III SA/Gl 57/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Uzasadnienie 1. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], którą określono H. S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2005 r. w kwocie [...] zł. 2. Urząd Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził kontrolę skarbową rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za okres od [...] r. W trakcie tego postępowania włączono do akt postępowania dowody zebrane w prowadzonym postępowaniu karnym przez Prokuraturę Rejonową w Z. Organ ustalił między innymi, że w [...] r. Strona prowadząc działalność transportową kupiła od Przedsiębiorstwa "A" B. K. z siedzibą w B. olej określany jako napędowy, od którego nie uiszczono podatku akcyzowego na żadnym etapie obrotu, a który w rzeczywistości był wyrobem ropopochodnym typu [...], FL produkowanym przez "B" S.A. 2.1. W trakcie postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w B. poinformował Organ, że w stosunku do Przedsiębiorstwa "A" B. K. z siedzibą w B. wydał dnia [...] r., nr [...], decyzję, którą określił temu Podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wyrobu akcyzowego w postaci produktu rafinacji ropy naftowej, nieopodatkowanego na wcześniejszym etapie obrotu za kolejne miesiące od [...] r. w łącznej kwocie [...] zł. 2.2. Dnia [...] r. doręczono Stronie protokół kontroli. Pismem z dnia [...] r. Strona wniosła zastrzeżenia do tego protokołu, a Organ odpowiedział na nie pismem z dnia [...] r. 2.3. Inspektor Kontroli Skarbowej, jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, dnia [...] r. wydał postanowienie (o sygn. akt [...]) o wszczęciu postępowania w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu podatku akcyzowego za miesiące: [...], określonego w art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s., art. 61 § 2 k.k.s., w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. 2.4. W trakcie toczącego się postępowania, na pytanie Organu, Naczelnik Urzędu Celnego w K. pismem z dnia [...] r. poinformował także, że decyzjami z dnia [...] r. określił "B" S.A. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od [...] r. z tytułu sprzedaży oleju [...], [...]. Do pisma tego dołączył kserokopie wyciągów z tych decyzji. 2.5. Dnia [...] r. zostało wydane postanowienie (sygn. akt [...]), zatwierdzone przez Prokuratora z Prokuratury Rejonowej w K. (sygn. akt [...]), o zawieszeniu śledztwa do czasu wydania prawomocnych decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: [...]. 3. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2005 r. w kwocie [...] zł z powodów podanych w protokole kontroli przy tym opisał w jaki sposób powstała sieć fikcyjnych firm, która miała na celu pozorowanie legalności obrotu gospodarczego wyrobami ropopochodnymi. 4. Po wniesieniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. 5. W skardze z dnia [...] r. Strona wnosiła o "uchylenie decyzji II instancji w całości jako wydanej bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa, w tym i uchylenie poprzedzającej ją decyzji I instancji". Zarzuciła przy tym naruszenie prawa materialnego między innymi w związku z naruszeniem zasady indywidualizacji obowiązku podatkowego poprzez ustalenie, że w spornej sprawie obowiązek podatkowy powstał w pierwszych fazach obrotu rynkowego, tj. u zindywidualizowanych sprzedawców, a nie wskazanie okoliczności faktycznych i prawnych "uwolnienia" hurtowników. Powołała się też na naruszenie przepisów postępowania poprzez pominięcie jej wyjaśnień i przesłuchań świadka M. M., z których wynika, że Strona nic nie wiedziała o "aferze". Na koniec wskazała na naruszenie art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP. 6. Zarzuty skargi zostały uzupełnione pismami z dnia [...] r. oraz [...] r., a także podniesione na rozprawie przez Pełnomocnika Strony skarżącej. W piśmie z dnia [...] r. Strona zgłosiła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11. Zauważyła też, że śledztwo, na które powołuje się Organ odwoławczy jej nie dotyczy, ponieważ Prokurator odmówił jej udostępnienia materiałów z akt tego postępowania uznając, że nie jest w tym postępowaniu stroną. 7. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze i pismach procesowych Strony skarżącej Organ odwoławczy wnosił o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko. 8. Na wezwanie Sądu do wykazania istnienia podstaw prawnych i faktycznych do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia, z uwzględnieniem wyżej powołanego wyroku TK, Organ odwoławczy odpowiedział w piśmie z dnia [...] r., że wyrok TK jest wyrokiem zakresowym i nie eliminuje przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, zwanej dalej O.p.). Zdaniem Organu nie zostaje też pozbawione skuteczności prawnej zawieszenie biegu termin przedawnienia dokonane w oparciu o ten przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia [...] r. dokonane bez wcześniejszego powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Uznał przy tym, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie nastąpiło z tego powodu, że postanowieniem z dnia [...] r. wszczęto postępowanie w sprawie o uszczuplenie podatku akcyzowego, tj. przestępstwo skarbowe, które zostało zawieszone postanowieniem z dnia [...] r. i zatwierdzone przez Prokuratora. 9. W piśmie z dnia [...] r., znajdującym się aktach sądowych podobnej sprawy o sygn. akt III SA/Gl 60/12, Organ odwoławczy - powołując się na dołączone pismo Organu pierwszej instancji z dnia [...] r. - stwierdził, że brak jest dokumentów świadczących o poinformowaniu Strony o prowadzeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wszczęte postanowieniem z dnia [...] r. We wskazanym piśmie Organu pierwszej instancji dodatkowo poinformowano, że w trakcie tego postępowania "nie sporządzono postanowienia o przedstawieniu H. S. zarzutów, a więc nie wzywano go i nie przesłuchiwano w charakterze podejrzanego, nie wzywano go również i nie przesłuchiwano w charakterze świadka". 10. Na rozprawie dnia 30 listopada 2012 r. Pełnomocnicy Stron wnosili i wywodzili jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 11. Skarga okazała się zasadna. 12. Sąd w tej sprawie uwzględnił najdalej idący zarzut, a mianowicie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania. Na podstawie art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj 2005 r. upływał dnia 31 grudnia 2010 r. Aby nie narazić się na naruszenie powyższego przepisu w tym czasie Organ odwoławczy musiał doręczyć zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy ponownie rozpatruje sprawę, ponieważ istota postępowania podatkowego, tak jak każdego postępowania administracyjnego, polega na dwukrotnym rozstrzyganiu tej samej sprawy. W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja została doręczona po dniu 31 grudnia 2010 r. W związku z tym, aby uznać, że w dniu doręczenia zaskarżonej decyzji nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego wysokość określono, musiała wystąpić w sprawie przesłanka uzasadniająca zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia określona w art. 70 O.p. W uzasadnieniu decyzji to nie zostało wykazane, dlatego Sąd zwrócił się do Organu odwoławczego o wyjaśnienie tej kwestii. Odpowiadając Organ powołał się tylko na przesłankę zawieszenia postępowania z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazując na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo uszczuplenia podatku akcyzowego postanowieniem z dnia [...] r., które zostało zawieszone postanowieniem z dnia [...] r. Nie ulega wątpliwości, że o fakcie prowadzenia tego postępowania Strona nie została zawiadomiona. 13. Jeśli chodzi o przepisy regulujące kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, które również należy zakwalifikować do przepisów materialnych, to należy je stosować w brzmieniu obowiązującym w chwili dokonywania danej czynności, chyba że przepis przejściowy wprowadzający daną nowelizację stanowi inaczej. Wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło postanowieniem z dnia [...] r. W związku z tym na ten dzień należy ustalić treść przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istniejącą po zmianach dokonanych od dnia 1 września 2005 r. Przepis ten miał brzmienie: Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: 1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. 13.1. Początkowo rozumienie powyższego przepisu opierało się na wykładni językowej, tzn. nie kreowało się nowego warunku informowania podatnika o prowadzeniu postępowania karnoskarbowego, tak też interpretowały ten przepis Organy w sprawie. Dopiero w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 (OTK-A 2012/7/81, Dz. U. z 2012 poz. 848), czyli po wydaniu decyzji, TK orzekł, że: Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 13.2. Na koniec swoich rozważań TK zaznaczył, że chociaż wyrok ten dotyczy brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w okresie od [...] r., to zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, na co zwraca się uwagę w orzecznictwie NSA oceniając treść obecnego przepisu (zob. wyrok z dnia 30 listopada 2012 r., I FSK 113/12, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 13.3. Jeśli chodzi o istotę sprawy, to TK, powołując się na utrwaloną linię orzecznictwa sądów administracyjnych, stwierdził, że w sposób wiążący wyznacza ona treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w ten sposób, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko konkretnej osobie (pkt 4.2. uzasadnienia wyroku TK). 13.4. Natomiast, odnosząc to do wzorca konstytucyjnego, uznał, że (pkt 5.2. uzasadnienia wyroku TK); - z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, - nie znaczy to, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem; byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej; gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego, - zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie, - w gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. 13.5. Zestawienie treści przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrokiem Trybunału, w którym określono w jakich granicach przepis ten należy uznać za konstytucyjny, prowadzi do wniosku, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje już z momentem wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie, nie jest wymagane przedstawienie zarzutów, pod warunkiem, że jeszcze w tym terminie podatnik o tym fakcie zostanie poinformowany. Warunek poinformowania podatnika, jako druga przesłanka prawna, która wynika już z wyroku TK, nie został zawężony tylko od przypadku przedstawienia zarzutów, czyli wszczęcia postępowania przeciwko danej osobie. Oznacza to, że poinformowanie może nastąpić w każdej formie prawnie dopuszczalnej. Poza tym prowadzone postępowanie karnoskarbowe musi się wiązać z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego. 14. W niniejszej sprawie brak jest dowodu potwierdzającego okoliczność wskazaną w wyroku TK, że przed dniem [...] r. Strona została poinformowana o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym w sprawie o uszczuplenie podatku akcyzowego za okres, którego dotyczy postępowanie. Tym samym nie można zasadnie twierdzić, że istniały podstawy faktyczne do przyjęcia, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem [...] r. Prowadzi to do tego, że Organ odwoławczy dokonał niewłaściwego zastosowania przepisu materialnego art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zamiast przyjąć, że nie zostały spełnione przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a następnie uchylić decyzję Organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 O.p. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ odwoławczy, uwzględni powyższe wskazania i wyda właściwą decyzję. 15. Uwzględnienie zarzutu przedawnienia prowadzi do zakończenia postępowania poprzez jego umorzenie, a to oznacza, że pozostałe zarzuty materialne i procesowe zgłoszone przez Stronę skarżącą nie muszą być rozpatrywane przez Sąd. 16. Biorąc pod uwagę naruszenie prawa przez Organ odwoławczy, tj. przepisu materialnego art. 70 § 6 pkt 1 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ Organ odwoławczy winien wydać rozstrzygnięcie procesowe zamiast merytoryczne, a także naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Wstrzymanie wykonania uchylonej decyzji nastąpiło stosownie do art. 152 tej ustawy. Koszty postępowania w kwocie [...] zł (wpis sądowy – [...] zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa – [...] zł) Sąd zasądził na mocy art. 200 i art. 205 § 1 powołanej ustawy.