III SA/Gl 58/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2014 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" Spółka Akcyjna na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odmowy wszczęcia postępowania) oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz.749, w skrócie O.p.) utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] r. o odmowie wszczęcia postępowania na wniosek "A" SA z siedzibą w . z dnia [...] r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do skorzystania z obniżonej stawki odsetek za zwłokę na podstawie art. 56 § 1a Ordynacji podatkowe. Jako podstawę prawną organ wskazał art.233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. Podzielił pogląd organu I instancji, ze wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy sprawy która została rozstrzygnięta co do istoty w postanowieniu organu podatkowego z dnia [...] r. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organ rozstrzygał w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającej z upoważnienia Ministra Finansów jako organ interpretacyjny, wpłynął wniosek czynnego podatnika VAT, "A" SA. Spółka jest przedsiębiorstwem użyteczności publicznej wykonującym zadanie własne gminy (zaopatruje w wodę i odprowadza ścieki). Urząd Skarbowy w S. przeprowadził u podatnika kontrolę prawidłowości dokonywanych zwrotów podatku VAT za luty 2010 i listopad 2011 r., zgodnie z deklaracją podatnika. Kontrole przeprowadzono w kwietniu 2011 r i styczniu 2012 r. i nie wykazały nieprawidłowości. W dniu [...] r. podatnik dokonał korekty deklaracji VAT-7 za okres od marca 2008 do lutego 2013 r. w związku z otrzymaniem interpretacji indywidualnej w sprawie opodatkowania i udokumentowania naliczonych przez spółkę kar umownych i ich rozliczeń podatkowych. W tej samej dacie uiścił należny podatek oraz odsetki za zwłokę w wysokości obniżonej, zgodnie z art. 56 § 1a O.p. Organ podatkowy zakwestionował prawo podatnika do zapłaty obniżonych odsetek w przypadku miesiąca lutego i listopada 2011 r. z racji przeprowadzonych za ten okres kontroli. W wyniku złożenia korekty deklaracji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. wydał w dniu [...] r. [...] postanowień o zaliczeniu wpłat dokonanych przez podatnika na poczet zaległości w podatku VAT za luty, maj i sierpień 2010 r., sierpień i listopad 2011 r., maj, luty i sierpień 2012 r. W postanowieniach dotyczących spornych miesięcy naliczono odsetki w pełnej wysokości. W związku z powyższym podatnik postawił pytanie: Czy w powyższym stanie faktycznym podatnik, działając na podstawie art. 56 § 1a O.p. może skorzystać z obniżonej stawki odsetek? Zdaniem wnioskodawcy, dodany z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 56 § 1a O.p., który stanowi, że w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyny korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75% stawki, o której mowa w art. 56 § 1 O.p. Celem wprowadzenia tej regulacji było zachęcenie podatników do samodzielnego korygowania deklaracji. Dalej podatnik podkreślił, że dokonał korekty deklaracji z własnej inicjatywy (po otrzymaniu interpretacji indywidualnej), korekta była prawnie skuteczna, a kontrola podatkowa dotycząca lutego 2010 r. i listopada 2011 r. nie wykazała nieprawidłowości. Powyższe uprawniało go do rozliczenia odsetek za zwłokę z wykorzystaniem stawki obnizonej. Postanowieniem z dnia [...] r. organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z [...] r. (uzupełnionego pismem z dnia [...] r.), gdyż w zakresie objętymi korektami okresów, w tym lutego 2010 r. i listopada 2011 r., co do których podatnik ma wątpliwości dotyczące prawidłowego zastosowania art. 56 § 1a O.p. zostało wydane rozstrzygniecie organu podatkowego, a to powoduje, że stosownie do art. 14b § 5 O.p. wydanie interpretacji nie jest możliwe i na podstawie art. 14h tej ustawy ma zastosowanie art. 165a § 1 O.p. W zażaleniu strona zaskarżyła powyższe rozstrzygniecie w całości. Zrzuciła wydanie go z naruszeniem art. 14 § 5 w związku z art. 14h i art. 165a O.p. poprzez błędną ich wykładnię i bezzasadne odmówienie wydania interpretacji indywidualnej, art. 121 § 1 w związku z art.14h O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie wnioskowanej interpretacji. W uzasadnieniu pełnomocnik odwoływał się do postanowień wydanych przez organ na podstawie art. 62 § 4 O.p., które w jego ocenie maja charakter formalny i informacyjny o sposobie zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika i nie rozstrzygają sprawy co do istoty, co powoduje, że nie uzasadniają odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania wnioskowanej interpretacji art. 56 § 1a O.p. Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji zażalenia i zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia [...] r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. W skardze strona zarzuciła organowi naruszenie prawa procesowego i materialnego, w szczególności art.165a w związku z art. 14b § 1, art. 14b § 5 i art. 14h poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie w sprawie, art. 14c § 1 w związku z art. 121 § 1 O.p. i art. 14h tej ustawy oraz art. 62 § 4 O.p. w związku z art. 56 § 1a i art. 14b § 1 i f 5 oraz art. 14c tej ustawy. Wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji podkreślając, że postanowienia wydane w trybie art. 62 § 4 O.p. nie rozstrzygają sprawy co do istoty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie wskazując na brzmienie art. 14b § 5 O.p., który zawiera negatywne przesłanki wydania interpretacji podatkowej. Wyjaśnił, że wpłaty skarżącej na zaległy podatek zostały rozliczone bez uwzględnienia zasady wynikające z art. 56 § 1a O.p., co zostało potwierdzone stosownymi postanowieniami, których podatnik nie zaskarżył. Organ uznał zatem, że dokonanie oceny prawidłowości wydanego przez organ rozstrzygnięcia w trybie interpretacji podatkowej jest niedopuszczalne. Odniósł się również do przywołanego przez stronę orzecznictwa sądów administracyjnych przywołując orzeczenia przeciwstawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie według powyższych kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Jak wynika z akt sprawy podstawą prawną rozstrzygnięcia organu był art. 14b § 5 O.p. Tytułem wstępu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, zaś – jak wynika z art. 14b § 3 O.p. - składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Systemowa wykładnia norm zawartych art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 14b-14h O.p. prowadzi do wniosku, że sądy administracyjne, kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 497/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego, gdyż wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku. Zdaniem Sądu istotna w niniejszej sprawie jest dyspozycja normy zawartej w art. 14b § 5 O.p., w myśl której "Nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej." Nadto stosownie do zapisu art. 14h "W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV." Bezspornym jest, ze organ podatkowy odnośnie miesiąca lutego 2010 i listopada 2011 r. wydał postanowienia z dnia [...] r. w sprawie zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika w dniu [...] r. na poczet zaległości w podatku VAT, które nie zostały zaskarżone i stały się prawomocne. W rozliczeniu tym organ nie zastosował art. 56 § 1a O.p., a we wniosku o wydanie interpretacji podatnik pyta czy istotnie nie miał prawa skorzystać z regulacji wprowadzonej powyższym przepisem. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 165a O.p., uznając, że wystąpiła przyczyna powodująca, że postępowanie to nie mogło być wszczęte. Powołany przez organ przepis stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użytego w omawianym przepisie sformułowania "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" nie można jednak interpretować rozszerzająco. Należy je odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, albo gdy w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1228/08, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 551/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uzasadnienia postanowień wydanych w niniejszej sprawie wynika, że organ odmówił wszczęcia postępowań interpretacyjnych, ponieważ przeprowadzona analiza treści wniosku doprowadziła go do przekonania, że nie stanowią one wniosków o wydanie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., ale wniosek o ocenę prawną wydanych przez organ postanowień z których treścią podatnik się nie zgadza a nie wykorzystał prawa do wniesienia zażalenia. Organ dokonał oceny wniosku z uwzględnieniem wydanych postanowień z dnia [...] r., które nie zostały zaskarżone i poddane kontroli instancyjnej. Takie stanowisko, zdaniem Sądu, zasługuje na aprobatę. Zgodnie z art. 14b § 1 o.p., Minister Finansów wydaje interpretację na wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Interes, który ma wystąpić po stronie tego podmiotu, oznacza wyłącznie interes prawnopodatkowy, a nie interes faktyczny. Pojęcie zaistniałego stanu faktycznego, jako przedmiotu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, może być rozumiane różnie. Tkwi w nim przede wszystkim sugestia, że taki stan miał miejsce, nie zaś, że występuje aktualnie. Sąd orzekający podziela w pełni pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 września 2008 r., III SA/Wa 623/08, M. Pod. 2008, nr 11, s. 3) w myśl, którego art. 14b § 5 O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, gdy w dniu złożenia wniosku sprawa została już rozstrzygnięta w tym zakresie co do jej istoty w decyzji/postanowieniu organu podatkowego. Organ podatkowy ma obowiązek w sposób wyczerpujący, na potrzeby przepisów prawa podatkowego, które mają zastosowanie w danej sprawie, przeanalizować przedstawione przez wnioskodawcę okoliczności faktyczne. Nie oznacza to, że zobligowany jest do ustosunkowania się do wszystkich argumentów strony, ale do tych, które mają mieć znaczenie w dokonywaniu wykładni przepisów prawa podatkowego (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2010 r., I SA/Wr 152/10, LEX nr 577503). W przedmiotowej sprawie strona zarzuciła obrazę prawa materialnego, art. 62 § 4 O.p., który nie był objęty wnioskiem ani też nie miał w sprawie zastosowania. W pełni zrozumiałe jest wykluczenie możliwości złożenia wniosku, którego przedmiotem jest stan faktyczny objęty już: 1) postępowaniem podatkowym w rozumieniu działu IV O.p., 2) kontrolą podatkową w rozumieniu działu VI O.p.,26 3) postępowaniem kontrolnym prowadzonym na podstawie ustawy o kontroli skarbowej, 27 4) rozstrzygnięciem sprawy co do istoty w decyzji lub w postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Wnioskodawca nie może żądać od organu wydającego interpretację indywidualną zajęcia stanowiska w sprawie, która jest dopiero w toku lub została już rozstrzygnięta. Taka sytuacja zaistniała w rozpatrywanej sprawie, czego dowodzą wskazane przez organ postanowienia z dnia [...] r., z których rozstrzygnięciem podatnik się nie zgadza, a których nie zaskarżył. W szczególności dotyczy to postanowień w sprawie zaliczenia wpłat podatnika w dniu [...] r. na poczet zaległości w podatku VAT za luty 2010 r. i listopad 2011 r. Nie uznał zasadności podniesionych w skardze zarzutów, gdyż podniesiona argumentacja jest właściwa do zaskarżenia wskazanych postanowień wydanych w trybie art. 62 § 4 O.p., który to przepis nie został we wniosku o interpretację indywidualną wskazany. Niedopuszczalne jest w trybie interpretacji indywidualnej weryfikowanie poprawności ostatecznego rozstrzygnięcia organu, co powoduje że odmowa wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a O.p. była zasadna. W uwzględnieniu podniesionych wyżej okoliczności Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza obowiązującego prawa w stopniu uzasadniającym jego uchyleniem i wobec tego skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.