III SA/Gl 57/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Beata Kozicka (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej także: O.p. lub Ordynacja podatkowa), a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 165 ze zm., dalej także u.g.h.), po rozpoznaniu odwołania spółki "A" sp. z o.o. z R. (dalej także: strona, spółka) z dnia 15 marca 2018 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] znak [...], wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier hazardowych na automatach bez koncesji na prowadzenie kasyna w wysokości 300.000 zł – decyzję pierwszoinstancyjną utrzymał w mocy. Argumentując podjęte rozstrzygnięcie, organ odwoławczy przybliżył dotychczasowy przebieg postępowania, według chronologii zdarzeń, wskazując przy tym prawne regulacje przedmiotu. W tych ramach odnotował, że w dniu 20 września 2017 r. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadzili czynności procesowe w trybie art. 308 Kodeksu postępowania karnego, w lokalu bez nazwy znajdującym się w K. przy ul. [...]. Z przeprowadzonych czynności sporządzone zostały m.in. protokół eksperymentu procesowego oraz protokół oględzin nr [...] z dnia [...]. Wskazał przy tym, że z poczynionych na miejscu ustaleń wynika, iż w lokalu tym stwierdzono włączone i gotowe do gry trzy elektroniczne urządzenia do gier o nazwach Golden Horse nr [...], [...]i [...]. Urządzenia, co zaakcentował, swoim wyglądem przypominały automaty do gier jakie są eksploatowane w kasynach gry. Nie zawierały informacji o numerze koncesji (zezwolenia) oraz o numerze poświadczenia rejestracji. Następnie wskazał, że w celu rozpoczęcia /kontynuowania/ gry każde z urządzeń należało zasilić środkami pieniężnymi, które były przeliczane na punkty wg przelicznika 10 zł = 10 punktów. Każde urządzenie oferowało 16 gier będących symulatorami klasycznych automatów bębnowych. Poprzez naciśnięcie przycisku START gracz dawał impuls do rozpoczęcia gry. W trakcie rozgrywania kolejnych gier nie udało się wpłynąć na układ symboli pojawiających się na ekranie, gdyż automaty zatrzymywały się w dowolnym momencie, w ułożeniu niezależnym od umiejętności, zręczności czy refleksu gracza. Tempo obrotu bębnów a w konsekwencji szybkość przesuwania się umieszczonych na nich symboli graficznych nie pozwalała na ich identyfikację przez grającego. Wynik gry uzależniony był od przypadku, gdyż ustawienie wyświetlanych bębnów z różnymi symbolami figur po rozegraniu każdej z gier odbywało się losowo i gracz nie miał wpływu na ich ustawienie. Przeprowadzający gry testowe uzyskał wygrane pieniężne, wypłacone bezpośrednio z automatów w monetach pięciozłotowych. Za korzystny układ symboli grający uzyskał także wygrane w postaci punktów, które pozwalały na przedłużanie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także dawały możliwość rozpoczęcia nowej gry bez konieczności zapłaty za grę. Z przebiegu gier kontrolnych wynika, iż gry dostępne na urządzeniach Golden Horse są grami na automatach, o których mowa w art. 2 ust.3 ustawy o grach hazardowych, a możliwość prowadzenia gier za punkty uzyskane w wyniku wygranej zawierają się w definicji wygranej rzeczowej, określonej w art. 2 ust.4 ww. ustawy. Kontrolujący stwierdzili zatem, że urządzanie gier na automatach w kontrolowanym lokalu w pełni wyczerpuje znamiona gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, o której mowa w ww. normach prawnych i odbywało się z naruszeniem art. 3 oraz art. 14 ust. 1 cytowanej jak wyżej ustawy. Podsumowując powyższe pokreślił, że pełny opis przebiegu eksperymentu zawarto w ww. protokołach eksperymentu procesowego i oględzin z dnia 20 i 21 września 2017r. Ponadto z dokumentacji fotograficznej znajdującej się w aktach sprawy wynika, że każde z urządzeń zawierało naklejkę o treści "Gra logiczna Urządzenie Elektroniczne "A" Sp. z 0.0. ul. [...], [...] R.". Na naklejkach znajdowały się także numery urządzeń. Wszystkie automaty znajdujące się w lokalu zostały zajęte jako dowód w sprawie karnej skarbowej. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] znak [...] doręczonym w dniu 27 października 2017r. wszczął wobec sp. z o.o. "A" postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na automatach bez wymaganej koncesji na prowadzenie kasyna. Pismami z dnia 6 listopada 2017 r. i 16 stycznia 2018 r. pełnomocnik spółki z o.o. "A" wskazał, iż w sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, które zakończy się umorzeniem oraz stwierdzeniem, iż przedmiotowe w sprawie urządzenia nie podlegają ustawie o grach hazardowych i nie służą urządzaniu gier o charakterze losowym. Do czasu zakończenia postępowania karnego skarbowego brak jest podstaw do twierdzenia, że urządzenia funkcjonują w sposób sprzeczny z prawem. Zdaniem pełnomocnika urządzenia nie są automatami do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, z tego względu, że nie zawierają elementu losowości, a także nie można na nich uzyskać żadnych wygranych rzeczowych. Zatrzymane urządzenia zgodnie z opinią jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów - Instytutu Elektrotechniki z siedzibą w Warszawie - nie posiadają generatora liczb losowych, a ich oprogramowanie nie ma charakteru losowego. Pełnomocnik do pism załączył ekspertyzę techniczną z dnia [...] i opinię techniczną z dnia [...]. W aktach sprawy, co także podniósł, znajdują się dokumenty udostępnione przez organ dochodzeniowy zarządzeniem w przedmiocie udostępnienia [...] z dnia [...], jak: protokół eksperymentu procesowego z dnia [...], płyta DVD z zapisem gier kontrolnych, protokół oględzin zewnętrznych z dnia [...] i protokół przesłuchania w charakterze świadka B. G. Ponadto strona w trakcie trwania postępowania wyjaśniającego przedłożyła umowę podnajmu z dnia [...]. W dalszych motywach zaznaczył, że B. G. przesłuchana w charakterze świadka w dniu 20 września 2017 r. zeznała, iż w lokalu tym pracuje na umowie zlecenie od dnia 17 września 2017 r., o pracy dowiedziała się od znajomej, której danych i numeru telefonu nie pamięta, sprząta pomieszczenia, posiada klucze do pomieszczenia, pracuje o różnych porach np. wczoraj rozpoczęła pracę o godzinie 22°° do chwili obecnej. W lokalu nie ma ewidencji wygranych ani innych dokumentów związanych z grą na automatach, nie posiada kluczy do automatów. Nie zna osób serwisujących ani uzupełniających pieniądze w automatach. Nie zna zasad gry na automatach. Następnie podniósł, że organ pierwszej instancji zakończył prowadzone postępowanie przytoczoną na wstępie decyzją z dnia [...] znak [...], od której strona, reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie: a) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek jakimi kierował się organ uznając, iż skarżący urządzali gry na automatach poza kasynem gry, b) art. 121 w związku z art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy; c) art. 122 w związku z art. 187 O.p. poprzez oparcie decyzji na niepełnym oraz niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym, a w szczególności nie przeprowadził dowodu z przesłuchania w charakterze świadków: A. W. oraz R. F. na okoliczność ustalenia zakresu badania, sposobu jego przeprowadzenia, a przede wszystkim na okoliczność ustalenia, co było badane, czyli czy przedmiotem opiniowania były konkretne urządzenia - jak błędnie wskazuje na to organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - czy też oprogramowanie o nazwie "Golden Horse gra Logiczna", do którego zatrzymane urządzenia zapewniały dostęp; d) art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając skarżoną decyzję; e) art. 180 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy i poprzestanie wyłącznie na eksperymencie funkcjonariuszy celnych; f) art. 187 § 1 O.p. poprzez niedochowanie obowiązku zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia; g) 89 ust. 1 pkt 1, ust. 4 pkt 1 lit. a oraz art. 90 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej, pomimo że stan faktyczny w odniesieniu do odwołującego nie spełnia przesłanek jego zastosowania. Uzasadniajac sformułowane zarzuty odwołujący rozwinął je akcentując brak prawidłowego dowodzenia w sprawie i wadliwość oceny co do działania, celu i możliwości zakwestionowanych urządzeń poddanych badaniu. Organ odwoławczy uznał, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że art. 1 ust. 1 ustawy o grach hazardowych określa warunki urządzania gier hazardowych i zasady prowadzenia działalności w tym zakresie oraz zasady opodatkowania podatkiem od gier hazardowych. Grami hazardowymi, jak stanowi art. 1 ust. 2 tej ustawy, są gry losowe, zakłady wzajemne, gry w karty, gry na automatach. Zgodnie z art. 2 ust. 3-5 cytowanej ustawy, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Przepis art. 3 ustawy stanowi natomiast, że urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o grach hazardowych ilekroć w ustawie jest mowa o ośrodkach gier - rozumie się przez to kasyno gry - jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się gry cylindryczne, gry w karty, gry w kości lub gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym minimalna łączna liczba urządzanych gier cylindrycznych i gier w karty wynosi 4, a liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk. Działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może hyć prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych). Stosownie do treści art. 14 ust. 1 cytowanej ustawy, urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry w pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy, z wyjątkiem ust. 4-5. Z kolei zgodnie z art. 89 ust 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Stosownie zaś do postanowienia obowiązującego w sprawie art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a tej ustawy, wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1 wynosi w przypadku gier na automatach 100.000 zł od każdego automatu. Zgodnie z art. 90 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych karę pieniężną nakłada, w drodze decyzji naczelnik urzędu celno-skarbowego, na którego obszarze urządzana jest gra hazardowa lub znajduje się niezarejestrowany automat - w przypadkach, o których mowa m.in. w art. 89 ust. 1 pkt 1 W świetle tych przepisów, jak zaznaczył, istotnym zagadnieniem przy wymierzaniu kary pieniężnej jest stwierdzenie, że dane urządzenie umożliwia grę na automacie w rozumieniu przepisów ww. ustawy oraz ustalenie osoby urządzającej gry bez koncesji. Organ odwoławczy nie podzielił przy tym stanowiska strony, iż urządzenia służą wyłącznie do urządzania gier logicznych i nie zawierają elementu losowego. Brak jest także w ocenie organu podstaw do uznania, iż urządzenia do gier Golden Horse oferują wyłącznie zestaw gier logiczno-pamięciowych, których wynik jest z góry znany i możliwy do ustalenia w trakcie gry, a wygrane lub przegrane w grach oferowanych na urządzeniach, nie zależą więc od przypadku, a od zdolności merytorycznych, w szczególności: spostrzegawczości, umiejętności zapamiętywania oraz intelektualnych zdolności gracza i strategii. Zaznaczył, że z zapisów zawartych w protokole z eksperymentu procesowego wynika, iż grający na każdym z urządzeń eksploatowanych w lokalu uzyskał wygraną pieniężną i wygraną rzeczową w postaci punktów dających możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze, co było poprzedzone samoistnym zatrzymaniem się bębnów (brak wpływu grającego na moment zatrzymania). Gry urządzane były w celach komercyjnych, gdyż aby zagrać na urządzeniach należało je uprzednio zasilić środkami pieniężnymi. Wszystkie gry rozegrane na urządzeniach zawierały element losowości, dobór odpowiednich konfiguracji na obracających się bębnach następował przypadkowo, w sposób niezależny od uczestnika gry, jego predyspozycji fizycznych lub intelektualnych. Gry dostępne na ww. automatach nie posiadały cech gier logicznych. Argumentując odwołał się do orzecznictwa z przedmiotu rozpoznania, wyjaśniając, że w sprawie losowości wypowiedziały się sądy administracyjne tak WSA jak i NSA, stwierdzając, iż: "losowość gier jest rozumiana jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry w normalnych warunkach, a więc jej wynik zależy od przypadku. Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (wygraną pieniężną lub rzeczową). Natomiast wprowadzenie różnych elementów dodatkowych (np. elementu wiedzy czy zręczności), postrzegane jest jako działania mające na celu stworzenie pozoru braku losowości, które nie pozbawiają gry charakteru losowego, jeśli w konsekwencji wynik całej gry zależy od przypadku". Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska przytoczył wyroki NSA z dnia: 27 października 1999 r., sygn. akt II SA 1095/99; 18 maja 1999 r., sygn. akt II SA 453/99; 11 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 1010/11 i 30 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1852/13, a także z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1713/13, wszystkie przywoływane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl., w skrócie: CBOSA. Równocześnie wskazał, że podobne poglądy są wyrażane w orzecznictwie sądów powszechnych, przytaczając stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w wyroku z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11, że całkowita lub częściowa losowość jest zasadniczą cechą charakterystyczną dla gier hazardowych. Podniósł przy tym, iż SN zauważył również, że pojęcia "losowości" nie należy utożsamiać tylko z przypadkiem. Gra ma bowiem charakter losowy, gdy dla gracza jej wynik jest nieprzewidywalny, a więc nie jest możliwy do przewidzenia i nie istnieje strategia umożliwiająca polepszenie wyniku bez złamania zasad gry. Sąd stwierdził też, że nieprzewidywalność tę oceniać należy przez pryzmat warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych)" - (LEX nr 1212391), a także WSA w Krakowie w wyroku z dnia 20 października 2016 r. sygn. akt III SA/Kr 863/16. Biorąc pod uwagę stwierdzenie losowego charakteru gier, komercyjności przedmiotowych automatów oraz możliwość uzyskania przez uczestnika gry wygranych pieniężnych i rzeczowych, o których mowa w art. 2 ust 4 ustawy o grach hazardowych, uznał, że poddane badaniu automaty do gier jako wypełniające definicję gier, o której mowa w art. 2 ust.3 ustawy o grach hazardowych, nie powinny być eksploatowane w punkcie gier, lecz w kasynie gry. Na zmianę stanowiska organu w kwestii charakteru gier dostępnych na automatach Golden Horse nie mogły mieć wpływu przedstawione przez stronę opinie, bowiem - jak zaznaczył - opisane w nich urządzenia nie są tożsame z automatami zatrzymanymi w trakcie kontroli oraz poddanymi eksperymentowi procesowemu. Opinia techniczna nr [...] z dnia [...] wykonana w Instytucie Elektroniki, dotyczyła urządzenia do gier o nazwie "Gołden Horse gra logiczna" o numerze fabrycznym [...] wyprodukowanego w 2017 r. Z kolei przedmiotem ekspertyzy technicznej sporządzonej w dniu 27 maja 2017 r. przez A. W. rzeczoznawcę do spraw jakości produktów lub usług przy [...] Inspektoracie Inspekcji Handlowej we W., była platforma sprzętowa z pakietem gier - Golden Horse V.2.0 (ID: [...]) określona w opinii także jako: "urządzenie z pakietem oprogramowania Golden Horse (dostarczonego do siedziby opiniującego - prototyp bez numeru seryjnego urządzenia". Ekspertyza odnosiła się do: "zamówienia usługi z dnia 25 kwietnia 2017r. przez "B" Sp. z o.o.". Zaakcentował także, że na ostatniej stronie opinii (s. 64) rzeczoznawca zawarł uwagę, że opinia/raport z ekspertyzy technicznej ma charakter poufny i może być wykorzystana tylko na użytek własny zamawiającego oraz, że opinia ta jest ważna tylko dla opiniowanej wersji platformy sprzętowej i pakietu oprogramowania. W kontrolowanym lokalu eksploatowane były urządzenia o nazwie Gołden Horse o numerach: [...], [...]i [...], zatem urządzenia inne niż opisane w opiniach przedstawionych przez stronę. Mając to na uwadze organ odwoławczy stwierdził, iż niemożliwe jest jednoznaczne stwierdzenie, że kontrolowane urządzenia są ściśle tożsame z urządzeniem badanym przez A. W. i R. F. Odnosząc się do wniosku strony o ponowne przeprowadzenie eksperymentu procesowego uznał, że funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w dniu 20 września 2017 r. w ramach czynności kontrolnych przeprowadzili na urządzeniach Golden Horse eksperyment procesowy opisany w protokole [...]. Z opisu gier kontrolnych na ww. automatach wynika, że gracz nie miał wpływu na wynik rozgrywanych gier i urządzenia wypłacały wygrane pieniężne. Ustalenia te zostały utrwalone z pomocą zapisu wideo dołączonego na nośniku CD do akt sprawy. Analiza zapisu wideo w pełni potwierdza ustalenia zespołu kontrolnego. Ponadto podkreślił, że drugim istotnym elementem, niezbędnym dla wymierzenia kary pieniężnej, jest określenie podmiotu urządzającego grę na automatach bez koncesji. W tym kontekście wyjaśnił, że "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast "urządzający gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje zatem w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, a więc np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie zawartej umowy (porozumienia). Tym samym organ drugoinstancyjny nie podzielił stanowiska strony co do tego, iż gry na urządzeniach nie zawierają elementu losowego i oferują wyłącznie zestaw gier logiczno-pamięciowych, których wynik jest z góry znany i możliwy do ustalenia w trakcie gry, a wygrane lub przegrane w grach nie zależą od przypadku, lecz od zdolności merytorycznych, spostrzegawczości, umiejętności zapamiętywania oraz intelektualnych zdolności gracza i strategii. Organ zaakcentował, że grający na każdym z urządzeń uzyskał wygraną pieniężną oraz rzeczową w postaci punktów dających możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej punktowej uzyskanej w poprzedniej grze. Bębny zatrzymywały się samoistnie bez wpływu grającego na moment zatrzymania, niezależnie od uczestnika gry, jego predyspozycji fizycznych lub intelektualnych. Gry urządzane byty w celach komercyjnych i zawierały element losowości. Automaty do gier wypełniały więc definicję gier, o której mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. Podsumowując zaakcentował, że warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Urządzanie gier na automatach obejmuje w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzeń do gier hazardowych, przystosowania ich do tego rodzaju działalności, następnie utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności w celu umożliwienia potencjalnym graczom stałego do nich dostępu. Zdaniem organu strona w sposób aktywny brała udział w urządzaniu gier na przedmiotowych w sprawie automatach, w tym ustawiła i zainstalowała należące do niej urządzenia w podnajętym w tym celu lokalu oraz zapewniła dostęp do nich, nie posiadając w tym zakresie stosownej koncesji. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca, analogicznie jak w odwołaniu, wyraziła niezadowolenie z rozstrzygnięcia, a także sposobu procedowania orzekających w sprawie organów. Organom I i II instancji zarzuciła – co do zasady – naruszenie: prawa materialnego i prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wydanie decyzji, a to: 1) art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek jakimi kierował się organ uznając, iż skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry, 2) art. 121 O.p. w związku z art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, 3) art. 122 w związku z art. 187 O.p. poprzez oparcie decyzji na niepełnym oraz niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym, 4) art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się wydając skarżoną decyzję, 5) art. 180 § 1 O.p. poprzez nie dopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy i poprzestanie wyłącznie na eksperymencie funkcjonariuszy celnych, 6) art. 187 § 1 O.p. poprzez nie dochowanie obowiązku zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia, a także prawa materialnego, tj.: 7) art. 89 ust. 1 pkt. 1, ust. 4 pkt. 1 lit. a) oraz art. 90 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej, pomimo że stan faktyczny w odniesieniu do skarżącego nie spełnia przesłanek jego zastosowania. W konsekwencji spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. W uzasadnieniu skarg, ich autor, zakwestionował w całości zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia przytaczając rozwinięte argumenty przedstawione w petitum skargi, zaprezentował ocenę prawną podstawy działania organu podnosząc, że wymierzenie kary nastąpiło z naruszeniem art. 2 ust. 3 i 5 oraz art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, poprzez błędne przyjęcie, iż zatrzymane urządzenia podlegają pod przepisy tejże ustawy podczas gdy nie zawierają one możliwości prowadzenia gier opisanych w w/w przepisach, zwłaszcza w sytuacji gdy zatrzymane urządzenia zgodnie z opinią Jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów - Instytutu Elektrotechniki z siedzibą w Warszawie, nie posiadają generatora liczb losowych, a oprogramowanie w nich znajdujące się nie ma charakteru losowego. W ocenie autora skargi organ w sposób zupełnie dowolny i wybiórczy dokonał zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego poprzez całkowite pominięcie opinii biegłego oraz Jednostki Badającej, pomimo braku jakichkolwiek kontrdowodów. Z uwagi na powyższe organ w konsekwencji wydał decyzje z naruszeniem podstawowych zasad postępowania wyznaczonych ustawą Ordynacja podatkowa. Jego zdaniem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa. Wada ta, jak podał, sprowadza się do niewyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ wydając skarżoną decyzję, w szczególności dotyczy to braku jakiegokolwiek uzasadnienia pominięcia dowodu z opinii jednostki badającej oraz oparcia się wyłącznie o ocenę funkcjonariuszy celnych przeprowadzających eksperyment, którzy jednak nie mają stosownej wiedzy i kompetencji do wydawania tego typu ocen. Odpowiadając na skargę organ drugoinstancyjny podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym orzeczeniu i stwierdził, że jest ona nieuzasadniona oraz nie zawiera żadnych argumentów, które podważałyby jego merytoryczną prawidłowość. Powtórzył przy tym zasadnicze motywy zawarte w objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm., dalej: pusa) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Jednocześnie wyjaśnienia wymaga, że podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 pusa, zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej ppsa). Zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem jej art. 57 a. W świetle art. 134 § 1 ppsa, Sąd nie ma obowiązku, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak: NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04). Orzekanie – na podstawie art. 135 ppsa – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Z istoty bowiem kontroli wynika, że zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jego podejmowania. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności, czy bezczynności organu administracji publicznej. Z kolei z brzmienia art. 145 § 1 ppsa wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przytoczona regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Powołane regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa administracyjnego i toczącego się przed nim postępowania, którą jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. W ramach tej kontroli sąd administracyjny nie bada celowości, czy też słuszności zaskarżonej decyzji. Nie jest zatem władny oceniać takich okoliczności jak pokrzywdzenie strony decyzją wówczas, gdy wiąże się ona z negatywnymi skutkami dla niej, bowiem związany jest normą prawną odzwierciedlającą wolę ustawodawcy, wyrażoną w treści odpowiedniego przepisu prawa. Prawo do rzetelnej i sprawiedliwej procedury, ze względu na jego istotne znaczenie w procesie urzeczywistniania praw i wolności obywatelskich, mieści się w treści zasady państwa prawnego (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Obowiązkiem organów orzekających jest zatem kierowanie się w toku postępowania administracyjnego zasadami wynikającymi z przepisów prawa proceduralnego. Przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach kontrola legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wykazała, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W tym miejscu wskazać należy, iż stan faktyczny sprawy został zaprezentowany przy okazji omawiania dotychczasowego przebiegu objętego skargą postępowania. W ocenie Sądu brak jest zatem uzasadnionych podstaw do jego ponownego przedstawiania w tej części uzasadniania. Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, że w zbliżonym stanie prawnym i faktycznym tut. Sąd wyrokiem z 17 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 38/18 oddalano skargę "A" Sp. z o.o. w R. na decyzję DIAS w K. z [...] w przedmiocie kary pieniężnej. Wyrażone w nim poglądy skład orzekający w pełnie akceptuje, a z uwagi na tożsamość przedmiotu uznaje je jako swoje w tymże postępowaniu. Rozpoczynając rozważania w przedmiotowej sprawie przede wszystkim wskazać należy, że stosownie do art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 u.g.h., działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości i gier na automatach może być prowadzona po uzyskaniu koncesji na kasyno gry, z zastrzeżeniem art. 5 ust. 1 i 1b oraz art. 6a ust. 2. Na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1 – wynosi w przypadku gier na automatach – 100.000 zł od każdego automatu. Odnosząc powyższe ramy prawne do ustalonego w sprawie stanu faktycznego Sąd stwierdza, że sporne automaty odpowiadają swymi cechami regulacji art. 2 ust. 3 u.g.h. Stanowisko to znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach bazujących na zgromadzonych dowodach, obejmujących m.in. wynik eksperymentu, tj. gier kontrolnych, które zostały rozegrane na każdym z urządzeń, a których przebieg opisano w protokole z eksperymentu procesowego, szeroko opisywanego i przywoływanego powyżej. W ramach tego eksperymentu polegającego na odtworzeniu gry na spornych automatach stwierdzono m.in., że urządzenia umożliwiały grę po wpłaceniu określonej kwoty pieniędzy. Gracz decydował jedynie o wyborze gry i jej rozpoczęciu, nie miał natomiast żadnego wpływu na przebieg gry, konfigurację symboli ukazujących się na wprawionych w ruch bębnach, uzyskanie wygrywającej kombinacji na urządzeniach (układ symboli tworzył się zupełnie przypadkowo - losowo). W przypadku korzystnego układu symboli, po zatrzymaniu bębnów które następowało samoczynnie i bez ingerencji oraz wpływu grającego, urządzenia oferowały wygrane pieniężne oraz rzeczowe w postaci punktów kredytowych umożliwiających kontynuację gry lub rozegranie nowej. Co istotne, lokal w którym funkcjonowały urządzenia nie był kasynem gry. Podmiotem urządzającym gry była skarżąca spółka, co przy tym nie jest w sprawie sporne. Z kolei odnosząc się do zarzutów skargi, że badane urządzenia nie posiadają generatora liczb losowych, natomiast wyposażone są w zestaw sekwencji, który jest na stałe wpisany w każdą grę z osobna, a wszystkie możliwe sekwencje wyświetlane są i dostępne w opcji "podgląd" uznać należy, że nie znajdują one akceptacji w zebranym materiale dowodowym. Wskazania wymaga, o czym także powyżej, że zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry zawierające element losowości. Zatem dla uznania gry za losową nie jest konieczne, aby zawierała ona tylko i wyłącznie elementy losowości lecz wystarczające a zarazem konieczne jest, aby w ogóle zawierała takie elementy. Tak więc nawet w sytuacji, gdy w danej grze współistnieją elementy wiedzy, refleksu, spostrzegawczości itd. oraz elementy przypadkowe (losowość), narzucone przez program gry, to jest to równoznaczne z tym, że zawiera ona element losowości, który przesądza o tym, że jest grą na automatach w rozumieniu u.g.h., a więc że dane urządzanie może być eksploatowane jedynie w kasynie. Tym samym Sąd nie podziela zapatrywania Spółki, że zamknięta sekwencja układów jest z góry ustalona dla każdej z gier i dostępna dla gracza w trakcie gry. Gracz w każdym momencie może sprawdzić przebieg gry która nastąpi i tym samym ustalić jej wynik. Zadaniem gracza jest odnalezienie w dostępnym zbiorze wyników, wyniku gier przyszłych (tj. o numerach następujących po numerze gry bieżącej), co wymaga spostrzegawczości i umiejętności zapamiętywania. Nadto podkreślenie wymaga, że zgodnie z definicja zawartą w Słowniku języka polskiego (internetowy Słownik języka polskiego PWN) "losowy" oznacza zależny od losu, oparty na losowaniu lub wybrany przypadkowo. Kwestię losowości należy ponadto rozważać nie tylko w kontekście przewidywania wyniku gry, lecz także możliwości wpływu na ten wynik. Gry, w których cechy fizyczne i psychiczne gracza są istotne, tym się różnią od gier losowych, że w przypadku tych pierwszych wynik gry zależy od osoby grającej i jej cech istotnych w danej grze, podczas gdy w drugich – wpływ taki nie istnieje, gdyż gracz nie może w żaden zgodny z regułami gry sposób ingerować np. w to, w jakiej konfiguracji zatrzymają się bębny z umieszczonymi na nich symbolami ani jakie karty otrzyma w wyniku rozdania. Natomiast gra, której wynik, tak jak w rozpoznawanej sprawie, jest niezależny od poczynań grającego i zależy od sposobu zaprogramowania urządzenia, ma charakter losowy. Gdyby bowiem przyjąć – jak twierdzi skarżąca – że gry nie miały charakteru losowego i osoba grając miałaby realny wpływ na wynik, musiałby istnieć jakiś czynnik owego wpływu – refleks, wiedza itd. W grach dostępnych na przedmiotowych automatach czynnika takiego nie stwierdzono. Skoro gracz nie miał żadnego wpływu na osiągnięty wynik i zależne od niego było tylko uruchomienie urządzenia i wybór gry, potwierdza to charakter gier dostępnych na badanych automatach - jako gier zawierających element losowości, gier hazardowych. Czyni to zarzuty naruszenia prawa materialnego niezasadnymi. Równocześnie zauważyć należy, co do podnoszonej przez stronę możliwości zapoznania się gracza z wynikiem, z jakim zakończy się gra o kolejnym numerze w stosunku do rozgrywanej, że możliwość ta jest czysto hipotetyczna. W takiej sytuacji nie sposób przyjąć, że gracz rzeczywiście może zapoznać się z wynikiem kolejnej gry albo odnaleźć w dostępnym zbiorze wyników, wynik gier przyszłych ewentualnie przyjąć "w drodze logicznego rozumowania, strategię rozgrywania gier w perspektywie wielu kolejnych odnalezionych i zapamiętanych wyników gier przyszłych". W kwestii dowodów z opinii jednostki badającej, tj. Instytutu Elektrotechniki w Warszawie i rzeczoznawcy do spraw jakości produktów lub usług przy [...] Inspektoracie Inspekcji Handlowej we W. zauważyć należy, że są to opinie prywatne, które dotyczą urządzeń innych, niż poddane eksperymentowi w tej sprawie. Ponieważ ustalenia, jakie zostały zawarte w w/w opiniach nie dotyczą spornych urządzeń, nie mogły stanowić podstawy dokonywania ustaleń faktycznych w kontrolowanym postępowaniu. Urządzenia opiniowane i ujawnione w lokalu nie były tożsame, stąd oczywiście niecelowe było dokonywanie analizy czy i jakiej ingerencji je poddano. Powyższe dotyczy także Opinii załączonej do skargi. Jedynie na marginesie dodać trzeba, odnośnie opinii sporządzonej przez Instytut Elektrotechniki, że w jej treści autor, (który zarówno wykonał badanie techniczne, jak i zatwierdził opinię techniczną) wskazał, na podstawie wskazań jakich liczników urządzenia można wyznaczyć podstawę opodatkowania podatkiem od gier w rozumieniu art. 73 u.g.h. W sytuacji, gdyby oferowane gry nie miały charakteru losowego, informacje te byłyby oczywiście bezprzedmiotowe. Nie można pominąć i tego, że - jak wskazał rzeczoznawca do spraw jakości produktów i usług - "pod względem informatycznym i z punktu widzenia techniki komputerowej badane urządzenie nie oferuje gier o charakterze losowym". Tymczasem w rozpoznawanej sprawie ocenie podlegał charakter losowy (elementy losowości) w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, a nie techniki komputerowej. Utwierdza to skład orzekający w przekonaniu zasadności stanowiska organów podatkowych orzekających w niniejszej sprawie o nieprzydatności przedłożonych przez spółkę Opinii dla tego postępowania. Podkreślenia przy tym wymaga, że opinia ta jako nie odnosząca się do konkretnych automatów poddanych badaniu w niniejszej sprawie nie może skutecznie obalać wyników prawidłowo przeprowadzonego eksperymentu procesowego. Inny był jej przedmiot, inne automaty, skonkretyzowane, poddane były opiniowaniu, w innym - co także istotne - czasie, a zatem ewentualna zbieżność cech i właściwości jest li tylko hipotetyczna, i w żadnym zakresie nie wpływa na wynik badania przeprowadzonego oraz udokumentowanego w prawem przepisanej formie tak w eksperymencie procesowym jak oględzin automatów. W odniesieniu do zarzutu braku uprawnień funkcjonariuszy celno-skarbowych do przeprowadzania eksperymentów na automatach do gry wyjaśnić trzeba, że art. 64 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. 2016 r. poz. 1947 ze zm.) określa uprawnia funkcjonariuszy, jakie im przysługują w ramach kontroli celno-skarbowej. Zgodnie ust. 1 pkt 14 tego artykułu, funkcjonariusze są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub na innym urządzeniu. Ustawodawca, co wymaga powtórzenia, przyznając funkcjonariuszom samodzielne uprawnienie do wykonywania eksperymentu, nie zawarł żądnych dodatkowych warunków, od których uprawnienie to miałoby być uzależnione. Przepisy ustawy o grach hazardowych wskazują jakie cechy gry pozwalają ją zakwalifikować jako grę na automatach w rozumieniu ustawy i stwierdzenie, że w danym przypadku cechy te występują. Nie wymaga to specjalistycznej wiedzy, a kwalifikacje funkcjonariuszy są w tym względzie w pełni wystarczające. Bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, aniżeli opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie, bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany. W ocenie Sądu postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone było – wbrew zarzutom skargi - prawidłowo, z poszanowaniem reguł procesowych, wynikających z art. 121, 122, 124, art. 180 i 187 § 1 O.p., a organy obu instancji dostatecznie wyjaśniły i wykazały w uzasadnieniach decyzji, po myśli art. 210 § 4 O.p., jakie zebrane dowody (i poczynione na ich podstawie ustalenia) przesądziły o zakwalifikowaniu stanu faktycznego sprawy według art. 2 ust. 3 i ust. 4 oraz art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), oddalił skargę.