III SA/Gl 549/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Beata Kozicka (spr.), Protokolant Specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2019 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. znak [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej także: O.p. lub Ordynacja podatkowa), a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 165 ze zm., dalej także u.g.h.), po rozpoznaniu odwołania z dnia [...] r. spółki "A" sp. z o.o. z R. (dalej także: strona, spółka) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w K. z dnia [...] r. znak [...], wymierzającej Spółce karę pieniężną w wysokości 100.000 zł z tytułu urządzania gier hazardowych na automatach bez koncesji – decyzję pierwszoinstancyjną utrzymał w mocy. Argumentując podjęte rozstrzygnięcie, organ odwoławczy przybliżył dotychczasowy przebieg postępowania, według chronologii zdarzeń, wskazując przy tym prawne regulacje przedmiotu. W tych ramach odnotował, że w dniu [...] r. funkcjonariusze [...] Urzędu Celno – Skarbowego w K. przeprowadzili, w trybie art. 211 Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, eksperyment procesowy w lokalu "B" mieszczącym się w D. przy ul. [...]. W lokalu tym nie prowadzono działalności gastronomicznej, handlowej lub usługowej. W chwili przystąpienia do czynności służbowych w ww. lokalu stwierdzono jedno włączone i gotowe do prowadzenia gier urządzenie o nazwie Gra Logiczna oznaczone numerem: [...]. Urządzenia to swoim wyglądem przypominało automaty do gier eksploatowane w kasynach gry. Ustalenia te stanowiły podstawę do przeprowadzenia oględzin i zbadania w drodze eksperymentu trybu działania urządzenia. Podniósł, że w celu rozpoczęcia/kontynuowania korzystania z urządzenie należało zasilić go środkami pieniężnymi, które były przeliczane na punkty wg przelicznika 1 zł = 1 punkt. Urządzenie oferowało gry będące symulatorami klasycznych automatów bębnowych. Poprzez naciśnięcie przycisku start gracz dawał impuls do rozpoczęcia gry. W trakcie rozgrywania kolejnych gier nie udało się wpłynąć na układ symboli pojawiających się na ekranie, gdyż automaty zatrzymywały się w dowolnym momencie, w ułożeniu niezależnym od umiejętności, zręczności czy refleksu gracza. Tempo obrotu bębnów, a w konsekwencji szybkość przesuwania się umieszczonych na nich symboli graficznych nie pozwalała na ich identyfikację przez grającego. Wynik gry uzależniony był od przypadku, gdyż ustawienie wyświetlanych bębnów z różnymi symbolami figur po rozegraniu każdej z gier odbywało się losowo i gracz nie miał wpływu na ieh ustawienie. Przeprowadzający gry testowe podczas gier na urządzeniu oznaczonym numerem [...] nie uzyskał wygranej tym samym zgrał wszystkie punkty do wartości "0". Stwierdzono, że automat jest przystosowany do wypłaty wygranych pieniężnych i takie wypłaty realizuje. Z przebiegu gier kontrolnych wynika, iż gry dostępne na urządzeniu Gra Logiczna są grami na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Automat znajdujący się w lokalu został zajęty jako dowód w sprawie karnej skarbowej. W charakterze świadka został przesłuchany pracownik lokalu, który zeznał, że pracuje na zmiany w kontrolowanym lokalu na podstawie umowy zawartej ze spółką z o.o. "A". Świadek zeznał, że nie zna pozostałych pracowników i niewiele osób gra na automacie w lokalu, a automat sam wypłaca wygrane. Jeśli automat nie ma środków na wypłaty wygranych to musiałby zostawić kartkę z informacją o wysokości wygranej. Jak gracz pojawia się po wygraną, to obsługa lokalu wypłaca należną kwotę. W dalszych motywach wskazał, że z analizy materiału dowodowego wynika, że na urządzeniu znajdowała się naklejka o treści "Gra logiczna Urządzenie Elektroniczne "A" Sp. z o.o. ul. [...], [...] R.". Na naklejce znajdował się także numer urządzenia [...]. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] r. znak [...], doręczonym w dniu [...] r., wszczął wobec Spółki postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik strony wskazał, iż w sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, które zakończy się umorzeniem oraz stwierdzeniem, iż przedmiotowe w sprawie urządzenia nie podlegają ustawie o grach hazardowych i nie służą urządzaniu gier o charakterze losowym. Do czasu zakończenia postępowania karnego skarbowego brak jest podstaw do twierdzenia, że urządzenia funkcjonują w sposób sprzeczny z prawem. Zdaniem pełnomocnika urządzenia nie są automatami do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, z tego względu, że nie zawierają elementu losowości, a także nie można na nich uzyskać żadnych wygranych rzeczowych. Zatrzymane urządzenia zgodnie z opinią jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów – Instytutu Elektrotechniki z siedzibą w Warszawie – nie posiadają generatora liczb losowych, a ich oprogramowanie nie ma charakteru losowego. Pełnomocnik załączył ekspertyzę techniczną z dnia [...] r. sporządzoną przez rzeczoznawcę do spraw jakości produktów lub usług oraz opinię techniczną nr [...] z dnia [...] r. Przytoczoną na wstępie decyzją z dnia [...] r. znak [...] organ pierwszej instancji wymierzył Spółce karę pieniężną w wysokości 100.000 zł z tytułu urządzania gier hazardowych na automatach bez koncesji. Od decyzji tej strona, reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 210 §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek jakimi kierował się organ uznając, iż skarżący urządzali gry na automatach poza kasynem gry; 2) art. 121 w związku z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy; 3) art. 122 w związku z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez oparcie decyzji na niepełnym oraz niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym; 4) art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając skarżoną decyzję180 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, poprzez niedopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy i poprzestanie wyłącznie na eksperymencie funkcjonariuszy celnych; 5) art. 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, poprzez niedochowanie obowiązku zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia; 6) 89 ust. 1 pkt. 1, ust. 4 pkt. 1 lit. a oraz art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej, pomimo, że stan faktyczny w odniesieniu do odwołującego nie spełnia przesłanek jego zastosowania. Szczegółowo przy tym rozwijając je w uzasadnieniu. Organ odwoławczy stwierdził, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Przypomniał, że istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości nałożenia na spółkę kary pieniężnej z tytułu urządzania gier bez koncesji na prowadzenie kasyna. Odnosząc powyższe do regulacji prawnych wyjaśnił, że przepisy prawa materialnego związane z działalnością w zakresie urządzania gier na automatach zawarte są w ustawie o grach hazardowych, która weszła wżycie w dniu 1 stycznia 2010 r. (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 165). Następnie zaznaczył, że zgodnie z art. 8 i art. 91 tej ustawy, do postępowań w sprawach określonych w ustawie, w tym do kar pieniężnych, stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba, że ustawa stanowi inaczej. Z kolei, jak kontynuował, art. 1 ust. 1 u.g.h. określa warunki urządzania gier hazardowych i zasady prowadzenia działalności, w tym zakresie oraz zasady opodatkowania podatkiem od gier hazardowych. Grami hazardowymi, jak stanowi art. 1 ust. 2 u.g.h., są gry losowe, zakłady wzajemne, gry w karty, gry na automatach. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 3-5 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Przepis art. 3 ustawy stanowi natomiast, że urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz, prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. W myśl art. 4 ust. 1 pkt. 1 lit. a u.g.h., ilekroć w ustawie jest mowa o ośrodkach gier – rozumie się przez to kasyno gry – jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się gry cylindryczne, gry w karty, gry w kości lub gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym minimalna łączna liczba urządzanych gier cylindrycznych i gier w karty wynosi 4, a liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk. Działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.). Stosownie do treści art. 14 ust. 1 u.g.h., urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry w pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy, z wyjątkiem ust. 4-5. Przywołując unormowania prawne podniósł także, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt. 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Z kolei stosownie do postanowienia obowiązującego w sprawie art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a tej ustawy, wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt. 1 ustawy wynosi w przypadku gier na automatach 100.000 zł od każdego automatu. Przy czym z art. 90 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych karę pieniężną nakłada, w drodze decyzji naczelnik urzędu celno – skarbowego, na którego obszarze urządzana jest gra hazardowa lub znajduje się niezarejestrowany automat – w przypadkach, o których mowa m.in. w art. 89 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Tym samym skonstatował, że z powołanych wyżej przepisów istotnym zagadnieniem przy wymierzaniu kary pieniężnej jest stwierdzenie, że dane urządzenie umożliwia grę na automacie w rozumieniu przepisów ww. ustawy oraz ustalenie osoby urządzającej gry bez koncesji. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, iż urządzenia służą wyłącznie do urządzania gier logicznych i nie zawierają elementu losowego. Brak jest także w ocenie organu podstaw do uznania, iż urządzenia do gier Gra Logiczna oferują wyłącznie zestaw gier logiczno – pamięciowych, których wynik jest z góry znany i możliwy do ustalenia w trakcie gry, a wygrane lub przegrane w grach oferowanych na urządzeniach, nie zależą więc od przypadku, a od zdolności merytorycznych, w szczególności: spostrzegawczości, umiejętności zapamiętywania oraz intelektualnych zdolności gracza i strategii. Zaakcentował, że z zapisów zawartych w protokole z eksperymentu procesowego szczegółowo opisującym przebieg gier kontrolnych wynika, że grający na urządzeniu eksploatowanym w lokalu uzyskał wygraną rzeczową w postaci punktów dających możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze, co było poprzedzone samoistnym zatrzymaniem się bębnów (brak wpływu grającego na moment zatrzymania). Na automacie uzyskano także wygraną pieniężną, którą urządzenie wypłaciło w postaci monety o nominale 5 zł. Wszystkie gry rozegrane na urządzeniu zawierały element losowości, dobór odpowiednich konfiguracji na obracających się bębnach następował przypadkowo, w sposób niezależny od uczestnika gry, jego predyspozycji fizycznych lub intelektualnych. Gry dostępne na ww. automatach nie posiadały cech gier logicznych. W sprawie losowości wypowiedział się m.in. wojewódzki sąd administracyjny, stwierdzając, iż: "w orzecznictwie sądów administracyjnych losowość gier jest rozumiana jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry w normalnych warunkach, a więc jej wynik zależy od przypadku. Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (wygraną pieniężną lub rzeczową). Natomiast wprowadzenie różnych elementów dodatkowych (np. elementu wiedzy czy zręczności), postrzegane jest jako działania mające na celu stworzenie pozoru braku losowości, które nie pozbawiają gry charakteru losowego, jeśli w konsekwencji wynik całej gry zależy od przypadku (por. wyroki NSA z dnia: 27 października 1999 r., sygn. akt II SA 1095/99; 18 maja 1999 r., sygn. akt II SA 453/99; 11 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 1010/11 i 30 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1852/13, CBOSA, z 17 grudnia 2014 r. sygn. akt II GSK 1713/13, LEX nr 1637101, równocześnie należy wskazać, że wszystkie przywoływane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl., w skrócie: CBOSA). Podobne poglądy, na co także zwrócił uwagę, są wyrażane w orzecznictwie sądów powszechnych. Na potwierdzenie wyrażonego stanowiska wskazał, że Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11 (LEX nr 1212391) stwierdził, że całkowita lub częściowa losowość jest zasadniczą cechą charakterystyczną dla gier hazardowych. Sąd ten zauważył również, że pojęcia "losowości" nie należy utożsamiać tylko z przypadkiem. Gra ma bowiem charakter losowy, gdy dla gracza jej wynik jest nieprzewidywalny, a więc nie jest możliwy do przewidzenia i nie istnieje strategia umożliwiająca polepszenie wyniku bez złamania zasad gry. Jednocześnie wskazał, że w orzecznictwie sądowo administracyjnym stwierdza się też, że "nieprzewidywalność tę oceniać należy przez pryzmat warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych)" – zob. wyrok WSA w Krakowie z 20 października 2016 r. sygn. akt III SA/Kr 863/16). Biorąc pod uwagę stwierdzenie losowego charakteru gier, komercyjności automatu oraz możliwość uzyskania przez uczestnika gry wygranych pieniężnych i rzeczowych, o których mowa w art. 2 ust 4 ustawy o grach hazardowych, uznał, że ww. automat do gier jako wypełniające definicję gier, o której mowa w art. 2 ust.3 ustawy o grach hazardowych, powinien być eksploatowany wyłącznie w kasynie gry. Na zakończenie tych wywodów stwierdził, że na zmianę jego stanowiska w kwestii charakteru gier dostępnych na automatach Gra Logiczna nie mogły mieć wpływu przedstawione przez stronę opinie, bowiem opisane w nich urządzenia nie są tożsame z automatami zatrzymanymi w trakcie kontroli oraz poddanymi eksperymentowi procesowemu. Równocześnie zauważył, że opinia techniczna nr [...] z dnia [...] r. wykonana w "C" w W. na zlecenie "D", dotyczyła urządzenia do gier o nazwie "Golden Horse gra logiczna" o numerze innym fabrycznym wyprodukowanego w 2017 r. Z kolei przedmiotem ekspertyzy technicznej sporządzonej w dniu [...] r. przez rzeczoznawcę do spraw jakości produktów lub usług przy Wojewódzkim Inspektoracie Inspekcji Handlowej we W., była platforma sprzętowa z pakietem gier – Golden Horse V.2.0 ([...]) określona w opinii także jako: "urządzenie z pakietem oprogramowania Golden Horse (dostarczone do siedziby opiniującego – prototyp bez numeru seryjnego urządzenia". Ekspertyza odnosiła się do konkretnego zamówienia usługi z dnia [...] r. Zwrócił także uwagę, że na ostatniej stronie opinii (s. 64) rzeczoznawca zawarł uwagę, że opinia/raport z ekspertyzy technicznej ma charakter poufny i może być wykorzystana tylko na użytek własny zamawiającego oraz, że opinia ta jest ważna tylko dla opiniowanej wersji platformy sprzętowej i pakietu oprogramowania. Kontynuując przypomniał, że w kontrolowanym lokalu eksploatowane było urządzenie nazwie Gra Logiczna o numerze [...] zatem urządzenie inne niż opisane w opiniach przedstawionych przez stronę. W ocenie organu odwoławczego stan faktyczny sprawy został właściwie udokumentowany w materiale dowodowym, a wszystkie dowody zebrane w celu rozstrzygnięcia, stanowią integralną część prowadzonego postępowania. Materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji pozwalał na dokonanie ustalenia jaki był charakter gier zainstalowanych na przedmiotowych w sprawie urządzeniach. Zaznaczył, że organ pierwszej instancji powołał w wydanym przez siebie rozstrzygnięciu art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, zamiast art. 2 ust. 3 tej ustawy. Istotnym jest jednakże to, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż gry na przedmiotowym urządzeniu są grami o wygrane pieniężne. Tym samym gry na ww. urządzeniu wypełniają przesłanki zastosowania przepisu art. 2 ust. 3 ww. ustawy. Podkreślił, że powołanie przez innej podstawy prawnej nie wpływa na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Zarówno bowiem art. 2 ust. 3 jak i art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych definiują pojęcie gry na automatach, w związku z czym bezspornym jest, iż gry na skontrolowanych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Drugim istotnym elementem, niezbędnym dla wymierzenia kary pieniężnej, jest określenie podmiotu urządzającego grę na automatach bez koncesji. Za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi stwierdził, że "z przepisu art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. wynika, że karze pieniężnej podlega osoba urządzająca grę na automacie. Pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć", "uporządkować", "zagospodarować", "zorganizować", "przedsięwziąć", "zrobić" (tak: Słownik poprawnej polszczyzny. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast "urządzający gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje zatem w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h., jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, a więc np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie zawartej umowy (porozumienia, niekoniecznie pisemnego) dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier, jeżeli można im przypisać nawet niewielki wycinek z opisanej wyżej aktywności" – por. wyrok WSA w Łodzi z 18 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Łd 1052/17. Jego zdaniem z powyższego wynika, że urządzanie gier na automatach obejmuje w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzeń do gier hazardowych, przystosowania go do tego rodzaju działalności, następnie utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności w celu umożliwienia potencjalnym graczom stałego do nich dostępu. Materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że Spółka w sposób aktywny brała udział w urządzaniu gier na przedmiotowym w sprawie automacie. Przede wszystkim wynajęła lokal, w których gry miały być organizowane, po czym doprowadziła do zainstalowania tam lokalu należących do niej automatów, zatrudniła pracowników zapewniając tym samym dostęp do automatów i ich bieżącą obsługę. Podniósł, że jako organ koncesyjny w sprawach związanych z urządzaniem gier losowych, a Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w K. jako organ kontrolny, z urzędu mają wiedzę o udzielonych i ważnych w dniu kontroli koncesjach na prowadzenie kasyn gier. Spółka, co zaakcentował, nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry, stąd organizowanie tej działalności w kontrolowanym lokalu odbywało się z naruszeniem ustawy o grach hazardowych. Organ drugiej instancji nie zgodził się z argumentacją pełnomocnika strony mającą na celu podważenie rangi środka dowodowego w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celno-skarbowych. Wyjaśnił, iż funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., wykonując w dniu [...] r. działania w ramach realizacji zadań Krajowej Administracji Skarbowej wskazanych w art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, tj. rozpoznawania, wykrywania i zwalczania przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych, zapobiegania tym przestępstwom i wykroczeniom oraz ściganie ich sprawców, przeprowadzili kontrolę w lokalu bez nazwy znajdującym się w D. przy ul. [...]. W lokalu tym znajdowało się urządzenie do gier o nazwie Gra Logiczna, eksploatowane bez koncesji na prowadzenie kasyna. Funkcjonariusze przeprowadzili eksperyment procesowy, polegający na rozegraniu gier kontrolnych, w wyniku którego stwierdzili losowy i komercyjny charakter gier dostępnych w automatach. Eksperyment procesowy, którego wyniki kwestionuje strona skarżąca przeprowadzony został na podstawie art. 211 Kodeksu karnego skarbowego w związku z 113 §1 Kks, a zatem w celu sprawdzenia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy. Jednocześnie wyjaśnił, że art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 1947 z późn. zm.) określa uprawnienia funkcjonariuszy celno – skarbowych przysługujących w ramach kontroli celno-skarbowej. Funkcjonariusze są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Przeszkoleni funkcjonariusze Służby Celno – Skarbowej, przeprowadzają regularnie eksperymenty na automatach, w trybie art. 64 ust. 1 pkt. 14 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, bądź w trybie art. 211 Kodeksu postępowania karnego. Ustawodawca przyznając funkcjonariuszom samodzielne uprawnienie do wykonywania eksperymentu, nie wprowadził żadnych dodatkowych wymogów w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzania działania urządzeń do gier. Ustawa o grach hazardowych wprowadza definicje poszczególnych gier czy zakładów wzajemnych, które określają charakteryzujące je cechy. Normy prawne obowiązującej ustawy o grach hazardowych wskazują zatem, jakie właściwości danej gry na automatach pozwalają zakwalifikować ją jako grę w rozumieniu przepisów i to do organu prowadzącego postępowanie należy ustalenie, czy skontrolowane urządzenie jest automatem w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Ustalenie charakteru gry w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry nie wymaga żadnej specjalistycznej wiedzy czy szczególnych kompetencji, a przeprowadzony eksperyment symulacji gry na urządzeniach, bezpośrednio w miejscu ich eksploatacji, pozwalał na ustalenie rodzaju gier w nich zainstalowanych oraz ich charakteru. Organ drugoinstancyjny nie podzielił także zarzutów kwestionujących prawidłowość przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego, pominięcia dowodów przedstawionych przez stronę i trafność oceny przeprowadzonych dowodów. Podał, że art. 120 Ordynacji podatkowej zawiera zasadę działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa. Działanie na podstawie przepisów prawa oznacza działanie w ramach źródeł powszechnie obowiązującego prawa. Artykuł 121 Ordynacji podatkowej określa zasadę, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei art. 122 Ordynacji podatkowej stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Oznacza to, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Zasada wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Bezwarunkowe jej stosowanie prowadziłoby do niemożności zakończenia postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego znaczenia dla rozpatrzenia sprawy. Podniósł także, iż z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika, że organy podatkowe mają podejmować wszelkie działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego , ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne. Na zakończenie zwrócił uwagę, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 1658/00, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz że na gruncie prawa podatkowego ma również zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (zob. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2001 r., sygn. akt III SA 1826/00, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dodał przy tym, iż druga zacytowana teza nie wynika z art. 6 Kodeksu cywilnego, lecz z wykładni celowościowej art. 122 Ordynacji podatkowej i konstatacji, że proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu, a nie na negowaniu jego istnienia (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu 21 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Po 875/12 ). Art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiąc, że w postępowaniu podatkowym, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Tym samym uznał, że w kontrolowanej sprawie organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W ocenie organu drugiej instancji dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Przedstawione przez stronę opinie rzeczoznawcy oraz "C" mają charakter prywatny, sporządzone zostały w oparciu o stan faktyczny zupełnie innej sprawy. Opinie zostały wykonane na zlecenie podmiotu nie mającego związku ze sprawą, przed przeprowadzeniem kontroli i przed wszczęciem postępowania w rozpoznawanej sprawie, a więc nie dotyczą sytuacji aktualnej, lecz minionej. W jego ocenie także jest kwestią oczywistą, że organ podatkowy: po pierwsze – nie jest związany opinią złożoną przez stronę, szczególnie gdy opinia ta nie odnosi się do aktualnego w sprawie stanu faktycznego; po drugie – opinię ocenia swobodnie na podstawie zasad wiedzy; po trzecie – może opinię biegłego przyjąć, jeśli uznają za trafną, ale może ją całkowicie lub częściowo zdyskwalifikować i przyjąć odmienną, własną, opartą na nauce lub doświadczeniu. Innymi słowy, jak określił, to organ decyduje o załatwieniu sprawy, a opinia jest jedynie materiałem poglądowym w sprawie. Zwrócił przy tym uwagę, że zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego opiniom takim przyznaje się walor dokumentów prywatnych (wyrok NSA w składzie 7 sędziów z dnia 25 września 2000 r., sygn. akt FSA 1/00 i wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2000 r., sygn. akt V SA 602/98). Odróżnić należy je jednak od dowodu z opinii biegłych. Jeżeli zatem w sprawie wymagane są wiadomości specjalne dowód z opinii biegłego nie może być zastąpiony dowodem z prywatnej opinii. Rozróżnianie tych opinii rzutuje też na ocenę stopnia ich bezstronności i wiarygodności. Konstatując stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zostało wykazane w sposób nie budzący wątpliwości, że podmiotem urządzającym gry – w rozumieniu obowiązującego na dzień kontroli przepisu art. 2 ust. 3 i 4 ustawy o grach hazardowych była Spółka nie posiadająca koncesji na prowadzenie kasyna gry. Powyższe ustalenia znajdujące potwierdzenie w materiale dowodowym uprawniają do stwierdzenia, iż działanie spółki naruszało przepisy obowiązującej w sprawie ustawy o grach hazardowych , tj. art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Zgodnie zatem z obowiązującym w przedmiotowej sprawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy o grach hazardowych organ pierwszej instancji prawidłowo wymierzył jej karę pieniężną w wysokości 100.000 zł jako podmiotowi urządzającemu gry na automatach bez koncesji na posiadanie kasyna. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca, analogicznie jak w odwołaniu, wyraziła niezadowolenie z rozstrzygnięcia, a także sposobu procedowania orzekających w sprawie organów. Organom I i II instancji zarzuciła – co do zasady – naruszenie: prawa materialnego i prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wydanie decyzji, a to: 1) art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek jakimi kierował się organ uznając, iż skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry, 2) art. 121 O.p. w związku z art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, 3) art. 122 w związku z art. 187 O.p. poprzez oparcie decyzji na niepełnym oraz niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym, 4) art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się wydając skarżoną decyzję, 5) art. 180 § 1 O.p. poprzez nie dopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy i poprzestanie wyłącznie na eksperymencie funkcjonariuszy celnych, 6) art. 187 § 1 O.p. poprzez nie dochowanie obowiązku zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia, a także prawa materialnego, tj.: 7) art. 89 ust. 1 pkt. 1, ust. 4 pkt. 1 lit. a) oraz art. 90 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej, pomimo że stan faktyczny w odniesieniu do skarżącego nie spełnia przesłanek jego zastosowania. W konsekwencji spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. W uzasadnieniu skarg, ich autor, zakwestionował w całości zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia przytaczając rozwinięte argumenty przedstawione w petitum skargi, zaprezentował ocenę prawną podstawy działania organu podnosząc, że wymierzenie kary nastąpiło z naruszeniem art. 2 ust. 3 i 5 oraz art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez błędne przyjęcie, iż zatrzymane urządzenia podlegają pod przepisy tejże ustawy podczas gdy nie zawierają one możliwości prowadzenia gier opisanych w w/w przepisach, zwłaszcza w sytuacji gdy zatrzymane urządzenia zgodnie z opinią Jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów – "C" z siedzibą w W., nie posiadają generatora liczb losowych, a oprogramowanie w nich znajdujące się nie ma charakteru losowego. W ocenie autora skargi organ w sposób zupełnie dowolny i wybiórczy dokonał zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego poprzez całkowite pominięcie opinii biegłego oraz Jednostki Badającej, pomimo braku jakichkolwiek kontr dowodów. Z uwagi na powyższe organ w konsekwencji wydał decyzje z naruszeniem podstawowych zasad postępowania wyznaczonych ustawą Ordynacja podatkowa. Jego zdaniem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa. Wada ta, jak podał, sprowadza się do niewyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ wydając skarżoną decyzję, w szczególności dotyczy to braku jakiegokolwiek uzasadnienia pominięcia dowodu z opinii jednostki badającej oraz oparcia się wyłącznie o ocenę funkcjonariuszy celnych przeprowadzających eksperyment, którzy jednak nie mają stosownej wiedzy i kompetencji do wydawania tego typu ocen. Odpowiadając na skargę organ drugoinstancyjny podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym orzeczeniu i stwierdził, że jest ona nieuzasadniona oraz nie zawiera żadnych argumentów, które podważałyby jego merytoryczną prawidłowość. Powtórzył przy tym zasadnicze motywy zawarte w objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm., dalej: pusa) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Jednocześnie wyjaśnienia wymaga, że podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 pusa, zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej ppsa). Zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem jej art. 57 a. W świetle art. 134 § 1 ppsa, Sąd nie ma obowiązku, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak: NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04). Orzekanie – na podstawie art. 135 ppsa – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Z istoty bowiem kontroli wynika, że zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jego podejmowania. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności, czy bezczynności organu administracji publicznej. Z kolei z brzmienia art. 145 § 1 ppsa wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przytoczona regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Powołane regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa administracyjnego i toczącego się przed nim postępowania, którą jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. W ramach tej kontroli sąd administracyjny nie bada celowości, czy też słuszności zaskarżonej decyzji. Nie jest zatem władny oceniać takich okoliczności jak pokrzywdzenie strony decyzją wówczas, gdy wiąże się ona z negatywnymi skutkami dla niej, bowiem związany jest normą prawną odzwierciedlającą wolę ustawodawcy, wyrażoną w treści odpowiedniego przepisu prawa. Prawo do rzetelnej i sprawiedliwej procedury, ze względu na jego istotne znaczenie w procesie urzeczywistniania praw i wolności obywatelskich, mieści się w treści zasady państwa prawnego (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Obowiązkiem organów orzekających jest zatem kierowanie się w toku postępowania administracyjnego zasadami wynikającymi z przepisów prawa proceduralnego. Przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach kontrola legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wykazała, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W tym miejscu wskazać należy, iż stan faktyczny sprawy został zaprezentowany przy okazji przedstawiania dotychczasowego przebiegu objętego skargą postępowania. W ocenie Sądu brak jest zatem uzasadnionych podstaw do jego ponownego przedstawiania w tej części uzasadniania. Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, że w zbliżonym stanie prawnym i faktycznym tut. Sąd wyrokiem z 17 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 38/18 oddalano skargę "A" Sp. z o.o. w R. na decyzje DIAS w K. z [...] r. w przedmiocie kary pieniężnej. Wyrażone w nim poglądy skład orzekający w pełnie akceptuje a z uwagi na tożsamość przedmiotu uznaje je jako swoje w tymże postępowaniu. Rozpoczynając rozważania w przedmiotowej sprawie przede wszystkim wskazać należy, że stosownie do art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 u.g.h., działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości i gier na automatach może być prowadzona po uzyskaniu koncesji na kasyno gry, z zastrzeżeniem art. 5 ust. 1 i 1b oraz art. 6a ust. 2. Na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1 – wynosi w przypadku gier na automatach – 100.000 zł od każdego automatu. Odnosząc powyższe ramy prawne do ustalonego w sprawie stanu faktycznego Sąd stwierdza, że sporne automaty odpowiadają swymi cechami regulacji art. 2 ust. 3 u.g.h. Stanowisko to znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach bazujących na zgromadzonych dowodach, obejmujących m.in. wynik eksperymentu, tj. gier kontrolnych, które zostały rozegrane na każdym z urządzeń, a których przebieg opisano w protokole z eksperymentu procesowego, szeroko opisywanego i przywoływanego powyżej. W ramach tego eksperymentu polegającego na odtworzeniu gry na spornych automatach stwierdzono m.in., że urządzenia umożliwiały grę po wpłaceniu określonej kwoty pieniędzy. Gracz decydował jedynie o wyborze gry i jej rozpoczęciu, nie miał natomiast żadnego wpływu na przebieg gry, konfigurację symboli ukazujących się na wprawionych w ruch bębnach, uzyskanie wygrywającej kombinacji na urządzeniach (układ symboli tworzył się zupełnie przypadkowo – losowo). W przypadku korzystnego układu symboli, po zatrzymaniu bębnów które następowało samoczynnie i bez ingerencji oraz wpływu grającego, urządzenia oferowały wygrane pieniężne oraz rzeczowe w postaci punktów kredytowych umożliwiających kontynuację gry lub rozegranie nowej. Co istotne, lokal w którym funkcjonowały urządzenia nie był kasynem gry. Podmiotem urządzającym gry była skarżąca spółka, co przy tym nie jest w sprawie sporne, sporny pozostaje niejako rodzaj i charakter urządzenia jako sankcjonowego przedmiotu. Z kolei odnosząc się do zarzutów skargi, że badane urządzenia nie posiadają generatora liczb losowych, natomiast wyposażone są w zestaw sekwencji, który jest na stałe wpisany w każdą grę z osobna, a wszystkie możliwe sekwencje wyświetlane są i dostępne w opcji "podgląd" uznać należy, że nie znajdują one akceptacji w zebranym materiale dowodowym. Wskazania wymaga, o czym także powyżej, że zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry zawierające element losowości. Zatem dla uznania gry za losową nie jest konieczne, aby zawierała ona tylko i wyłącznie elementy losowości lecz wystarczające a zarazem konieczne jest, aby w ogóle zawierała takie elementy. Tak więc nawet w sytuacji, gdy w danej grze współistnieją elementy wiedzy, refleksu, spostrzegawczości itd. oraz elementy przypadkowe (losowość), narzucone przez program gry, to jest to równoznaczne z tym, że zawiera ona element losowości, który przesądza o tym, że jest grą na automatach w rozumieniu u.g.h., a więc że dane urządzanie może być eksploatowane jedynie w kasynie. Tym samym Sąd nie podziela zapatrywania Spółki, że zamknięta sekwencja układów jest z góry ustalona dla każdej z gier i dostępna dla gracza w trakcie gry. Gracz w każdym momencie może sprawdzić przebieg gry która nastąpi i tym samym ustalić jej wynik. Zadaniem gracza jest odnalezienie w dostępnym zbiorze wyników, wyniku gier przyszłych (tj. o numerach następujących po numerze gry bieżącej), co wymaga spostrzegawczości i umiejętności zapamiętywania. Nadto podkreślenie wymaga, że zgodnie z definicja zawartą w Słowniku języka polskiego (internetowy Słownik języka polskiego PWN) "losowy" oznacza zależny od losu, oparty na losowaniu lub wybrany przypadkowo. Kwestię losowości należy ponadto rozważać nie tylko w kontekście przewidywania wyniku gry, lecz także możliwości wpływu na ten wynik. Gry, w których cechy fizyczne i psychiczne gracza są istotne, tym się różnią od gier losowych, że w przypadku tych pierwszych wynik gry zależy od osoby grającej i jej cech istotnych w danej grze, podczas gdy w drugich – wpływ taki nie istnieje, gdyż gracz nie może w żaden zgodny z regułami gry sposób ingerować np. w to, w jakiej konfiguracji zatrzymają się bębny z umieszczonymi na nich symbolami ani jakie karty otrzyma w wyniku rozdania. Natomiast gra, której wynik, tak jak w rozpoznawanej sprawie, jest niezależny od poczynań grającego i zależy od sposobu zaprogramowania urządzenia, ma charakter losowy. Gdyby bowiem przyjąć – jak twierdzi skarżąca – że gry nie miały charakteru losowego i osoba grając miałaby realny wpływ na wynik, musiałby istnieć jakiś czynnik owego wpływu – refleks, wiedza itd. W grach dostępnych na przedmiotowych automatach czynnika takiego nie stwierdzono. Skoro gracz nie miał żadnego wpływu na osiągnięty wynik i zależne od niego było tylko uruchomienie urządzenia i wybór gry, potwierdza to charakter gier dostępnych na badanych automatach – jako gier zawierających element losowości, gier hazardowych. Czyni to zarzuty naruszenia prawa materialnego niezasadnymi. Równocześnie zauważyć należy, co do podnoszonej przez stronę możliwości zapoznania się gracza z wynikiem, z jakim zakończy się gra o kolejnym numerze w stosunku do rozgrywanej, że możliwość ta jest czysto hipotetyczna. W takiej sytuacji nie sposób przyjąć, że gracz rzeczywiście może zapoznać się z wynikiem kolejnej gry albo odnaleźć w dostępnym zbiorze wyników, wynik gier przyszłych ewentualnie przyjąć "w drodze logicznego rozumowania, strategię rozgrywania gier w perspektywie wielu kolejnych odnalezionych i zapamiętanych wyników gier przyszłych". W kwestii dowodów z opinii jednostki badającej, tj. "C" i rzeczoznawcy do spraw jakości produktów lub usług zauważyć należy, co zasadnie wyeksponował organ, że są to opinie prywatne, które dotyczą urządzeń innych, niż poddane eksperymentowi w tej sprawie. Ponieważ ustalenia, jakie zostały zawarte w w/w opiniach nie dotyczą spornego urządzenia, nie mogły stanowić podstawy dokonywania ustaleń faktycznych w kontrolowanym postępowaniu. Urządzenie opiniowane i ujawnione w lokalu nie było tożsame, stąd oczywiście niecelowe było dokonywanie analizy czy i jakiej ingerencji je poddano. Powyższe dotyczy także opinii biegłego nr [...] załączonej do skargi. Opinia ta, jak wynika z jej tytułu sporządzona została dla Sądu Rejonowego w B. [...] Wydział Karny. Jedynie na marginesie dodać trzeba, odnośnie opinii sporządzonej przez "C" (k.47), że w jej treści autor, (który zarówno wykonał badanie techniczne, jak i zatwierdził opinię techniczną) wskazał, na podstawie wskazań jakich liczników urządzenia można wyznaczyć podstawę opodatkowania podatkiem od gier w rozumieniu art. 73 u.g.h. - tak strona pierwsza (1) opinii. W sytuacji, gdyby oferowane gry nie miały charakteru losowego, informacje te byłyby oczywiście bezprzedmiotowe. Nie można pominąć i tego, że – jak wskazał rzeczoznawca do spraw jakości produktów i usług – "pod względem informatycznym i z punktu widzenia techniki komputerowej badane urządzenie nie oferuje gier o charakterze losowym". Tymczasem w rozpoznawanej sprawie ocenie podlegał charakter losowy (elementy losowości) w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, a nie techniki komputerowej. Utwierdza to skład orzekający w przekonaniu zasadności stanowiska organów podatkowych orzekających w niniejszej sprawie o nieprzydatności przedłożonych przez spółkę opinii dla tego postępowania. Podkreślenia przy tym wymaga, że opinia ta jako nie odnosząca się do konkretnego automatu poddanego badaniu w niniejszej sprawie nie może skutecznie obalać wyników prawidłowo przeprowadzonego eksperymentu procesowego. Inny był jej przedmiot, inne automaty, skonkretyzowane, poddane były opiniowaniu, w innym – co także istotne – czasie, a zatem ewentualna zbieżność cech i właściwości jest li tylko hipotetyczna, i w żadnym zakresie nie wpływa na wynik badania przeprowadzonego oraz udokumentowanego w prawem przepisanej formie tak w eksperymencie procesowym jak oględzin automatów. W odniesieniu do zarzutu braku uprawnień funkcjonariuszy celno–skarbowych do przeprowadzania eksperymentów na automatach do gry wyjaśnić trzeba, że art. 64 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. 2016 r. poz. 1947 ze zm.) określa uprawnia funkcjonariuszy, jakie im przysługują w ramach kontroli celno–skarbowej. Zgodnie ust. 1 pkt 14 tego artykułu, funkcjonariusze są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub na innym urządzeniu. Ustawodawca, co wymaga powtórzenia, przyznając funkcjonariuszom samodzielne uprawnienie do wykonywania eksperymentu, nie zawarł żądnych dodatkowych warunków, od których uprawnienie to miałoby być uzależnione. Przepisy ustawy o grach hazardowych wskazują jakie cechy gry pozwalają ją zakwalifikować jako grę na automatach w rozumieniu ustawy i stwierdzenie, że w danym przypadku cechy te występują. Nie wymaga to specjalistycznej wiedzy, a kwalifikacje funkcjonariuszy są w tym względzie w pełni wystarczające. Bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, aniżeli opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie, bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany. W ocenie Sądu postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone było – wbrew zarzutom skargi – prawidłowo, z poszanowaniem reguł procesowych, wynikających z art. 121, 122, 124, art. 180 i 187 § 1 O.p., a organy obu instancji dostatecznie wyjaśniły i wykazały w uzasadnieniach decyzji, po myśli art. 210 § 4 O.p., jakie zebrane dowody (i poczynione na ich podstawie ustalenia) przesądziły o zakwalifikowaniu stanu faktycznego sprawy według art. 2 ust. 3 i ust. 4 oraz art. 89 ust. 1 pkt. 1 w zw. z ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 ppsa, oddalił skargę.