III SA/Gl 549/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków,, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2007r. przy udziale - sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z [...] nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. orzekł o solidarnej odpowiedzialności (przeniósł odpowiedzialność) za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: [...], [...] firma "A" Spółka z o.o. z siedzibą w B. na członka zarządu J. G. Jako jej podstawę prawną wskazał: przepis art. 107 § 1 i 2 pkt. 2 i 4, art. 108 § 1 i 2, art. 109 § 1, art. 109 § 1 i 2 pkt. 1, art. 116 § 1 i 2, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu wyjaśnił, że dwoma decyzjami z [...] określił kwotę zaległości podatkowych spółki za wskazane miesiące, decyzje te stały się ostateczne, a wskazane tam kwoty były niesporne. Skoro bezskutecznie upłynął termin płatności ustalonych zobowiązań, to koniecznym było wszczęcie [...] i [...] postępowań w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W toku tego postępowania organ egzekucyjny [...] poinformował wierzyciela o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki. Następnie postanowieniem z [...] komornik skarbowy umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko spółce, ponieważ stwierdził, że egzekucja stała się bezskuteczna. Z kolei, wcześniejszym postanowieniem z [...] Sąd Rejonowy w B. umorzył postępowanie upadłościowe ustalając, że w trakcie postępowania syndyk zlikwidował majątek upadłego oraz to, że majątek dłużnika nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania. Organ I instancji przypomniał, że J. G. został powołany do pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki uchwałą walnego zgromadzenia wspólników z [...]. i pozostawał nim w miesiącach [...] i [...], tj. w okresie powstania zaległości podatkowych. W dalszej części uzasadnienia decyzji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. w formie tabelarycznej odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w toku postępowania przez J. G. Ponadto powołując się na przepisy Prawa upadłościowego oraz orzecznictwo sądowe szczegółowo omówił okoliczności dotyczące złożenia [...]. wniosku o ogłoszenie upadłości spółki [...] wraz z bilansem na [...]. W ocenie organu, już wcześniejszy bilans na [...] wskazywał na brak aktywów wystarczających na zaspokojenie długów spółki, co oznacza, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony po terminie. W toku postępowania podatkowego J. G. nie wskazał majątku spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie wierzyciela. Na końcu, organ I instancji podkreślił, że nie jest w tej sprawie przesłanką zwalniającą od odpowiedzialności członka zarządu złożenie [...] wniosku o otwarcie postępowania układowego, które zostało [...] umorzone z powodu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z tą decyzją nie zgodził się J. G. domagając się w odwołaniu jej uchylenia. Zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów proceduralnych, co w konsekwencji doprowadziło do dokonania błędnych ustaleń faktycznych wyjaśniając, że decyzja jest wadliwa z tego powodu, iż nie uwzględniono istnienia przesłanek zwalniających członka zarządu od odpowiedzialności solidarnej. Organ I instancji błędnie przyjął, iż złożenie wniosku o zawarcie postępowania układowego w terminie otwartym dla złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie zwalnia członka zarządu spółki od odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania spółki. Zaskarżoną tu decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołując się na art.107, art. 108, art. 116, art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wyjaśnił, że godnie z art. 107 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, za zaległości podatkowe podatnika, odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie należące do kręgu wskazanego w art. 110-117 tej ustawy. Orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalania dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów od których organ podatkowy może żądać zaspokojenia. W obecnym stanie prawnym nie istnieje możliwość odstąpienia od wydania decyzji o odpowiedzialności w razie ustalenia, że dany podmiot spełnia ustawowe przesłanki odpowiedzialności. W tej sprawie, egzekucja zaległości podatkowych spółki [...] okazała się bezskuteczna. Zgodnie zaś z art.116 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna. Chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu spółki. Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, że J. G. był jedynym członkiem zarządu spółki w okresie objętym postępowaniem podatkowym, co wynika z dokumentów sądowych. Bezskuteczność egzekucji w tej sprawie wynikała również z postanowienia Sądu Rejonowego w B., który umorzył [...] postępowanie upadłościowe z tego powodu, iż majątek dłużnika nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania sądowego. Ponadto, wynikała ona z pisma organu egzekucyjnego z [...] oraz z postanowienia tego organu z [...] z bilansu spółki sporządzonego na dzień [...], z kolejnego postanowienia organu egzekucyjnego z [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy przypomniał, że J. G. nie wskazał mienia spółki, z którego byłaby możliwa egzekucja. Jeśli zaś chodzi o uwolnienie się strony od odpowiedzialności, to zgodnie z rozporządzeniem Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 ze zm.), dla określenia właściwego momentu do ogłoszenia upadłości lub złożenia wniosku o otwarcie postępowania układowego niezbędnym jest ustalenie, kiedy nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia długów lub ujawnienie, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów. W tej sprawie sporządzono dwa bilanse: na [...] oraz na [...] i wynikało z nich, że spółka odnotowała odpowiednio stratę netto: [...] zł i [...] zł. W toku postępowania odwoławczego ustalono ponadto, że bilans spółki na [...] wykazał stratę netto [...] zł, a bilans na [...] stratę netto [...] zł. Te dane wskazują na to, iż już na początku [...] zarząd spółki winien był podjąć stosowne działania przewidziane prawem, czego jednak nie uczynił. Skoro J. G. [...] objął funkcję prezesa zarządu spółki, to orientował się na bieżąco o kondycji finansowej spółki. Dysponując natomiast danymi na dzień [...] winien był w terminie czternastu dni zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszcząć postępowanie układowe najpóźniej [...], ponieważ obowiązki spółki znacznie przewyższały jej majątek. Wobec tych okoliczności złożenie [...] wniosku o otwarcie postępowania układowego było spóźnione, podobnie jak złożenie [...] wniosku o ogłoszenie upadłości. Na końcu organ odwoławczy ocenił jako bezzasadny zarzut naruszenia przez organ I instancji ogólnych zasad postępowania podatkowego stwierdzając, że to postępowanie przeprowadzono zgodnie z przepisami, z zachowaniem zasad ogólnych. Ponadto wyjaśnił, iż meble znajdujące się w galerii nie są majątkiem spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik J. G. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i umorzenie postępowania w sprawie odpowiedzialności solidarnej podatnika, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, w tym ogólnych zasad postępowania. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego art. 116 § 1 pkt. 1a w związku z art. 5 § 1 i 3 rozporządzenia Prezydenta RP - Prawo upadłościowe poprzez błędne przyjęcie, że złożenie w terminie wniosku o otwarcie postępowania układowego nie zwalania członka zarządu od odpowiedzialności solidarnej. Uzasadniając te zarzuty pełnomocnik najpierw stwierdził, że organy obu instancji bezpodstawnie przyjęły, iż zachodziła bezskuteczność egzekucji wobec spółki pomijając przy tym kwestie korekty deklaracji VAT. Następnie wyraził pogląd, iż bezzasadnie oceniano sytuację podatnika w roku [...], ponieważ J. G. objął swoją funkcje dopiero we [...]. Zestawienie wskaźników bilansowych nie jest miernikiem wypłacalności spółki, wykazywana bowiem strata nie musi pozostawać w związku z zadłużeniem u kontrahentów. Błędem organów było zatem ustalanie kondycji finansowej spółki jedynie na podstawie wyniku bilansowego. W ocenie pełnomocnika, organ odwoławczy nie dokonał ustaleń w sprawie korekty deklaracji VAT, pomniejszającej zobowiązania podatkowe spółki o [...] zł, a także nie uwzględnił, że do majątku spółki należą meble znajdujące się w galerii. Umorzenie postępowania upadłościowego nie daje podstaw do uznania bezskuteczności egzekucji względem spółki. Na końcu, pełnomocnik zarzucając organom administracji naruszenie zasad postępowania podatkowego oraz zwłokę powołał się na orzecznictwo sądowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutów skargi wyjaśnił: bezskuteczność egzekucji została potwierdzona wskazanymi już postanowieniami wydanymi w toku postępowania egzekucyjnego, a także postanowieniem sądowym; meble znajdujące się w galerii nie należą do majątku spółki, co wynika z faktury, a także z wyroku sądowego; nie naruszono prawa procesowego oraz przepisów prawa materialnego; wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zgłoszony najpóźniej [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, że przy wydaniu zaskarżonych decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub postępowania administracyjnego. Zgodnie z treścią art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna. Ten przepis ustanawia odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe spółki, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Członek zarządu spółki może uwolnić się od odpowiedzialności, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. O odpowiedzialności osoby trzeciej orzeka organ podatkowy w odrębnej decyzji o charakterze konstytutywnym, po wszczęciu postępowania podatkowego wobec osoby trzeciej. Odpowiedzialność tej osoby powstaje dopiero w momencie wręczenia jej decyzji organu podatkowego. Zasadniczą przesłanką odpowiedzialności członków zarządu spółki na gruncie prawa podatkowego jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki, co oznacza, że organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji - formalnie przeprowadzona egzekucja kończy się niezaspokojeniem wierzyciela. Inaczej mówiąc, chodzi o taką sytuację gdy nie ma żadnych wątpliwości, co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. W tej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że odpowiedzialnym za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [...] jest jedyny członek jej zarządu, J. G.. Decyzja została skierowana do tego członka zarządu, który pełnił swoje obowiązki w czasie, gdy powstały zobowiązania podatkowe spółki. Organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wyczerpał również wszelkie sposoby egzekucji wobec spółki a wierzytelność nie została zaspokojona. Zachodziła zatem przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec spółki, ponadto organ I instancji prawidłowo wszczął [...] i [...] postępowanie podatkowe wobec osoby trzeciej a po jego zakończeniu, doręczył skarżącemu decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo w tej sprawie zastosowały przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. ponieważ zaległość podatkowa powstała przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił trafności zarzutów skargi odnoszących się do "przedwczesności" decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności. Z materiału zebranego w sprawie jednoznacznie wynika, że organ egzekucyjny wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji wobec spółki. Skarżący zresztą nie określił, na czym owa przedwczesność polegała, nie określił, jakich czynności zaniechał organ egzekucyjny, aby skutecznie wyegzekwować wierzytelność. J. G. nie wykazał też, aby zaistniały przesłanki wskazane w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uwalniające go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W szczególności skutecznie nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja była możliwa. Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do podnoszonej przez skarżącego w odwołaniu kwestii własności mebli znajdujących się w galerii, które do majątku spółki jednak nie należały, co potwierdził wyrokiem z [...], sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w B. Wydział V Gospodarczy. Skarżący zatem nie uwolnił się skutecznie od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, ponieważ nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja była możliwa. Wbrew temu, co twierdzi w skardze pełnomocnik skarżącego, w prawie podatkowym potrzeba należytego wykazania okoliczności, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Na tę zasadę wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądowym. Nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpoznania całego materiału dowodowego nie zwalnia strony tego postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 1984 r. sygn. akt II SA 1205/84 – ONSA z1984 r., zeszyt 2, poz. 98). Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, iż organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania dowodów służących wsparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia takich nie przedstawia. Nie można w takim przypadku założyć, że cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy podatkowe spoczywa na tych organach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 1996 r. sygn. akt SA/Ka 1171/95). Z kolei, oceniając argumentację strony skarżącej w przedmiocie kondycji finansowej spółki, jako nie wymagającej zgłoszenia wniosku o upadłość lub o wszczęcie postępowania układowego po zapoznaniu się J. G. z danymi ekonomicznymi spółki na dzień [...], które to przesłanki określone w art. 116 § 1 omawianej ustawy Ordynacja podatkowa, pozwalają na uwolnienie się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością konieczne jest wskazanie ogólnej zasady wynikającej z art. 1 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (tekst jednolity Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 z zm. ), zgodnie z którą "Podmiot gospodarczy, który zaprzestał płacenia długów, będzie uznany za upadłego.". Przy czym, jak sformułował to Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 16 stycznia 1934 r. C I 35/33 (Zbiór Orzecznictwa 1934, poz. 510): "W omawianym zakresie decydujące znaczenie mają obiektywne kryteria oceny, czy chodzi o zaprzestanie płacenia długów. Problem winy lub jej braku nie ma tu znaczenia. Decyduje stan obiektywny. Obojętną jest rzeczą, czy zaprzestanie płacenia długów jest wynikiem "niechęci płacenia" czy źródłem tego jest brak środków.". W rozpatrywanej sprawie spółka już na początku [...] znajdowała się w niekorzystnej sytuacji ekonomicznej, ponieważ jej majątek nie wystarczał na pokrycie zobowiązań, a więc wystąpiło tu zaprzestanie płacenia długów, bowiem powołane Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej nie określa innych przesłanek determinujących wszczęcie postępowania upadłościowego. Analogiczne spostrzeżenia należy odnieść do zasad otwarcia postępowania układowego z wierzycielami, które umożliwia dłużnikowi wywiązanie się ze swych zobowiązań. Słusznie zatem organy podatkowe obu instancji uznały, że oba wnioski złożone przez skarżącego: z [...] i z [...]. były spóźnione. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa materialnego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w tej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekających organów tego typu naruszeń prawa – oddalił skargę J. G. w trybie art. 151 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.