III SA/Gl 554/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Asesor WSA Krzysztof Targoński, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi C. P. – Zakład "A" w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. orzeka, że postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] o zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego przez C. P. w deklaracji VAT-7 za maj 2005 r. w kwocie [...] zł, na poczet zaległości w tym podatku za maj, lipiec i sierpień 2003 r. W podstawie prawnej postanowienia powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 76 § 1 i art. 76 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.). W uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz argumentację prawną. W ramach tych wyjaśnił, iż C.P., prowadzący Zakład "A" w B., w złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2005 r., wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] złotych. Z kolei za wcześniejsze okresy, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2003 r. posiadał zaległości w tym podatku w łącznej kwocie [...] zł, określone ostatecznymi decyzjami wymiarowymi Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. o nr [...]. W tej sytuacji organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z [...] r. nr [...] działając na podstawie art. 76 § 1 i art. 76 b Ordynacji podatkowej, dokonał zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2005 r. na poczet zaległości za: maj, lipiec i sierpień 2003 r. oraz odsetek za zwłokę. W zażaleniu strona skarżąca zakwestionowała zasadność naliczania odsetek za zwłokę od rzekomej, jego zdaniem zaległości, domagając się natychmiastowego zwrotu wykazanej różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Następnie C.P. wskazał, że ze skorygowanych deklaracji VAT za styczeń i grudzień 2004 r. oraz za styczeń i maj 2005 r. wynika, że zaległość w podatku od towarów i usług wynosiła [...] zł, a nie jak wskazał Urząd Skarbowy [...] zł. Zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego C.P. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. W uzasadnieniu wskazał, iż nieprawdziwe jest powoływanie się przez organy podatkowe na zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług wynikające z deklaracji VAT-7 za kwiecień oraz maj 2005 r. Podniósł, iż korekty deklaracji składane były wskutek nacisków urzędniczek urzędu skarbowego, a w związku z tym nie odzwierciedlają rzeczywistości i są sztuczne, bo również na ich podstawie nie można wnioskować o jakichkolwiek zaległościach podatkowych. Zdaniem podatnika Izba Skarbowa nie wzięła pod uwagę okoliczności, które podniósł w zażaleniu i oparła się na nie prawdziwych i krzywdzących go materiałach dowodowych przedstawionych przez Urząd Skarbowy w B. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo wskazał, iż zaległości podatkowe, wbrew twierdzeniom C.P., nie pochodzą z korekty deklaracji podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2005 r. Zaległość podatkowa w rozliczeniu tego podatku została określona ostatecznymi decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. nr [...], jako należne do zapłaty zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj, lipiec i sierpień 2003 r. Na te zaległości wynikające za wskazanych decyzji organ podatkowy zaliczył nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, wykazaną do bezpośredniego zwrotu w deklaracji VAT-7 za maj 2005 r. Następnie organ podatkowy przywołał treść art. 76 § 1 w zw. z art. 76 b Ordynacji podatkowej, stanowiący, że zwroty podatku podlegają zaliczeniu z urzędu m.in. na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, oraz art. 76 a wskazujący na odpowiednie zastosowanie art. 55 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Na zakończenie wskazał, iż z uwagi na fakt, że zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, nie wystarczył na pokrycie całego długu podatkowego za maj, lipiec i sierpień 2003 r., zaliczono go proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty należnych odsetek, na mocy art. 53 § 1, art. 55 § 2 oraz art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, zatem skargę należało uwzględnić. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 217 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa: "Postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne jeżeli służy na nie zażalenie do sądu administracyjnego oraz, gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie", zaś mocy art. 210 § 4: "Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa." Oznacza to, że organ podatkowy, dążąc do wyjaśnienia sprawy powinien prawidłowo przeprowadzić postępowanie dowodowe, a w ramach tych dokonać ustaleń faktycznych według własnego przekonania na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego (art. 191 ustawy). Następnie w uzasadnieniu postanowienia, które jest nieodłącznym elementem rozstrzygnięcia administracyjnego, wskazać wyczerpujące informacje o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się organy przy załatwianiu sprawy. Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe nie uzasadniły prawidłowo swoich orzeczeń. Wskazać należy, iż w zaskarżonych orzeczeniach obu instancji organy prawidłowo uzasadniły stan prawny zezwalający na dokonanie zaliczenia zwrotu podatku. W ramach tych prawidłowo powołały się na przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, a to: art. 76 ustawy, wskazujący, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na art. 76 b ustawy uzasadniający zaliczenie zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym na poczet zaległości podatkowych, na art. 76a ustawy, z którego wynika, że w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 55 § 2 ustawy: "Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę." Odsetki za zwłokę zaś, w zgodnie z art.53 § 1 Ordynacji podatkowej nalicza się od zaległości podatkowych a z mocy art.55 § 1 ustawy są one wpłacane bez wezwania organu podatkowego. Prawidłowe uzasadnienie stanu prawnego nie wypełnia jednak wszystkich znamion art. 217 § 2 i art. 210 § pkt 6 ustawy. Istotnym elementem uzasadnienia jest uzasadnienie faktyczne. Zarówno w postanowieniu pierwszoinstancyjnym, jak i w postanowieniu wydanym przez Dyrektora Izby Skarbowej brak jest pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż na podatniku ciążyły zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2003 r., które zostały określone ostatecznymi decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Z kolei z deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej przez podatnika za maj 2005 r. wynikała różnica podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł. Nie miały znaczenia w sprawie składane korekty deklaracji VAT-7, za wskazane przez podatnika okresy, od stycznia do grudnia 2004 r. oraz od stycznia do maja 2005 r., gdyż zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług nie dotyczyły tych okresów. Te ustalenia organów podatkowych były prawidłowe, lecz organy podatkowe dopuściły się innego uchybienia, mianowicie nie wskazały kwot odsetek naliczonych od zaległości podatkowych oraz okresów, za które odsetki te były liczone. Brak ten spowodował, że uzasadnienia postanowień pierwszej i drugiej instancji są niejasne i niezrozumiałe oraz w sposób wiarygodny i przekonywujący nie wyjaśniają podatnikowi, w jakiej wysokości i za jaki okres liczone są odsetki od zaległości podatkowych. Uzasadnienie postanowienia organu pierwszoinstancyjnego powinno zawierać precyzyjne określenie zdarzenia powodującego powstanie nadpłaty , wyliczenie odsetek z podaniem okresów, za które są one liczone i inne informacje niezbędne dla strony, aby mogła ustosunkować się do dokonanego rozliczenia, a także umożliwić skontrolowanie rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. Takich elementów uzasadnienie pierwszoinstancyjne nie zawierało. Błąd ten nie został również naprawiony przez organ drugoinstancyjny, którego uzasadnienie faktyczne jest niezrozumiałe i nie zawiera elementów, pozwalających Sądowi orzekającemu na dokonanie kontroli prawidłowości postępowania organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), uchylił zaskarżone postanowienie oraz orzekł, że nie podlega ono wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.