III SA/Gl 559/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Beata Machcińska, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. sp. k. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 kwietnia 2024 r. nr 2401-IOA.4105.21.2024.MW w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 25 kwietnia 2024 r., nr 2401-IOA.4105.21.2024.MW, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 6 lutego 2024 r., nr [...], na podstawie której odmówiono D Sp. z o.o. Sp.k. (dalej jako strona skarżąca lub Spółka) zwrotu akcyzy w łącznej kwocie 18 400,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej ośmiu samochodów osobowych. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 – dalej: O.p.) oraz art. 107 ust. 1-6 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2023 r., poz. 1542 ze zm., dalej: u.p.a.) W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Wnioskiem z 13 grudnia 2023 r., skarżąca Spółka wystąpiła o zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej ośmiu samochodów osobowych marki Fiat. W ramach prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, na podstawie zapisów w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK 2.0 - CEP (v.2), że wszystkie samochody będące przedmiotem sprawy, przed dokonaniem ich dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały zarejestrowane w kraju. Wydano dowody rejestracyjne, karty pojazdu i tablice rejestracyjne. Analizując zapisy w bazie CEPiK 2.0 organ ustalił, że pojazdy wymienione w pozycji 1, 2, 4, 5, 7, 8 wniosku były nadal zarejestrowane w kraju, natomiast pojazdy z pozycji 3 i 6 wniosku zostały wyrejestrowane po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z 6 lutego 2024 r., nr [...], odmówił Spółce zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych stwierdzając, że przy żądaniu zwrotu akcyzy nie Skarżąca nie wypełniła wymogu, aby pojazdy nie były zarejestrowane, co stoi w sprzeczności z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Pismem z 6 marca 2024 r. Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. wnosząc o jej uchylenie w całości i dokonanie wnioskowanego zwrotu akcyzy. W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: 1. art. 107 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 3 u.p.a. w zw. z art. 1 ust. 3 lit. a) oraz art. 10 Dyrektywy 2020/262 oraz pkt 12 i 14 Preambuły Dyrektywy 2020/262 - poprzez pominięcie przez organ zasady nadrzędności prawa wspólnotowego oraz prounijnej wykładni przepisów, co doprowadziło do odmówienia Spółce prawa do zwrotu podatku akcyzowego od nowych samochodów, które nie były użytkowane w Polsce (nie doszło do konsumpcji), zostały zarejestrowane a następnie sprzedane w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej; 2. art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 1 ust. 3 lit. a) oraz art. 10 Dyrektywy 2020/262 oraz pkt 14 Preambuły 2020/262 - poprzez pominięcie reguł wykładni celowościowej przy interpretacji art. 107 ust. 1 u.p.a., z której to wynika, że podstawowym celem ww. przepisu jest opodatkowanie ostatecznego konsumenta oraz umożliwienie podatnikowi odzyskania podatku akcyzowego od samochodu osobowego, który został sprzedany za granicę i wyjechał z kraju, a którego konsumpcja nie nastąpiła na terytorium Polski, co doprowadziło do przyjęcia, że zwrot podatku akcyzowego nie należy się Spółce, ponieważ samochody będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały uprzednio zarejestrowane, pomimo że nie doszło do ich użytkowania (konsumpcji). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W uzasadnieniu wskazał, że przesłankami zwrotu podatku akcyzowego są zgodnie z art. 107 u.p.a.: 1. nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2. dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3. brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4. zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5. złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, 6. zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Z akt niniejszej sprawy wynikało, że wniosek o zwrot akcyzy został złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie przewidzianym w ustawie, że akcyza od pojazdów objętych wnioskiem została zapłacona na terytorium kraju, że Spółka będąca właścicielem pojazdów dokonała ich dostawy wewnątrzwspólnotowej do Niemiec w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.a., co zostało potwierdzone międzynarodowymi listami przewozowymi CMR oraz fakturami za transport. Ponadto sprzedaż pojazdów została udokumentowana fakturami przedłożonymi do akt postępowania. Jednakże w sprawie nie został spełniony warunek braku zarejestrowania samochodów osobowych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż wszystkie pojazdy będące przedmiotem postępowania zostały zarejestrowane na terytorium kraju jeszcze przed ich zakupem przez Spółkę. Oznacza to, że już na poprzednim etapie obrotu zostały przeznaczone do konsumpcji, czego przejawem było zdarzenie prawne – w postaci ich zarejestrowania na terytorium kraju przed ich dostawą wewnątrzwspólnotową. W związku z rejestracją wydane zostały znaki legalizacyjne, w postaci białych tablic rejestracyjnych, co oznacza, że wyjaśnienia Spółki dotyczące prowadzonego modelu biznesowego nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ zdaniem organu przedsiębiorca powinien dostosować model biznesowy do istniejących przepisów prawa, a brak takiego dostosowania rodzi konsekwencje dla przedsiębiorcy. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na wyrok C-105/22, gdzie TSUE orzekł, że polskie przepisy dotyczące braku możliwości zwrotu akcyzy od wywiezionego z Polski samochodu osobowego (wcześniej zarejestrowanego w Polsce) są zgodne z unijnymi przepisami, w tym z zasadami jednokrotności opodatkowania akcyzą i proporcjonalności. Wyrok ten według organu miał wpływ na niniejszą sprawę, albowiem ta dotyczy pojazdów zarejestrowanych na stałe (co jest poprzedzone rejestracją czasową z urzędu). TSUE przyjął w nim, że w sytuacji, gdy importer niezależnie od tego, czy jest osobą fizyczną czy handlowcem decyduje się na przywóz pojazdu na zasadzie pełnej własności pojazdu i związaną z tym jego rejestrację na tym terytorium kraju, to ewentualne intencje tego importera dotyczące późniejszego użytkowania owego pojazdu są pozbawione znaczenia dla oceny, w świetle art. 110 TFUE i zasady proporcjonalności, opodatkowania tego pojazdu danym podatkiem akcyzowym oraz w przypadku powrotnego wywozu tego pojazdu, odmowy zwrotu zapłaconego podatku (pkt 44). Według Trybunału podatek od samochodów osobowych, o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym nie ma charakteru podatku związanego z okresem użytkowania tych samochodów lecz charakter podatku związanego z ich konsumpcją, która materializuje się poprzez rejestrację danego samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 42). Należy bowiem odróżnić rejestrację czasową z urzędu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy prawo o ruchu drogowym, od rejestracji czasowej na wniosek, a więc tej, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 ustawy prawo o ruchu drogowym. Czasowa rejestracja samochodu na wniosek właściciela w celu jego przemieszczenia poza granicę kraju (wywóz pojazdu poza granicę), o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy prawo o ruchu drogowym, nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a. Tego rodzaju rejestracji nie można bowiem w świetle istoty podatku akcyzowego traktować jako zarejestrowania pojazdu uniemożliwiającego zwrot akcyzy na podstawie art. 107 u.p.a. Zasadnym jest zatem każdorazowo badanie typu rejestracji, czy jest ona dokonana czasowo "z urzędu" czy na wniosek podmiotu. W niniejszej sprawie organ stosując się do powyższego sprawdził CEPiK. Ustalił, że nie ma do czynienia z rejestracją czasową na wniosek podmiotu (w celu wywiezienia za granicę), tylko z rejestracją "stałą". Dlatego podniesione w odwołaniu zarzuty uznał za niezasadne, w tym dotyczące naruszenia przepisów Dyrektywy 2020/262/WE. Wyjaśnił, że samochody osobowe opodatkowane w Polsce podatkiem akcyzowym nie są zaliczane do wyrobów akcyzowych, do których ma zastosowanie Dyrektywa 2020/262. W stosunku do takich wyrobów prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji. W związku z tym treść art. 6 ust. 2 Dyrektywy 2020/262 nie stoi na przeszkodzie przyjęciu takiej konstrukcji zwrotu akcyzy jak w art. 107 ust. 1 u.p.a. Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, że w świetle orzecznictwa TSUE odmowa prawa do zwrotu akcyzy na podstawie domniemania prawnego jest sprzeczna z ogólnymi zasadami prawa UE. W wyroku o sygn. C-105/22 TSUE wskazał jednoznacznie, że polskie regulacje nie są sprzeczne z unijnymi. Prawo Unii, a także zasady jednokrotności poboru podatku akcyzowego i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one uregulowaniu krajowemu, które - w przypadku wywozu samochodu osobowego zarejestrowanego w danym państwie członkowskim - nie przewiduje zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego w danym państwie członkowskim, w wysokości proporcjonalnej do okresu użytkowania owego samochodu na jego terytorium. TSUE podkreślił również, że w związku z brakiem harmonizacji przepisów akcyzowych w przedmiotowym zakresie (dotyczącym akcyzy od samochodów osobowych) państwa członkowskie UE mają swobodę kształtowania regulacji podatkowych. Według Trybunału niekorzystne skutki, jakie mogą wynikać z równoległego wykonywania kompetencji podatkowych różnych państw członkowskich, o ile ich wykonywanie nie ma charakteru dyskryminującego, nie stanowią ograniczeń swobód przepływu. TSUE zauważył też, że sama regulacja dotycząca zwrotu akcyzy nie odnosi się do okresu użytkowania tego samochodu na terytorium kraju, lecz jest związana z jego konsumpcją, którą należy postrzegać jako sam fakt rejestracji samochodu osobowego w Polsce. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nie znajdując podstaw do uchylenia lub zmiany zaskarżonej decyzji utrzymał ją w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca Spółka, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z: - art. 1 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 i ust. 3 u.p.a., - art. 1 ust. 1 w zw. z art. 73 ust. 1 oraz art. 74 ust. 1, ust. 2 pkt 2 lit. a) oraz ust. 3 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawa o ruchu drogowym (Dz.U. z 2023 r., poz. 1047 ze zm.); - art. 28 ust. 1 w zw. z art. 30, art. 34, art. 110 i art. 56 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. UE z 26 października 2012 r. nr C 326, s.1 i nast. – dalej jako TFUE); - art. 1 ust. 3 w zw. z art. 6 ust. 2, art. 8, art. 10 oraz motywem 12 i 14 Dyrektywy Rady 2020/262 z dnia 19 grudnia 2019 r. ustanawiającej ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego (Dz.U. UE z 2020 r. nr 58, str. 4 z późn. zm. – dalej jako Dyrektywa 2020/262); - art. 10 w zw. z art. 14 i art. 36 ust. 1 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym z dnia 3 stycznia 1994 r. (Dz.U. UE z 1994 r., nr 1, poz. 3 – dalej jako porozumienie EOG); - art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. UE z 2016 r., nr C-202 – dalej jako TUE); - art. 2, art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 32 w zw. z art. 64 i art. 77 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 – dalej jako Konstytucja RP); - przez pominięcie zasady nadrzędności prawa wspólnotowego oraz prounijnej i prokonstytucyjnej wykładni przepisów, a także - pominięcie reguł wykładni celowościowej i funkcjonalnej przy interpretacji art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz brak wzięcia pod uwagę zasady konsumpcyjności i jednofazowości akcyzy, co doprowadziło do przyjęcia, że zwrot podatku akcyzowego nie należy się Spółce, ponieważ samochody będące przedmiotem WDT zostały uprzednio zarejestrowane, podczas gdy nie doszło do ich rzeczywistego użytkowania (konsumpcji) na terytorium kraju, a sam fakt uprzedniej rejestracji nie powinien być przesłanką decydującą o braku możliwości uzyskania zwrotu akcyzy. W oparciu o tak sformułowane zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W uzasadnieniu skargi wskazał, że wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a. powinna być dokonywana z uwzględnieniem zasady konsumpcyjności, a nie zarejestrowania pojazdów w kraju, albowiem fakt rejestracji jest jedynie zabiegiem technicznym, który nie powinien decydować o zwrocie podatku akcyzowego, który jest podatkiem konsumpcyjnym i jednofazowym. Dalej podkreślił, że pojazdy były fabrycznie nowe, nieużywane w ruchu drogowym. Ich przebieg nie przekraczał 10 km. Były transportowane za granicę na lawetach w fabrycznych zabezpieczeniach. To oznacza, że w sprawie powinna być zastosowana zasada jednofazowości podatku wynikająca z art. 6 pkt 2 Dyrektywy 2020/262. Kluczowy dla ustalenia faktu konsumpcji samochodu osobowego jest bowiem moment rozpoczęcia jego rzeczywistego użytkowania, a nie sama rejestracja, która nie wiąże się z jakąkolwiek faktyczną czy domniemaną konsumpcją towaru. Przy czym należy odróżnić zwrot "dopuszczenie do konsumpcji", które uzasadnia zapłatę akcyzy z góry, od "konsumpcji", która finalnie uzasadnia pobranie akcyzy. W przypadku samochodów fabrycznie nowych wywiezionych za granicę, kraj konsumpcji jest krajem, w którym od towaru powinna zostać zapłacona akcyza. Powyższe okoliczności organ powinien był wziąć pod uwagę przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Tym bardziej, że takie stanowisko wynika z orzecznictwa, na które pełnomocnik Spółki się powołał, to jest z wyroku NSA z 26 października 2023 r. sygn. I FSK 299/21 oraz WSA w Warszawie z 16 lutego 2024 r. sygn. III SA/Wa 2418/22. Stanowisko to podziela również doktryna na dowód czego do skargi dołączono dwie opinie prawne: 1. prof. dra hab. Artura Nowak-Fara "Polska Regulacja prawna dotycząca zwrotu akcyzy w odniesieniu do importu równoległego nowych samochodów. Ocena z punktu widzenia Prawa Unii Europejskiej"; 2. profesor Rity de la Feria "Polski podatek od pojazdów silnikowych i rejestracja pojazdu jako domniemanie niewzruszalne" wraz z tłumaczeniem na język polski. Ponadto, przywołano orzecznictwo sądowoadministracyjne tj. wyroki w sprawach: sygn. I FSK 299/21 oraz sygn. III SA/Wa 2418/22 Zdaniem pełnomocnika Spółki, art. 107 ust. 1 u.p.a. należy interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności podatku akcyzowego, a nie z zasadami dotyczącymi rejestracji pojazdów wynikającymi z przepisów prawa o ruchu drogowym. Rejestracji został bowiem przyznany w ustawie o podatku akcyzowym szczególny charakter przyjmujący postać domniemania prawnego, że pojazd zarejestrowany to pojazd, co do którego konsumpcja już nastąpiła. Domniemanie to nie może być jednak sprzeczne z zasadami i nie może prowadzić do nadużycia prawa, albowiem w świetle orzecznictwa TSUE odmowa prawa do zwrotu akcyzy na podstawie domniemania prawnego jest sprzeczna z ogólnymi zasadami prawa UE. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935., dalej p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając zarzuty skargi oraz badając zaskarżoną decyzję we wskazanym wyżej zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, zaś zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, co byłoby podstawą ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Zasadniczym przedmiotem sporu, jaki zarysował się między stronami, jest odpowiedź na pytanie, czy istniały podstawy faktyczne i prawne do uwzględnienia złożonego wniosku o zwrot podatku akcyzowego w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową samochodów osobowych. Rozstrzygając tak zarysowany spór Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną m.in. w wyroku WSA w Gliwicach z 8 października 2024 r., sygn. akt III SA/Gl 428/24, którą w pełni podziela i uznaje za własną. Podobne stanowisko tut. Sąd zaprezentował w kolejnych sprawach ze skargi Spółki dotyczących tożsamego zagadnienia. To bowiem dotyczy wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. w analogicznym stanie faktycznym. Jak wynika z treści tego przepisu podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego są zatem: - nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel; - dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności; - brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; - zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju; złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego; - zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Wymaga podkreślenia, że na gruncie art. 107 ust. 1 u.p.a. dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Istota sporu, do jakiego doszło w kontrolowanej sprawie sprowadza się do wyznaczenia sposobu stosowania przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a. w zakresie oznaczonej w nim przesłanki "braku wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Odnosząc się do spornej kwestii - zdaniem Spółki - nie jest prawidłowym opieranie się wyłącznie na bezpośredniej wykładni tekstu prawnego i wywodzenie, że wszelka wcześniejsza rejestracja samochodu osobowego wyklucza możliwość zwrotu podatku akcyzowego. Dla właściwego zastosowania art. 107 ust. 1 u.p.a. niezbędnym jest uwzględnienie konsumpcyjnego charakteru podatku akcyzowego. To z kolei wymaga posługiwania się wykładnią celowościową i systemową tego przepisu. Swoje stanowisko Spółka wywodzi z wyroku NSA z 26 października 2023r., sygn. akt I FSK 299/21. Odmienne stanowisko w tej kwestii reprezentuje organ twierdząc, że doszło do konsumpcji na terytorium kraju, czego przejawem było zdarzenie prawne - stała rejestracja samochodów osobowych na terytorium kraju przed ich dostawą wewnątrzwspólnotową. Stała rejestracja świadczy o dopuszczeniu trwale pojazdów do ruchu na terytorium kraju, a to z kolei przesądza o konsumpcji towaru. Podejmując wyjaśnienie tak zarysowanego sporu należy przede wszystkim odnieść się do żądania Spółki o wyłączenie w trakcie stosowania art. 107 ust. 1 u.p.a. wykładni językowej na rzecz wykładni celowościowej i funkcjonalnej. W tej kwestii Sąd popiera stanowisko wyrażone przez tutejszy Sąd w prawomocnym wyroku z 17 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Gl 854/22, zgodnie z którym wykładnia językowa nie jest wykładnią jedyną ani nawet najważniejszą. Prawidłowa interpretacja przepisu prawa wymaga sięgnięcia także do innych metod, które pozwolą przynajmniej na weryfikację skutków wykładni językowej, w szczególności w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi do rezultatów niedających się pogodzić z celem racjonalnego ustawodawcy. Przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Istnieją sytuacje, gdy należy odstąpić od literalnego znaczenia przepisu. Może to mieć miejsce, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w jakieś sprawie albo gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm, prowadząc do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2000 r. sygn. K 25/99, OTK Zb. Urz. 2000, Nr 5, poz. 141 oraz orzeczenia Sądu Najwyższego: z 8 stycznia 1993 r., sygn. akt III ARN 84/92, OSNC 1993, Nr 10, poz. 183; z dnia 8 maja 1998 r., sygn. akt I CKN 664/97, OSNC 1999, Nr 1, poz. 7; z 25 kwietnia 2003 r., sygn. akt III CZP 8/03, OSNC 2004, Nr 1, poz. 1). Ponadto posłużenie się, szczególnie w prawie podatkowym, innymi jeszcze rodzajami wykładni uzasadnione jest dopiero w sytuacji, gdy zastosowanie samych dyrektyw językowych nie usuwa wątpliwości bądź prowadzi do trudnych do zaakceptowania wniosków (tak wyrok NSA z 7 stycznia 2021 r., sygn. akt I GSK 1501/20). Przeprowadzając wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a. z wykorzystaniem wykładni funkcjonalnej Sąd stwierdził, że odmowa zwrotu podatku akcyzowego w istniejącym stanie faktycznym jest z tym przepisem zgodna i że organy prawidłowo odmówiły zwrotu podatku akcyzowego. Kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie ma ustalenie znaczenia użytego w art. 107 ust. 1 u.p.a. pojęcia "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju" samochodu osobowego. Pojęcie to nie ma legalnego oznaczenia na gruncie art. 2 ust. 1 u.p.a. Jedyną wskazówką co do sposobu jego rozumienia, zawartą zresztą w treści art. 107 ust. 1 u.p.a., jest odwołanie do ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz.1251; dalej p.r.d.), a dokładnie do działu III, rozdziału 2 zatytułowanego "Warunki dopuszczenia pojazdów do ruchu". I tak w art. 72 ust. 1-6 p.r.d. oznaczone są dokumenty stanowiące podstawę rejestracji pojazdu. Natomiast rejestracja czasowa pojazdu znajduje się w art. 74 p.r.d. Według jego ust. 1 czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, w przypadkach określonych w ust. 2, organ rejestrujący właściwy ze względu na miejsce stałego zamieszkania (siedzibę) lub czasowego zamieszkania właściciela pojazdu, wydając decyzję o czasowej rejestracji pojazdu, pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne. Czasowej rejestracji dokonuje się według art. 74 ust. 2 p.r.d.: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy; 3) na wniosek jednostki uprawnionej lub jednostki badawczej producenta pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części - w celu umożliwienia odpowiednich badań. Czasowej rejestracji dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni, z zastrzeżeniem ust. 4. Termin ten może być jednorazowo przedłużony o 14 dni w celu wyjaśnienia spraw związanych z rejestracją pojazdu (art. 74 ust. 3 p.r.d.). W przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, rejestracji dokonuje się na okres wynikający z wniosku, nie dłuższy jednak niż 6 miesięcy (art. 74 ust. 4 p.r.d.). Po upływie terminu czasowej rejestracji pozwolenie czasowe i tablice rejestracyjne zwraca się do organu, który je wydał, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 lit. a (tak art. 74 ust. 5 p.r.d.). NSA w wyroku z 23 października 2023 r. o sygn. I FSK 299/21 – na który powołuje się w skardze Spółka – stwierdził, że rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas, niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych (rejestracja czasowa z urzędu - ust. 2 pkt 1) nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu na wniosek właściciela w celu jego przemieszczenia poza granicę kraju (wywóz pojazdu poza granicę - ust. 2 pkt 2 lit. a). W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie do ruchu samochodu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku - czasowa rejestracja nie jest częścią w/w procesu rejestracji, wobec powyższego celem tej rejestracji nie jest trwałe dopuszczenie do ruchu drogowego pojazdu, lecz umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju. Zdaniem NSA potwierdzenie powyższej wykładni można znaleźć w wyroku TSUE z dnia 17 maja 2023 r. w sprawie C-105/22, w którym Trybunał stwierdził, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych, o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym, nie ma charakteru podatku związanego z ich konsumpcją, która materializuje się poprzez rejestrację danego samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 42), lecz w tym zakresie rejestrację czasową pojazdu z urzędu należy odróżnić w szczególności od rejestracji czasowej dokonanej w celu umożliwienia wywozu tego pojazdu za granicę (pkt 43). To stwierdzenie TSUE jednoznaczne wskazuje na konieczność zróżnicowania skutków, przy stosowaniu art. 107 u.p.a., rejestracji samochodów w celu ich trwałego dopuszczenia do ruchu na terytorium kraju, od czasowej rejestracji dokonywanej w celu umożliwienia przemieszczenia samochodu poza granice kraju. Z tego NSA wywiódł, że czasowa rejestracja samochodu na wniosek właściciela w celu jego przemieszczenia poza granicę kraju (wywóz pojazdu poza granicę), o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a p.r.d. nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych, o którym mowa w art. 107 u.p.a. NSA podkreślił przy tym, że tego rodzaju rejestracji nie można w świetle istoty podatku akcyzowego traktować jako zarejestrowania pojazdu uniemożliwiającego zwrot akcyzy na podstawie art. 107 u.p.a. Przepis ten należy bowiem interpretować, jak wskazał TSUE, zgodnie z zasadą konsumpcyjności podatku akcyzowego, skoro celem podatku akcyzowego, co do samej zasady, jest opodatkowanie konsumpcji określonego rodzaju towarów na terenie kraju (ciężar tego podatku powinien ponieść ostateczny nabywca danego dobra, czyli konsument). W sytuacji zatem, gdy dany pojazd samochodowy rejestrowany jest na wniosek importera lub podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia jedynie czasowo w celu jego wywozu poza granicę, wskazuje to, że nie był on i nie jest przeznaczony do konsumpcji na terenie Polski. Nie ma więc podstaw do obciążenia tego pojazdu akcyzą w Polsce, której terytorium nie jest i nie będzie miejscem jego konsumpcji (por. wyrok NSA z 26 października 2023 r., sygn. akt I FSK 299/21). W tym też wyroku NSA uznał, że taka wykładnia jest wynikiem połączenia wykładni językowej z systemem prawa, do którego przynależy art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz celem jego unormowania, który nie jest celem fiskalnym, skoro przewiduje zwrot akcyzy zapłaconej od samochodów osobowych, które nie są i nie będą przedmiotem konsumpcji na terytorium kraju. Z akt administracyjnych wynika, że wniosek o zwrot akcyzy został złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Akcyza została zapłacona na terytorium kraju (z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju). Spółka, będąc właścicielem przedmiotowych w sprawie samochodów osobowych dokonała ich dostawy wewnątrzwspólnotowej, co zostało potwierdzone międzynarodowymi listami przewozowymi CMR oraz fakturami za transport. Sprzedaż pojazdów udokumentowano fakturami przedłożonymi do akt postępowania (vide: akta administracyjne). Pojazdy objęte wnioskiem o zwrot akcyzy zostały zarejestrowane na terenie kraju i była to rejestracja stała. Kwestia ta nie jest w sprawie sporna. Zgodzić się zatem należało z organem, że fakt dokonania stałej rejestracji samochodów osobowych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wykluczył możliwość zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a., albowiem decyzja o rejestracji pojazdu otwiera prawną możliwości konsumpcji samochodu osobowego na terytorium kraju. Nie jest usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 1 ust. 3 w zw. z art. 6 ust. 2, art. 8, art. 10 oraz motywem 12 i 14 Dyrektywy Rady (UE) 2020/262 z dnia 19 grudnia 2019 r. ustanawiającej ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego (Dz.U.UE.L.2020.58.4 - dalej jako Dyrektywa), która choć zastąpiła Dyrektywę Rady 2008/118/WE, to jednak w zakresie mającym zastosowanie w sprawie zawiera takie same regulacje prawne. Dlatego Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu. Powoływana przez Spółkę Dyrektywa ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów i wskazuje na zamknięty katalog wyrobów akcyzowych, do których należą: produkty energetyczne i energia elektryczna, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe (art. 1 ust. 1). Natomiast zgodnie z ust. 3 art. 1 tej Dyrektywy państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne, niż wyroby akcyzowe oraz świadczenie usług, w tym związane z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. Do takiej grupy wyrobów należą w Polsce m.in. samochody osobowe. Okoliczność, że polski ustawodawca, korzystając z zachowanego na mocy art. 1 ust. 3 Dyrektywy uprawnienia, opodatkowując podatkiem akcyzowym samochody osobowe, samodzielnie ustalił zasady zwrotu tego podatku z tytułu ich dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu, nie może stanowić naruszenia przepisów wymienionej Dyrektywy. Samochody osobowe opodatkowane w Polsce podatkiem akcyzowym nie są bowiem zaliczane do wyrobów akcyzowych, do których ma zastosowanie Dyrektywa. W stosunku do takich wyrobów prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji. W przywoływanym już wyroku z 7 stycznia 2021 r., sygn. akt I GSK 1501/20 NSA stwierdził także, że Polska jako kraj członkowski Unii Europejskiej nakładając podatek na samochody osobowe, jak i określając warunki jego zwrotu miała obowiązek, w świetle w/w Dyrektywy, tak skonstruować zasady opodatkowania wyrobu niezharmonizowanego, by nie powodować tymi regulacjami zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi (art. 1 ust. 3 Dyrektywy 2008/118/WE). Zdaniem NSA obowiązkowi temu nie uchybiła. Utrwalony jest bowiem pogląd, że pojęcie "zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu między państwami członkowskimi" należy rozumieć jako faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś formalności będące następstwem istnienia podatku (tak m.in. NSA w wyroku o sygn. akt I GSK 428/15). NSA dodał przy tym, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok TSUE z 12 lutego 2015 r., sygn. akt C-349/13; uchwała NSA z 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12; wyrok NSA z 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I GSK 428/15) ugruntowany jest pogląd co do sposobu rozumienia pojęcia "zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu między państwami członkowskimi" jako faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś formalności będące następstwem istnienia podatku. Formalności, o jakich mowa w art. 107 ust. 1-6 u.p.a. należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku (art. 100 ust. 3 u.p.a.). Formalności te nie wiążą się z przekroczeniem granicy, a z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwrotu podatku akcyzowego. W tym miejscu należy wskazać, że pozostałe zasady dotyczące podatku akcyzowego określone tak w preambule Dyrektywy Rady 2008/118/WE, jak i w jej przepisach ogólnych dotyczących zwrotu, zwolnienia, produkcji, przetwarzania, przechowywania, przemieszczania wyrobów akcyzowych w różnych procedurach - mają zastosowanie jedynie do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wymienionych w pkt 3 preambuły Dyrektywy 2008/118/WE, a nie do samochodów osobowych. Zauważyć również należy, że dokonana przez organ wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a. w zakresie rozumienia pojęcia "samochód osobowy niezarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" została dokonana z uwzględnieniem zasady konsumpcyjności i jednokrotności opodatkowania akcyzowego, mimo że samochód osobowy nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Także w powoływanym przez Spółkę wyroku NSA z 26 października 2023 r., sygn. akt I FSK 299/21 NSA odniósł się do wyroku TSUE z dnia 17 maja 2023 r. w sprawie C-105/22. Zauważył, że Trybunał stwierdzając, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych, o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym nie ma charakteru podatku związanego z ich konsumpcją, która materializuje się poprzez rejestrację danego samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 42), lecz w tym zakresie rejestrację czasową pojazdu z urzędu, którą należy odróżnić od rejestracji czasowej dokonanej w celu umożliwienia wywozu tego pojazdu za granicę (pkt 43). To stwierdzenie TSUE jednoznaczne wskazuje na konieczność zróżnicowania skutków, przy stosowaniu art. 107 u.p.a., rejestracji samochodów w celu ich trwałego dopuszczenia do ruchu na terytorium kraju, od czasowej rejestracji dokonywanej w celu umożliwienia przemieszczenia samochodu poza granice kraju. Oznacza to tym samym, że warunek braku rejestracji zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym należy interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności, a nie zasadami dotyczącymi rejestracji pojazdów wynikającymi z przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. Wywóz samochodu przed jego rejestracją z terytorium kraju oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Z kolei rejestracja tego samochodu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym na terytorium kraju stanowi dowód jego konsumpcji. To zaś oznacza, że zarzuty naruszenia przez organ art. 107 ust. 1 u.p.a w badanej sprawie są bezpodstawne. Niezasadne są także zarzuty naruszenia licznych przepisów Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Te ustanawiają zasady swobodnego przepływu towarów i usług. Mają one charakter ogólny, częściowo pokrywają się z treścią normatywną traktatów unijnych i dotyczą zagadnień regulowanych szczegółowo w ustawodawstwie krajowym oraz aktach prawa wtórnego. Zarzuty te należało uznać za nieuzasadnione w kontekście wspomnianego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 maja 2023 r. sygn. akt C-105/22. W punkcie 47 tego orzeczenia Trybunał wykładał unormowaną w art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej zasadę niedyskryminacji podatkowej, odwołując się zresztą do art. 14 Porozumienia (art. 15 Porozumienia także o tym traktuje) oraz podstawową dla wspólnego rynku swobodę przepływu towarów, o której mowa w art. 10, 13 i 26 Porozumienia. Unormowanie krajowe okazało się dopuszczalne w świetle powyższych zasad wspólnego rynku. Wobec tego o naruszeniu wymienionych w skardze przepisów traktatowych nie może być mowy i nie ma potrzeby szerszego wyjaśniania tych kwestii. Postulat zastąpienia przepisami Porozumienia przepisów ustawy krajowej jest w tym stanie rzeczy nieuzasadniony. Odnosząc się do zawartego w skardze wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii prawnej prof. dra hab. Artura Nowak-Fara oraz prof. Rity de la Feria wskazać należy, że w postępowaniu przed sądami administracyjnymi możliwe jest przeprowadzenie jedynie dowodu z dokumentu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 194/22), co wprost wynika z treści art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – dalej jako p.p.s.a.). Przywołany przepis stanowi, że Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W powołaniu na ten przepis nie jest możliwe przeprowadzenie przez sąd administracyjny dowodu z opinii prawnych, ponieważ jego przeprowadzenie nie jest przewidziane w ramach procedury obowiązującej przed sądem administracyjnym. Z tych względów wniosek pełnomocnika Spółki o przeprowadzenie dowodu z opinii prawnych był bezzasadny. Wobec powyższego skargę, jako niezasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a Sąd oddalił.