się na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie, poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z 1 lutego 2024 r. i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz jego argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935., dalej p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając zarzuty skargi oraz badając zaskarżoną decyzję we wskazanym wyżej zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, zaś zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, co byłoby podstawą ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Spór pomiędzy stronami sprowadza się do oceny możliwości ubiegania się przez Spółkę o zwrot podatku akcyzowego w trybie art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w sytuacji, w której nie była ani podatnikiem podatku akcyzowego, który dokonał eksportu wyrobów akcyzowych (piwa), ani też nie nabyła piwa od podatnika i dokonała ich eksportu. Spółka upatruje prawa do zwrotu akcyzy w bezpośrednim zastosowaniu dyrektywy 2008/118/WE, a w szczególności art. 33 ust.1 i ust. 6, z kolei organ stoi na stanowisku , że w sprawie mają zastosowanie przepisy u.p.a., które nie dopuszczają zwrotu akcyzy innym podmiotom niż wymienione w art. 82 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy. Sąd w składzie orzekającym, w rozpoznawanej sprawie przyznaje rację organowi, podzielając jego stanowisko i argumentację. Zgodnie z art. 82 ust. 2 tej ustawy, w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy: 1) podatnikowi, który dokonał eksportu tych wyrobów akcyzowych albo 2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich eksportu na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami, o których mowa w ust. 4. Zgodnie zaś z art. 82 ust. 4 u.p.a., podatnik lub podmiot, o których mowa w ust. 2, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego: 1) dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju; 2) udokumentowane potwierdzenie wywozu wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza obszar celny Unii Europejskiej w rozumieniu art. 4 unijnego kodeksu celnego, w sposób zgodny z przepisami prawa celnego, a w przypadku wywozu, o którym mowa w art. 140 ust. 2 rozporządzenia 2015/2446, zaświadczenie, o którym mowa w art. 68b ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne. Powołane przepisy są jasne, czytelne, zrozumiałe i nie wymagają szczególnych zabiegów interpretacyjnych. Spółka ma prawo do zwrotu akcyzy w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych w razie spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 82 ust. 2 u.p.a., a organ w takim przypadku ma obowiązek zwrotu akcyzy. Spółka jako inicjator postępowania powinna dopełnić ustawowych wymogów, bowiem nie jest rzeczą organów prowadzenie postępowania celem ustalenia wg jakiej stawki i kiedy od wyeksportowanego piwa została zapłacona akcyza. Fakt dokonania eksportu czyli wywozu towaru poza obszar UE jest bezsporny; spór dotyczy natomiast nieprzedłożenia dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że jest to element konieczny wniosku, tj. niezbędny załącznik do niego. Fakt, że skarżący nabył piwo w legalnym obrocie, sam w sobie nie jest równoznaczny z potwierdzeniem zapłaty akcyzy, a tym bardziej w żaden sposób nie świadczy o kwocie tego podatku. Nie stanowią dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju dołączone przez skarżącego do wniosku faktury zakupu towarów akcyzowych od poszczególnych sprzedawców, bowiem wynika z nich fakt uregulowania w cenie wyrobu podatku od towarów i usług, brak jest jednak zapisów wskazujących, by akcyza zawarta została w cenie wyrobu. Skoro ustawodawca uzależnia zwrot akcyzy od dostarczenia organowi dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy w kraju, wymóg ten musi być przez wnioskodawcę spełniony. To wnioskodawca chce skorzystać z uprawnienia do zwrotu podatku, zatem to on winien wykazać spełnienie przesłanek, które to umożliwiają. Organ podatkowy nie ma natomiast obowiązku poszukiwania dowodów, których przedłożenie organowi obciąża stronę. Jeśli ustawa zobowiązuje do udokumentowania zapłaty akcyzy to rzeczą podatnika jest przedstawienie w sposób niebudzący wątpliwości dokumentów potwierdzających ten stan (zob. m.in. WSA w Gdańsku w wyroku z 10 grudnia 2019 r., I SA/Gd 1415/19). Gdyby podzielić pogląd strony o konieczności poszukiwania takiego dowodu przez organ, to przepis nakazujący jego złożenie przez stronę wraz z wnioskiem byłby zbędny, gdyż i tak poszukiwaniem tego dowodu musiałby się zająć organ. Wskazuje to, że zarzut skargi naruszenia art. 121 § 1 O.p. jest nieuzasadniony. Z powyższego wynika, że już tylko z tego powodu wniosek strony nie mógł być załatwiony pozytywnie dla niej. Wobec tego nie ma znaczenia, czy skarżący był podatnikiem, podmiotem nabywającym towar akcyzowy od podatnika czy kolejnym podmiotem w łańcuchu dostaw, bo nie ta kwestia była istotna dla rozstrzygnięcia. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, tj. naruszenia art. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE, art. 9 Konstytucji i pominięcia przepisów unijnych, co doprowadziło do sytuacji, że towar skonsumowany poza obszarem UE pozostaje na jej terytorium opodatkowany, gdyż zapłacona akcyza nie została zwrócona, Sąd ich nie podziela. Faktem jest, że opodatkowanie wyrobów akcyzowych akcyzą w państwie konsumpcji danego wyrobu oraz jednokrotność opodatkowania akcyzą stanowią podstawowe zasady unijnego systemu podatku akcyzowego. Tym niemniej ustalenie zasad zwrotu podatku zostało pozostawione państwom członkowskim. Zgodnie bowiem z art. 9 dyrektywy RADY 2008/118/WE w wersji obowiązującej w dniu wywozu towaru z obszaru celnego UE (Dz. U. UE.L. 2009.9.12), stosuje się warunki wymagalności i stawki podatku akcyzowego obowiązujące w państwie członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji, w dniu, w którym podatek akcyzowy staje się wymagalny. Podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany zgodnie z procedurą ustanowioną przez każde państwo członkowskie. Państwa członkowskie stosują te same procedury do wyrobów krajowych oraz do wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich. (Podkreślenie Sądu). I właśnie w ramach tych uprawnień polski ustawodawca jako przesłankę zwrotu wprowadził obowiązek wykazania faktu zapłaty akcyzy i jej wysokości. Ustanowienie tego obowiązku nie może być utożsamiane z naruszeniem zasad wynikających z ww. dyrektywy, a fakt, że przepisy unijne nie określają, na podstawie jakich dokumentów nastąpić ma zwrot w sytuacji eksportu towaru nie oznacza, że uregulowanie tego zagadnienia w prawie krajowym narusza prawo Unii. Przecież na gruncie prawa krajowego taki zwrot nadal jest możliwy a spełnienie jego warunków nie jest nadmiernie utrudnione. Z drugiej strony taki wymóg ustawy jest jak najbardziej uzasadniony. Zwrot następuje ze środków publicznych, zatem konieczne jest wykazanie wysokości kwoty podlegającej zwrotowi, a to w celu zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania i nadużyciom. To właśnie ta ostatnia okoliczność, tj. dokonywanie zwrotu podatku ze środków publicznych i zapewnienie zapobiegania nadużyciom wskazuje, że nałożona art. 82 ust. 4 u.p.a. powinność wykazania wysokości zapłaconej akcyzy nie narusza zasady proporcjonalności ani art. 10 i 12 Prawa przedsiębiorców. Jak już bowiem powiedziano, z jednej strony przesłanki zwrotu wprowadzone w art. 82 ust. 4 u.p.a. nie niweczą prawa eksportera do otrzymania zwrotu ani go nie czynią nadmiernie utrudnionym, z drugiej – zabezpieczają interes Skarbu Państwa przed dokonaniem zwrotu akcyzy, która nie została faktycznie zapłacona; są zatem proporcjonalne do założonego celu. Należy nadto zwrócić uwagę, że w przypadku wyrobu akcyzowego jakim jest piwo, podstawą opodatkowania jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Stawka akcyzy na piwo wynosi 8,57 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu. Jest ona zatem uzależniona jest od paramentów gotowego piwa i będzie zróżnicowana w zależności od rodzaju piwa będącego przedmiotem sprzedaży. Dodatkowo potwierdza to i uzasadnia konieczność ścisłego wykazania dowodami kwoty akcyzy zapłaconej od tych konkretnych wyrobów, jakie stały się przedmiotem eksportu. Końcowo przywołać można także wyrok WSA w Gdańsku o sygn. akt I SA/Gd 133/22 dotyczący warunków zwrotu. Został on co prawda wydany w sprawie ze skargi na interpretację podatkową, ale w stanie faktycznym analogicznym do przedmiotowego. Sąd stwierdził w nim, że "z przedstawionego przez Spółkę we wniosku stanu faktycznego wynika, że skoro nie będzie posiadała dowodu zapłaty podatku akcyzowego na terytorium kraju, to tym samym nie spełni warunku uprawniającego do zwrotu podatku akcyzowego." I dalej: "W ocenie Sądu organ prawidłowo przyjął, że dokumentem potwierdzającym zapłatę akcyzy na terytorium kraju nie może być zatem faktura VAT wystawiona przez kolejnego pośrednika niebędącego podatnikiem podatku akcyzowego. Faktura taka (zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym) nie będzie bowiem wskazywała ani kwoty zapłaconego podatku akcyzowego jak i kiedy takiej zapłaty dokonano, co miałoby zasadnicze znaczenie przy zmianie stawki akcyzy. Taki dokument nie może być tym samym dokumentem potwierdzającym zapłatę akcyzy na terytorium kraju, o którym mowa w art. 82 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, nawet spełniając pozostałe warunki, brak takiego dokumentu uniemożliwia stronie skorzystanie z prawa do zwrotu podatku akcyzowego." Pogląd ten Sąd orzekający w całości podziela, a podsumowując stwierdza, że organy rozstrzygając sprawę nie naruszyły prawa procesowego tj. art. 120 O.p. i art. 121 §1 O.p., jak również wskazanych w skardze przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., organy nie naruszyły przy tym również prawa materialnego, a to art. 82 ust. 2 w zw. z art. 33 ust. 1 i ust. 6 dyrektywy 2008/118/WE. Zaskarżona decyzja organu została obszernie i wyczerpująco uzasadniona. Wobec powyższego skargę, jako niezasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalono.