III SA/Gl 549/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną tu decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...] określającą "A" Spółce z o.o. z siedzibą w C. zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2005 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość zaległości podatkowej za ten miesiąc w tożsamej wysokości. W uzasadnieniu przedstawił następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w maju 2009 r. w Spółce "A", na wniosek Prokuratury Okręgowej w K. w związku z prowadzonym śledztwem, sygn. akt [...] , m.in. w sprawie bezfakturowej sprzedaży rozpuszczalników jako paliw silnikowych lub komponentów, obejmującej okres od września 2004 r. do października 2005 r. ustalono liczne nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku akcyzowego. Jak wynika z Protokołu Kontroli Podatkowej z dnia [...] r. spółka w ramach prowadzonego składu podatkowego produkowała: 1) rozpuszczalnik do wyrobów poliwinylowych - PKWiU 24.30.22-79.30, skład procentowy: toulen PKWiU 24.14.12 - 95%, butanol PKWiU 24.14.22 - 5%, 2) rozpuszczalnik do wyrobów ftalowych ogólnego stosowania: PKWiU 24.30.22, skład procentowy: benzyny surowe PKWiU 23.20.13 - 95%, terpentyna PKWiU 24.14.71 -5%, 3) rozpuszczalnik do wyrobów chlorokauczukowych: PKWiU 24.30.22-79.32, skład procentowy: ksylen PKWiU 24.14.12 - 65%, toulen PKWiU 24.14.12- 35%, 4) rozpuszczalnik do wyrobów asfaltowych: PKWiU 24.30.22-79.23, skład procentowy: mieszaniny węglowodorów PKWiU 24.14.73 - 37%, ksylen PKWiU 24.14.12 - 8%, benzyny surowe PKWiU 23.20.13 - 55%, 5) rozpuszczalnik do wyrobów olejnych: PKWiU 24.30.22-79.11, skład procentowy: mieszaniny węglowodorów PKWiU 24.14.73 - 90%, ksylen PKWiU 24.14.12.10%, Produkowane przez Spółkę ""A"" rozpuszczalniki, wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem, ze względu na kod PKWiU nie są kwalifikowane do wyrobów akcyzowych, natomiast komponenty, wchodzące w skład surowcowy rozpuszczalników produkowanych przez Spółkę, poza terpentyną i butanolem, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm., w skrócie u.p.a.) klasyfikowane są do grupy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i są ujęte w pozycji 1-12 powyższego załącznika nr 2, które ustawodawca zaliczył do grupy paliw silnikowych (art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Z uzyskanych z postępowania karnego ekspertyz i sprawozdań jednoznacznie wynikało, iż wskazane rozpuszczalniki mogą być wykorzystywane do produkcji benzyny silnikowej lub dodawane do gotowej benzyny lub mieszane z innym produktem ropopochodnym w celu wytworzenia półproduktu do produkcji benzyny. Odbiorcami wyrobów produkowanych przez Spółkę, zgodnie z zapisami na koncie analitycznym (rozrachunki z odbiorcami) byli m.in. następujący kontrahenci: • "B" Sp. z o.o. z siedziba w C., • "C" M. B. z siedzibą G., • "D" R. S. z siedzibą w C., • "E" K. R. z siedziba w K., • "F" M. R. z siedziba w G., "G" P. H. z siedzibą w C., • "H" T. H. z siedzibą w K., Nadto wykazała, iż transakcje handlowe pomiędzy Spółką z "A" a wskazanymi kontrahentami polegały na wystawianiu tzw. pustych faktur. Innymi słowy za wystawionymi dokumentami transakcyjnymi nie był przekazywany towar, który pozostawał faktycznie w dyspozycji D. W. (osoby faktycznie kierującej i zarządzającej działalnością firmy "A" Sp.z o.o.). Nabywcy rozpuszczalników (poza Sp. z o.o. "B") dokumentowali rozchód za pomocą kasy fiskalnej wystawiając paragony. W ten sposób rozpuszczalniki trafiały na rynek bez faktur, a faktycznych odbiorców towaru nie ustalono. Kontrolujący uznali, że w okresie objętym kontrolą produkowane przez Spółkę z o.o. "A" rozpuszczalniki zostały w sposób nielegalny wykorzystane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki do paliw silnikowych. Osobą, która w tym okresie faktycznie kierowała Spółką "A" był D. W. chociaż formalnie prezesem Zarządu był A. J. W związku z powyższym wskazane rozpuszczalniki uznane zostały za wyrób akcyzowy zharmonizowany tzn paliwa silnikowe zdefiniowane w art. 62 ust.1 pkt 2 u.p.a. - "Pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN". Produkcja jak i sprzedaż wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 4 ust. 1 pkt 1, pkt 3 u.p.a.). Wynik kontroli podatkowej wraz z przekazaną dokumentacją stanowiły podstawę wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące wrzesień 2004 - październik 2005 r., w tym za luty 2005 r. postępowaniem nr [...] z dnia [...] r. Jednocześnie organ ustalił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania za luty 2005 r. uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 O.p., gdyż postanowieniem z dnia [...] r. Wydział do Walki z Przestępczością Gospodarczą Komendy Wojewódzkiej Policji w K. wszczął śledztwo w sprawie przyjmowania i przekazywania środków płatniczych pochodzących z korzyści majątkowych związanych z popełnianiem przestępstw przez A. R. właściciela firmy "I" z siedzibą w S. (o przestępstwo z art. 299 § 1 kk), które swoim zakresem objęło 11 niezależnych aczkolwiek współpracujących ze sobą "paliwowych" grup przestępczych. Postanowieniem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. z dnia [...] r. ze śledztwa o sygn. akt [...] wyłączono materiały przeciwko dwom grupom przestępczym skupionym wokół spółek "J" Sp.z o.o. z siedzibą w C. oraz "A" Sp.z o.o. z siedzibą w C., które przekazano do dalszego prowadzenia Prokuraturze Okręgowej w K.. Śledztwo zostało zarejestrowane pod sygnaturą [...]. W toku powyższego śledztwa w dniu [...] r. zostało wydane postanowienie o zmianie i uzupełnieniu zarzutów D. W. (osoba faktycznie kierująca i zarządzająca działalnością firmą "A"), zaś w dniu [...] r. w stosunku do A. J. (Prezes Zarządu Spółki z o.o. "A", w okresie w którym powstało zobowiązane podatkowe), które w swej treści obejmowały m.in. zarzut popełnienia przestępstwa opisanego w dyspozycji art. 54 §1 kks i inne. Postępowanie podatkowe zostało zakończone wydaniem przez organ I instancji decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł, która stanowiła jednocześnie zaległość podatkową. Organ ustalił, że rozpuszczalnik produkowane przez Spółkę zostały wykorzystane jako paliwa silnikowa albo dodatki do paliw silnikowych czyli nielegalnego wprowadzania na rynek komponentów mogących służyć do użycia jako paliwo silnikowe albo dodatek lub domieszka do paliwa. Wyprodukowane przez Spółkę rozpuszczalniki były sprzedawane bezfakturowo, w celu uniknięcia zapłaty podatku akcyzowego od wyrobów oferowanych i sprzedawanych jako wyroby akcyzowe. Podstawą prawną tego rozstrzygnięcia był m.in. art. 207 § 1 i 2, art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 10, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 62 ust. 1 pkt 2, ust. 2, art. 63 ust. 2, art. 64, art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) i § 4 ust.1, ust. 2, ust. 4 i 5 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżania stawek podatku akcyzowego (Dz. U Nr 87, poz. 825, dalej rozporządzenie wykonawcze). Strona wniosła odwołanie od tej decyzji zarzucając organowi I instancji wydanie decyzji z naruszeniem: - art. 4 ust. 1 pkt 1 i art. 62 ust. 1 u.p.a. oraz rozporządzenia wykonawczego poprzez uznanie, że przedmiotowe rozpuszczalniki z uwagi na ustalone przeznaczenie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, - art. 121 § 1, art. 122, art. 292, art. 187, art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym oraz wydanie decyzji z założeniem o istnieniu nieprawidłowości i niezbadanie oraz nieuwzględnienie okoliczności korzystnych dla Spółki. Jednocześnie pełnomocnik złożył wnioski dowodowe o uzupełnienie wydanych w toku postępowania karnego ekspertyz dotyczących możliwości wykorzystywania rozpuszczalników jako paliw lub komponentów oraz przesłuchanie świadków, że nie oferowano do sprzedaży takich towarów. Dyrektor Izby Celnej w K. nie podzielił zasadności zarzutów odwołania i utrzymał w mocy decyzje organu I instancji Podkreślił, że w niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do kwestii, czy zaistniały zdarzenia powodujące powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym czyli czy sprzedawane przez Spółkę rozpuszczalniki były wyrobami akcyzowymi (przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe i oferowane do sprzedaży jako takie towary). Podkreślił, że komponenty, wchodzące w skład surowcowy rozpuszczalników produkowanych przez Spółkę, poza terpentyną i butanolem, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym klasyfikowane są do grupy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i są ujęte w pozycji 1-12 ww. załącznika, które ustawodawca zaliczył do grupy paliw silnikowych (art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Natomiast wyrób finalny, rozpuszczalniki, wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem, ze względu na kod PKWiU nie są klasyfikowane do grupy wyrobów akcyzowych. Proces technologiczny produkcji rozpuszczalników, polegający na zestawieniu surowców wsadowych zadawanych w określonych ilościach dla produkowanego rodzaju rozpuszczalnika poprzez całkowite wymieszanie poszczególnych składników został określony w załączonej do ww. akt weryfikacyjnych karcie technologicznej. Zgodnie z kartami technologicznymi produkowane przez Spółkę rozpuszczalniki miały następujące parametry gęstości g/cm w 20 °C.: - rozpuszczalnik do wyrobów poliwinylowych - PKWiU 24.30.22-79.30 - 0,885g/cm3, - rozpuszczalnik do wyrobów ftalowych ogólnego stosowania: PKWiU 24.30.22-79.10 -0,785/cm3, - rozpuszczalnik do wyrobów chlorokauczukowych: PKW i U 24.30.22-79.32 (nie stwierdzono produkcji w okresie objętym kontrolą), - rozpuszczalnik do wyrobów asfaltowych: PKW i U 24.30.22-79.23 -0,800g/cm3, - rozpuszczalnik do wyrobów olejnych: PKW i U 24.30.22-79.11 - 0,890g/cm3 Odbiorcami wyrobów produkowanych przez Spółkę byli następujący kontrahenci m.in: "B" Sp. z o.o., "C". Dokonane ustalenia, zeznania podejrzanych i świadków oraz właściwości fizykochemiczne rozpuszczalników (potwierdzone badaniami i ekspertyzami) uznano, iż były one przeznaczone do użycia i oferowane na sprzedaż jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub dodatki do paliw silnikowych. Skargą z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki zaskarżył ostateczną decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o jej uchylenie zarzucił wydanie jej z naruszeniem: - art. 70 §1 Ordynacji podatkowej poprzez niedostrzeżenie, że upłynął bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją; - art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej zna skutek uznania, iż o zaistnieniu obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym może przesądzać sam fakt sprzedaży produktów na rzecz określonych odbiorców lub w określonym miejscu, pomimo, iż nie wynika to z treści przepisów ustawowych; - art. 2 Konstytucji RP, na skutek wielokrotnego naruszania art.120, 121, 122 Ordynacji podatkowej i konstytutywnych dla porządku prawnego w demokratycznym państwie zasad postępowania podatkowego; - art. 4 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez uznanie, że rozpuszczalniki podlegają opodatkowaniu akcyzą; - art.121 §1 Ordynacji podatkowej oraz art.191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i wydanie decyzji w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, w tym poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym: - art.122 Ordynacji podatkowej oraz art.187 Ordynacji podatkowej w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przy wydawaniu decyzji z góry założonej tezy o istnieniu nieprawidłowości i niezbadanie oraz nieuwzględnienie okoliczności sprawy; - art.121 § 1, art.122, art.124, art.180 § 1, art. 210 §1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej na skutek zaniechania wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego i wybiórcze traktowanie materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez stronę skarżącą dowodu z zeznań świadków, - art.121 §1, art.122, art.124, art.180 §1, art.187 §1 I art.210 §1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej na skutek zaniechania wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego i wybiórcze traktowanie materiału oraz nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez stronę skarżącą dowodu zeznań świadków; - art. 200a Ordynacji podatkowej na skutek odmowy przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, która miała na celu przeprowadzenie dowodu najważniejszego dla sprawy tj. wyjaśnienia czy Spółka lub jej przedstawiciele kiedykolwiek w jakiejkolwiek formie oferowali rozpuszczalniki na sprzedaż, przeznaczali do użycia lub używali jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych; - art.181 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia w decyzji na zeznaniach świadków zebranych w trakcie kontroli podatkowej, które nie zostały powtórzone w postępowaniu podatkowym. W uzasadnieniu skargi powtórzono zarzuty odwołania i ich uzasadnienie. W pierwszej kolejności wskazano, że zobowiązanie w podatku akcyzowym objęte postępowaniem przedawniło się z racji wszczęcia śledztwa a nie postępowania karnoskarbowego o którym mówi art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Nie spełnia tego warunku wydanie i ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów obejmujące przestępstwo karnoskarbowe. Odnosząc się do uznania rozpuszczalników za wyroby akcyzowe skarżąca stwierdziła, że nie zostało udowodnione, że sporne rozpuszczalniki mogą być używane, ze względu na skład i posiadane właściwości jako samoistne paliwa lub do produkcji paliw. Abstrahując od ustaleń ośrodków badawczych poddano w wątpliwość pochodzenie materiału do badań. Podkreślono też, że okoliczność wyprodukowania rozpuszczalników z komponentów, które klasyfikowały je jako paliwa silnikowe nie ma znaczenia dla sprawy. Kwestią sporną pozostaje jednak przesądzenie przez organy podatkowe, że rozpuszczalniki zostały nielegalnie wykorzystane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych i oferowane do sprzedaży jako takie towary. Nawet ustalenie, że w trakcie obrotu rozpuszczalnikami dokonywanymi przez Spółkę i jej kontrahentów dochodziło do naruszeń przepisów księgowych lub podatkowych (innych niż akcyzowe) lub, ze ich sprzedaż była fikcją, nie uprawnia do przyjęcia za udowodnione, że rozpuszczalniki były oferowane i używane jako paliwa silnikowe lub domieszki do paliw. Fakt sprzedaży na podstawie paragonów fiskalnych a nie faktur nie dowodzi zmiany przeznaczenia rozpuszczalników. Tak naprawdę, zdaniem skarżącej strony materiał dowodowy wskazuje jedynie, ze Spółka sprzedawała rozpuszczalniki w sposób niejasny, obrót był dokumentowany fikcyjnie i nie jest możliwe ustalenie rzeczywistych odbiorców towaru. Nie ustalono natomiast czy nabywcy towaru zużywali go zgodnie z przeznaczeniem czy w sposób przyjęty przez organ podatkowy. Wątpliwości w tym zakresie nie uzasadniają nałożenia na Spółkę obowiązku w podatku akcyzowym. Wskazane przez organ dane statystyczne dotyczące zapotrzebowania na rozpuszczalniki są niewiarygodne, gdyż nie pochodzą z oficjalnych informatorów. Również oparcie ustaleń dowodowych w postępowaniu podatkowym na materiale z postępowania karnego jest wątpliwe z racji odmiennej roli procesowej uczestników tych postępowań i przysługujących im praw. W jednym występują jako podejrzani a w drugim jako świadkowie. Opieranie ustaleń dowodowych na wyjaśnieniach podejrzanych nie pozwala uznać, tych źródeł dowodowych za wiarygodne skoro nie zostały powtórzone w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślił, że z chwilą przedstawienia zarzutów niewątpliwie dochodzi do powiązania zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane z osobą, której przedstawiono zarzut popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. To powiązanie pozwala na ustalenie, że między zaległością podatkową, a postępowaniem karnym zachodzi związek, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponieważ w przedmiotowej sprawie postanowienia o przedstawieniu zarzutów popełnienia przestępstwa z art. 56 kks zostały wydane i ogłoszone w stosunku do D. W. i A. J. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za luty 2005 r. czyli przed 31 grudnia 2010 r. to bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za ten miesiąc uległo zawieszeniu z datą ich ogłoszenia. Również w sprawie został zastosowany środek egzekucyjny, który spowodował przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. a podatnik nie przedstawił dowodów przeciwnych, podważające ustalenia organów podatkowych. Na rozprawie w dniu 28 listopada 2012 r. strony podtrzymały swoje stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) stanowi, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej sprawowaną pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.), tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09) również, co do przedawnienia. Nie ma bowiem wątpliwości, że zaskarżona decyzja z dnia [...] r. została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2005 r. Termin ten zgodnie z brzmieniem art. 70 § 1 O.p. upływał [...] r. jednakże z racji zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. termin wskazany wyżej został wydłużony i jeszcze nie upłynął. Wydanie i ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów o przestępstwo z art. 54 kks przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje bowiem zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie nie jest kwestią sporną wydanie i ogłoszenie postanowień o przedstawieniu zarzutów D. W. i A. J., prezesowi Zarządu Spółki "A". W jego przypadku nastąpiło to w dniu [...] r. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, że zarzut popełnienia przestępstwa karnoskarbowego został sformułowany w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę a nie postępowaniu karnoskarbowym. Dla spełnienia warunku z art. 70 § 6 O.p., w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 forma (dochodzenie, śledztwo) prowadzenia postępowania o przestępstwo karnoskarbowe) lub organ go prowadzący (organ podatkowy, prokurator, policja) nie ma znaczenia dla wiedzy podatnika o podejrzeniu go o popełnienia takiego przestępstwa uwzględniającego rozliczenie w podatku akcyzowym za luty 2005 r. Tym samym zarzut naruszenia art. 70 § 1 i 6 O.p. należało uznać za chybiony. Również Sąd orzekający nie podzielił zasadności zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 62 ust. 1 u.p.a. Sam D. W. przesłuchiwany przez prokuratora wyjaśnił, że Spółka "A" powstała założona przez niego i żonę chyba w 2004 r. Z czasem zrezygnowałem formalnie z udziału w Spółce, przy czym w rzeczywistości nadał nią kierował i zarządzał. Prezesem "A" został A. J., który swoją prezesurą w Spółce spłacał pożyczkę. Uruchomienie działalności "A", na terenie bazy w C., zbiegło się w czasie z wejściem Polski do Unii Europejskiej co wymogło m.in. konieczność uruchomienia składu podatkowego do produkcji wyrobów z półproduktów akcyzowych. Jako pierwszy na terenie bazy w C. swój skład....uruchomił "J", który rozpoczął produkcję rozpuszczalników. W tym też okresie poznał W. H., był on już wtedy prawdopodobnie prezesem "J", a ponadto poznałem go jako fachowca z dziedziny chemii. To on opracował proces technologiczny produkcji rozpuszczalników dla "J". Rozpuszczalniki te można było stosować jako domieszki do paliw silnikowych. Podobnej w treści wyjaśnienia złożył A. J., B. W., M. R., J. L. Fakt, że byli przesłuchiwani w charakterze podejrzanych nie pozbawia złożonych przez nich wyjaśnień przymiotu wiarygodności, tym bardziej, że zostały podniesione przez nich okoliczności potwierdzone innymi dowodami, w tym zeznaniami świadków, ustaleniami kontroli podatkowej czy wydanymi ekspertyzami. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, powtórzenie przesłuchań podejrzanych w innym charakterze (świadków) w postępowaniu podatkowym może okazać się za chybione z racji prawa odmowy złożenia zeznań w sytuacji zagrożenia odpowiedzialnością karną. Nadto pozycja podejrzanego i zakładanie samooskarżania się osób przesłuchiwanych w charakterze podejrzanego nie jest zasadne. Jak podkreślił organ w swoich ustaleniach, przykładowo Firma "F" M. R. przez okres 10 miesięcy zgodnie z fakturami kupiła [...] tony rozpuszczalników czyli w przeliczeniu na cysterny kolejowe ok [...] cystern kolejowych czyli [...] dużych cystern samochodowych, co w przeciągu 10 miesięcy daje co drugi dzień sprzedaż jednej cysterny z rozpuszczalnikami Powyższe, zdaniem A. J. wskazywało, ze rozpuszczalnik jest wykorzystywany ..jako domieszka paliw silnikowych. Opisał on cały proceder prowadzonej działalności polegającej na wprowadzaniu do obrotu rozpuszczalników, które mogły i były wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub domieszki do paliwa. Legalizacji tej działalności służyły wystawiane faktury przez podmioty gospodarcze, które w rzeczywistości nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej a zajmowały się jedynie wystawianiem faktur na towary, których nigdy nie zakupiły. Na nieprawidłowości w obrocie wyrobami, jakim były rozpuszczalniki wskazuje również fakt niepotwierdzenia świadczenia usług transportowych, wykonywanych na rzecz Spółki "A", przez firmy transportowe wskazywane w dokumentach WZ, na podstawie których towar dostarczany miał być do odbiorców. Oceniając materiał dowodowy Dyrektor Izby Celnej w K. uznał, iż produkowane przez Spółkę z o.o. "A" rozpuszczalniki wprowadzane na rynek w tzw. "drugim obiegu" przeznaczone były do użycia i oferowane na sprzedaż jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub dodatki do paliw silnikowych. Ocenę ta Sąd orzekający w pełni podziela. Zgromadzony materiał dowodowy, a w szczególności dokumentacja sprzedaży rozpuszczalników przez firmę "E" K. R., "F" M. R., "C" M. B., "G" P. H. wskazuje, że sprzedaż miała się odbywać ze zbiorników w D., przeważnie do pojemników typu mauzer. W tej sytuacji sprzedaż do tychże pojemników musiałaby odbywać się codziennie i to nawet po kilkadziesiąt sztuk. Sama sprzedaż dokonywana przez firmę "G" kształtowała się na poziomie, wg zestawienia paragonów, co najmniej kilkunastu sztuk mauzerów dziennie. Natomiast osoba obsługująca w tym czasie urządzenie do nalewania na bazie w D., S. Ż., zeznał, że w czasie swojej pracy na bazie w D. dokonywał sporadycznie nalewania do pojemników typu mauzer, przeważnie obsługiwał cysterny. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że sprzedaż rozpuszczalników (na paragony), głównie w cysternach, dla odbiorców nie prowadzących działalności gospodarczej, nie jest zwyczajowo przyjętą formą sprzedaży w takich ilościach tego rodzaju towaru. Jak również zużycie na potrzeby własne przez odbiorców takich ilości rozpuszczalników nie jest możliwe. Podnieść również należy, iż zgodnie z charakterystyką produkowanych przez Spółkę "A" rozpuszczalników ich skład surowcowy składał się z komponentów, które ustawodawca w myśl art. 62 ust.1 pkt.1. u.p.a. zaliczył do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych będących paliwami silnikowymi. Skład surowcowy rozpuszczalników do wyrobów asfaltowych i do wyrobów olejnych w całości składał się z komponentów zaliczanych do paliw silnikowych, natomiast rozpuszczalniki do wyrobów poliwinylowych i do wyrobów ftalowych ogólnego stosowania miały w swoim składzie 95% komponentów zaliczanych do paliw silnikowych. Potwierdziły powyższe: • Ekspertyza [...] (zlecenie [...] ) - dot. pobranych próbek ze zbiorników "A" Sp. z o.o. oraz nieustalonego właściciela, • Sprawozdanie z badań "K" sp. z o.o. - dot. próbek pobranych próbek ze zbiorników "J" Sp. z o.o. oraz próbek pobranych ze zbiorników "E" , • Ekspertyza [...] (zlecenie [...] ) - dot. porównania właściwości próbek pobranych z firmy "E" z właściwościami próbek pobranych ze zbiorników firmy "J" Sp. z o.o. Natomiast dokumenty ADT, na podstawie których wprowadzono na skład podatkowy benzynę surową będącą składnikiem dominującym (95%) rozpuszczalnika do wyrobów ftalowych wskazują, iż jej gęstość w temperaturze 15°C wynosiła od 0,7091 do 0,7304 g/cm3’, z Arkuszu Spisu z Natury Uniwersalnego" spisanego w dniu [...] r. w składzie podatkowym Spółki z o.o. "A"(w trakcie doraźnej kontroli obrachunkowej) podpisanego przez prokurenta Spółki oraz funkcjonariusza celnego ze szczególnego nadzoru podatkowego wynika, iż gęstość rozpuszczalnika (w temperaturze 15°C) do wyrobów ftalowych wynosiła 0,725 g/cm3. Również do Ekspertyzy [...] cz.II nadesłanej przez Komendę Wojewódzką Policji w K., dotyczącej rozpuszczalnika do wyrobów ftalowych ogólnego stosowania Rl (próbka [...], pobrana ze zbiorników Spółki z o.o. "J" na terenie bazy paliwowej w C. przy ul. [...] [...] zgodnie z protokołem nr [...] r.) załączone zostało Sprawozdanie z Badań Nr [...], z którego wynika, iż gęstość powyższego rozpuszczalnika w temperaturze 15°C wynosiła 0,7190 g/ml ± 0,0004. Ustosunkowując się do zawartych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych (art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej) Sąd orzekający nie podziela ich zasadności. Organ odwoławczy wyjaśnił, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) i są zobowiązany do ustalenia prawdy obiektywnej zgodnie z przepisami art.121 i 122, a także przepisem art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, dopuszczając jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 §1). Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu w przeprowadzonym postępowaniu dążąc do realizacji prawdy obiektywnej, podjęto wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ustalił stan faktyczny według własnego przekonania, z uwzględnieniem wiedzy i doświadczenia oraz oparł się na całym zgromadzonym materiale dowodowym, w tym z postępowania karnego. Zgromadzony materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom strony skarżącej w sposób jednoznaczny wykazał, m.in. przez sekwencję zdarzeń, że produkowane przez Spółkę "A" rozpuszczalniki były wyrobem akcyzowym, były przeznaczone do użycia, oferowane i zużywane jako paliwa silnikowe, albo dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na PKWiU i kod CN. Sąd orzekający uznał również za prawidłowy sposób ustalania podstawy opodatkowania rozpuszczalnika do wyrobów ftalowych poprzez przyjęcie uśrednionej gęstości wyrobu w temperaturze 15 st C, tj. 0,715 g/cm3. Na koniec nie sposób pominąć fakt przesłuchania w charakterze świadka osób bezpośrednio związanych ze Spółką w trakcie kontroli podatkowej (np. J. L., M. B., E. M., M. R., P. H., P. Ż. czy R. S., których zeznania organ ocenił za wiarygodne i zbieżne z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie, a których skarżący skutecznie nie podważył. Nie przedstawił też dowodów przeciwnych, potwierdzających jego stanowisko prezentowane w sprawie. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.