III SA/Gl 565/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia NSA Henryk Wach, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi E.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej) oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania E.M., wniesionego w ustawowym terminie w dniu [...] r. za pośrednictwem pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego Z.T., od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. nr [...] z [...] r. orzekającej o odpowiedzialności E.M. jako osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za [...] r. zlikwidowanej Spółki cywilnej "A" w R. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.). Przedstawiając stan faktyczny podał, iż w trakcie kontroli dokumentów zlikwidowanej w dniu [...] r. Spółki cywilnej "A" ujawniono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za [...] r. czego skutkiem było wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. decyzji nr [...] z [...] r. określającej zlikwidowanej Spółce należne zobowiązanie podatkowe za miesiąc [...] r. Decyzja ta nie została zaskarżona, a wobec braku możliwości dokonania skutecznych czynności egzekucyjnych wszczęto w dniu [...] r. postępowania o przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na wspólników, E.M., J.W. i S.W. Decyzją z [...] r. nr [...] organ podatkowy I instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności E.M. za zaległości podatkowe zlikwidowanej Spółki za [...] r. w kwocie [...] zł. Tożsame w treści wydano decyzje w stosunku do pozostałych wspólników. E.M. i S.W. nie zaskarżyli powyższych decyzji i uzyskały one przymiot ostatecznych. J.W. wniósł odwołanie, ale z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Pismem z [...] r. pełnomocnik skarżącej złożył wniosek o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji z [...] r. wydanej w stosunku do E.M. Jako uzasadnienie wniosku wskazał, że została wydana naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej, a w szczególności rażącym naruszeniem art. 54 § 1 pkt 7 i § 3, art. 115 § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił poglądu pełnomocnika o wystąpieniu przesłanki nieważności wymienionej w art. 247 § 1 ordynacji podatkowej i decyzją z [...] r. nr [...] i odmówił stwierdzenia nieważności wskazanej decyzji ostatecznej. W odwołaniu pełnomocnik E.M. wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając wydanie jej z naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a w szczególności na wskazanie bezpodstawności zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 ordynacji podatkowej oraz gołosłowności naruszenia przepisów procesowych. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślono, że zgodnie z przyjętym w doktrynie i orzecznictwie poglądem naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter "rażącego" . Innymi słowy, gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie ze sobą (Kpa. Komentarz – J. Borkowski (..), WP, W-wa 1985, s.237). podkreślono, że organ podatkowy nie gromadzi nowych dowodów w sprawie, które prowadziłyby do nowych ustaleń faktycznych. Dokonuje jedynie oceny, czy decyzja dotknięta jest którąkolwiek z wad wymienionych w art. 247 § 1 ordynacji podatkowej. Wskazana przez wnioskodawcę decyzja nie narusza prawa, a tym bardziej nie wystąpiła przesłanka rażącego naruszenia prawa. W skardze z dnia [...] r. E.M. wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła przy tym naruszenie art. 115 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez skierowania orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości Spółki wyłącznie do skarżącej pomimo, że jest to odpowiedzialność solidarna z pozostałymi wspólnikami oraz art. 210 § 4 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia konkretnych zdarzeń oraz faktów i dowodów je potwierdzających, które miały wpływ na ustalanie terminów naliczania odsetek od zaległości Spółki. Na poparcie swoich twierdzeń przywołała obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt I S.A./GL 1300/05 z 26 czerwca 2006 r. wydanego w innej sprawie dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowej za [...] r. Wskazano, że wydana na podstawie art. 115 § 1 ordynacji podatkowej decyzja orzekająca o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej musi wyraźnie wskazywać, że jest to odpowiedzialność solidarna, a postępowanie powinno być prowadzone w stosunku do wszystkich wspólników łącznie. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, iż zgodnie z zapisem art. 115 § 1 ordynacji podatkowej wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników wynikające z działalności spółki. Również z zapisu art. 166 § 1 ordynacji podatkowej nie da się wywieść obowiązku prowadzenia łącznego postępowania dotyczącego kilku stron. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia na wstępie zaakcentować trzeba, iż podstawę prawną orzeczenia organów podatkowych w niniejszej sprawie stanowiły ustalenia organu podatkowego o braku wad stanowiących podstawę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wskazanej we wniosku. Nie stwierdzono braku podstawy prawnej wydania decyzji z [...] r. o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na E.M. za zobowiązania zlikwidowanej Spółki cywilnej "A" za [...] r. czyli za okres kiedy była jej wspólnikiem, ani też rażącego naruszenia prawa określonego w art. 247 § 1 ordynacji podatkowej, ze szczególnym uwzględnieniem pkt 3 tego przepisu. Należy podkreślić, że przepisy Działu III Rozdziału 15 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) regulują zasady orzekania o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatników. Jest to zatem instytucja prawna, która wiąże skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik, a zatem należy do regulacji prawnych o szczególnym, wyjątkowym charakterze. Bezspornym jest, że wady stanowiące podstawę stwierdzenia nieważności decyzji są traktowane jako materialnoprawne, dotykające samej decyzji, jej treści i skutków prawnych. Wady te dotyczą strony podmiotowej i przedmiotowej ustalonego decyzją stosunku prawnego. Nadto zarzut rażącego naruszenia prawa musi odnosić się do stanu prawa z dnia wydania decyzji. Badanie sprawy co do jej istoty nie jest konieczne, gdyż z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia w momencie, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Oznacza to, iż rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym, co należy podkreślić, wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001 r., III SA 1110/00). Stwierdzić należy, iż podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. np. wyroki NSA z dnia 12 października 2001 r., III SA 1472/00 oraz z dnia 7 sierpnia 2001 r., III SA 1285/00). Należy wskazać, iż z akt sprawy wynika, że strona nie kwestionuje zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie podnosi, iż działania organów w zakresie postępowania dowodowego były nieprawidłowe, nie powołuje również żadnych nowych okoliczności faktycznych. Spór pomiędzy organami podatkowymi a skarżącą dotyczy wykładni prawa materialnego – art. 115 § 1 i art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 ordynacji podatkowej, a nie ustalenia stanu faktycznego. Nadto postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może zastępować kontroli legalności decyzji merytorycznych. Sąd orzekający w całej rozciągłości podziela ustalenia organów podatkowych o braku podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji z [...] r. Odnosząc się szerzej do tej kwestii, w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że stosownie do treści art. 115 § 1 ordynacji podatkowej wspólnik m.in. spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. W myśl z kolei art. 115 § 2 wskazana wyżej reguła znajduje również zastosowanie do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem, przy czym za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Treść przywołanych przepisów nie pozostawia wątpliwości co do tego, że regulują one jeden z tych przewidzianych prawem przypadków, kiedy to za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie (por. art. 107 § 1 ordynacji podatkowej). Jest jednak zarazem poza sporem, iż warunkiem powstania tej odpowiedzialności jest spełnienie przesłanek wynikających z przepisów ordynacji podatkowej. Kluczowe znaczenie w tym zakresie ma bez wątpienia jej 108 § 1, który stanowi, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. W świetle treści tego przepisu oczywiste bowiem jest, że chodzi o decyzję będącą aktem kończącym postępowanie w sprawie dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności "za inny podmiot". To zaś oznacza, że przed wydaniem decyzji należy wszcząć i przeprowadzić postępowanie, w ramach którego zostanie ustalone, czy w konkretnie ustalonym stanie faktycznym zachodzą przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że ma to być "postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej", wniosek taki wyraźnie wynika bowiem chociażby z dosłownego brzmienia art. 108 § 2 in principio ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie decyzja organu I instancji z [...] r. orzekająca o odpowiedzialności E.M. za zobowiązania w podatku VAT za [...] r. nie narusza wskazanych wyżej przepisów prawa. Wskazany w skardze art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 nie miał natomiast zastosowania w sprawie z mocy art. 109 § 1 ordynacji podatkowej, nie mogło zatem dojść do jego naruszenia. Nadto brew twierdzeniom skargi były prowadzone trzy odrębne postępowania, w których wykorzystywano w ten sam materiał dowodowy, w szczególności protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce jeszcze w czasie jej istnienia, a które orzekły o odpowiedzialności wszystkich trzech wspólników Spółki cywilnej za zobowiązania w podatku VAT za miesiąc [...] r. Jednakże o tożsamości spraw nie świadczy wykorzystywany materiał dowodowy, ale przede wszystkim ich przedmiot i strony. Spełnienie świadczenia przez jednego ze wspólników zwalnia pozostałych. Odpowiedzialność osób trzecich jest odpowiedzialnością solidarną z mocy prawa (zapis art. 107 § 1 i art. 115 § 1 ordynacji podatkowej). Wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – skargę oddalił.