III SA/Gl 584/04

Dnia 28 listopada 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo Asesor WSA Mirosław Kupiec Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.) Protokolant referent Magdalena Kurpis po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2005 roku sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie umorzenia należności celnych wraz z odsetkami za zwłokę: oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...] działając na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej ( Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 262 oraz art. 262¹ Kodeksu celnego ( tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku pełnomocnika J. G., o umorzenie należności celnych wraz z odsetkami – umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że J. G. w piśmie z dnia [...] 2003 r., skierowanym do Dyrektora Izby Celnej w C. wniósł o umorzenie należności celnych wymierzonych decyzjami Dyrektora Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r. o numerach [...] od [...] do [...] wraz z odsetkami za zwłokę. Wniosek ten nie został uwzględniony, bowiem Dyrektor Izby Celnej w C. decyzją z dnia [...] r. odmówił umorzenia należności celnych wraz z odsetkami za zwłokę. Od decyzji tej nie zostało wniesione odwołanie. W piśmie z dnia [...] 2003 r. pełnomocnik J. G. ponownie wniósł o umorzenie należności celnych wraz z odsetkami za zwłokę wymierzonych w/w decyzjami Dyrektora Urzędu Celnego w C., uzasadniając wniosek trudną sytuacją materialną. Ponieważ wniosek dotyczył kilkudziesięciu będących z sobą w związku decyzji wydanych w stosunku do J. G., mając na względzie przepis art. 266 Kodeksu celnego postanowieniem z dnia [...] r. połączono z urzędu toczące się sprawy przed organem celnym. Uzasadniając motywy rozstrzygnięcia wyjaśniono, że w sprawie umorzenia należności celnych i odsetek za zwłokę została już wydana ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w C. z dnia [...] r.. Ponowne wydanie decyzji w tej samej sprawie naruszałoby przepis art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i spowodowałoby jej nieważność. We wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy, pełnomocnik J. G. zarzucił organowi celnemu całkowite pominięcie argumentów prawnych zawartych w uzasadnieniu wniosku, istotnych okoliczności w sprawie oraz rażące naruszenie art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzuty wskazano, że strona podtrzymuje w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu wniosku z dnia [...] 2003 r., który zainicjował postępowanie, w tym również w odniesieniu do wcześniejszej decyzji Dyrektora Izby Celnej w C. odmawiającej umorzenia należności celnych. Dalej wywiedziono, że w sprawie umorzenia należności celnych znajduje również zastosowanie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi treść przepisu art. 2 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej określającego zakres przedmiotowy stosowania Ordynacji podatkowej, a z art. 13 § 1 wynika, że organem podatkowym stosownie do swojej właściwości jest m.in. naczelnik urzędu celnego oraz w niektórych przypadkach dyrektor izby celnej. Ustawa Ordynacja podatkowa to akt prawny normujący ogólnie prawo podatkowe, a więc odnoszący się do wszystkich podatków oraz wszystkich świadczeń publicznych zrównanych z podatkami. Niezrozumiałe jest zatem wzbranianie się organu celnego przed stosowaniem art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniane brakiem wyraźnego odesłania do tego przepisu w Kodeksie celnym. Rozpatrywanie wniosku o umorzenie należności celnych bez uwzględnienia przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej jest nie tylko niewłaściwe i naruszające postanowienia ustawy Ordynacja podatkowa, ale również narusza zasady zawarte w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Organ celny w szczególności naruszył zasadę równości i sprawiedliwości społecznej wynikającą z art. 32 Konstytucji. Skoro wszyscy są równi wobec prawa i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne, to nie może być takiej sytuacji, gdy zaległość podatkowa może być umorzona ze względu na trudną sytuację podatnika, a zadłużenie z tytułu należności celnych, stanowiących również daninę publiczną, z tych samych przyczyn nie może być umorzone. Dalej stwierdzono, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. wydana została bez merytorycznej podstawy prawnej, oprócz uznania postępowania za bezprzedmiotowe nie podano przyczyny jego bezprzedmiotowości. Organ celny winien był uchylić na podstawie art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej wcześniejszą decyzję rozstrzygającą tę samą sprawę, ale wydaną w zdecydowanie innych warunkach materialnych strony, zaś takie działanie otwierałoby drogę do wydania decyzji korzystnej dla strony. Zwrócono także uwagę, iż materiał dowodowy, którym dysponował organ celny w dniu zapoznawania się z nim przez stronę był niekompletny. Zaskarżoną tu decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko wyrażone w decyzji z dnia [...] r.. Uzasadniając swoje stanowisko organ celny wyjaśnił, że przypadki w których mogą być umorzone należności celne wskazane zostały w art. 246 i 248 Kodeksu celnego, a ponadto w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 września 2003 r. w sprawie zwrotu lub umorzenia należności celnych, wydanego w wykonaniu delegacji z art. 252 § 1 Kodeksu celnego. Zarówno z wniosku z dnia [...] 2003 r. jak i z [...] 2004 r. nie wynika, aby pełnomocnik strony powoływał się na zaistnienie, którejkolwiek z przesłanek określonych we wskazanych przepisach. Żądanie umorzenia należności celnych wraz z odsetkami uzasadnione zostało trudną sytuacją materialną J. G., a jako podstawę prawną tego żądania wskazano art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie może mieć zastosowania, bowiem odnosi się on do zadłużenia z tytułu należności podatkowych, natomiast J. G. jest dłużnikiem Izby Celnej w K. z tytułu należności celnych, które reguluje ustawa Kodeks celny. Z kolei przepis art. 87 ust.1 pkt 1 i 2 obowiązującej do dnia 31 grudnia 1997 r. ustawy prawo celne przewidywał możliwość umorzenia należności celnych w związku z trudną sytuacją materialną dłużnika, jednak z uwagi na treść art. 289 Kodeksu celnego nie może mieć on zastosowania. W przepisie § 4 w rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2003 r. przewidziano możliwość umorzenia należności celnych ze względu na sytuację majątkową dłużnika, ale tylko w przypadku zawarcia układu z dłużnikiem w postępowaniu układowym, w granicach przewidzianych w układzie oraz w wyniku przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego lub upadłościowego, po zakończeniu których to postępowań organ celny mógł stwierdzić, że należności celne wraz z odsetkami nie zostały ściągnięte. Decyzja ta zaskarżona została do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przez J. G. , który - powołując się na naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej - wniósł o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] r.. W uzasadnieniu skargi, podobnie jak we wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy, podniesiono, że w sprawie umorzenia należności celnych znajduje zastosowanie art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania uprawnione są organy podatkowe ( art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Z kolei zgodnie z art. 13 § 1 Ordynacji podatkowej organem podatkowym stosownie do swojej właściwości jest naczelnik urzędu celnego oraz w określonych sytuacjach dyrektor izby celnej. A zatem jeśli Ordynacja podatkowa czyni przedmiotem swojej regulacji należności celne, to znaczy to m.in. tyle, że wskazane w niej organy podatkowe, czyli naczelnik urzędu celnego oraz dyrektor izby celnej są obowiązane ją stosować. Odesłanie zawarte w art. 262 Kodeksu celnego do art. 12 i Działu IV Ordynacji podatkowej stoi całkowicie poza przedmiotem wniosku o umorzenie zaległości i regulują jedynie kwestię postępowania podatkowego i postępowania celnego. Bezpodstawna jest zatem niechęć organu celnego do zastosowania art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Swoim działaniem organ celny naruszył art. 2 , art. 7, a w szczególności art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który formułuje zasadę równości oraz sprawiedliwości społecznej. Jeśli art. 32 Konstytucji stanowi, że wobec prawa wszyscy są równi i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne, to sytuacja skarżącego, czyli nieuregulowane należności celnych – danina publiczna – niczym nie różni się od sytuacji hipotetycznej osoby X posiadającej zaległości z tytułu należności podatkowych. W każdej zatem z tych sytuacji zaległość, biorąc pod uwagę trudną sytuację materialną strony, mogłaby być umorzona na podstawie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze nawiązano także do okoliczności, które doprowadziły do powstania zadłużenia z tytułu należności celnych. W ocenie skarżącego organy celne dokonując wymiaru należności celnych dopuściły się rżącego naruszenia przepisów postępowania. Potwierdza to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 3 listopada 1997, sygn. akt 809/96 uchylający decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...]r., nr [...], dotyczącą analogicznego stanu faktycznego jak w decyzjach wymierzających należności celne, które objęte zostały wnioskiem o umorzenie należności celnych. Sąd zarzucił organom celnym niedopełnienie wymogów wynikających z art. 7 i art. 77 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz działanie ograniczone jedynie do domniemania. Opisana sprawa dowodzi, że należności celne wymierzone w decyzjach objętych wnioskiem o umorzenie nie były prawnie należne, a zatem powinny podlegać umorzeniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji podkreślił, że w sprawie umorzenia należności celnych nie ma zastosowania art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Na rozprawie w dniu 8 listopada 2005 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał żądania skargi. Sąd postanowił z urzędu dopuścić dowód z akt postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Celnej w C. z dnia [...] r., nr [...], przy czym dowód ten postanowił przeprowadzić poza rozprawą. W terminie publikacyjnym Dyrektor Urzędu Celnego w K. nadesłał akta sprawy [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach , zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd administracyjny dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji, oceniając, czy decyzja ta nie narusza przepisów prawa obowiązujących w dacie jej wydania. Sąd zatem w dalszej części rozważań, powołując się na przepisy mające zastosowanie w sprawie uwzględnił ich brzmienie w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Wyjaśnić należy, że choć decyzje zawierające wymiar należności celnych, o których umorzenie wraz z odsetkami wniósł J. G., zostały wydane na podstawie obowiązującej do dnia 31 grudnia 1997 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne (Dz. U. z 1994 r. Nr 71, poz. 312 ze zm.), to wniosek o umorzenie tych należności, datowany [...] 2003 r., należało rozpatrzyć na podstawie przepisów ustawy z dnia z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny ( tekst. jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). Konsekwencja taka wynika z art. 289 Kodeksu celnego, który stanowi, że postępowania wszczęte i niezakończone przed dniem 1 stycznia 1998 r. podlegają rozpatrzeniu według przepisów dotychczasowych (z wyłączeniami niemającymi znaczenia dla niniejszej sprawy). Jak wyżej wskazano, niniejsze postępowanie w przedmiocie umorzenia należności celnych zostało wszczęte w 2003 r. i jest to nowe postępowanie nie stanowiące kontynuacji wcześniejszego postępowania w przedmiocie wymiaru należności celnych, a jego reżim prawny wyznacza prawo obowiązujące w dniu złożenia wniosku. W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do dwóch kwestii, tj. czy do umorzenia należności celnych może mieć zastosowanie art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( w dacie orzekania przez organ celny Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm. ) oraz czy istniały przesłanki do umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 tej ustawy. Przypomnieć przyjdzie, że zgodnie z art. 1 ustawy Kodeks celny reguluje ona zasady i tryb przywozu towarów na polski obszar celny oraz wywozu towarów z polskiego obszaru celnego, związane z tym prawa i obowiązki osób oraz uprawnienia i obowiązki organów celnych. Zatem to w przepisach Kodeksu celnego należy szukać uprawnień dla organu celnego do umorzenia należności celnych oraz prawa do złożenia wniosku w tym zakresie przez osobę, która posiada zadłużenie z tytułu należności celnych. Mając powyższe na uwadze wskazać należy, iż wymieniony Kodeks celny w Dziale V noszącym tytuł: Zwrot i umorzenie należności celnych, zawiera przepisy, które określają sytuacje, w jakich może dojść do umorzenia tych należności. I tak w art. 246 § 1 Kodeks celny stanowi, że należności celne są umarzane, jeżeli w chwili zarejestrowania kwota należności nie wynikała z obowiązujących przepisów, lub gdy kwota ta została zarejestrowana niezgodnie z art. 229 § 3. Natomiast w art. 248 § 1 tego Kodeksu stwierdza się, że zwrot lub umorzenie cła może nastąpić również po ustaleniu, że zarejestrowana kwota cła dotyczy towarów objętych procedurą celną i nie przyjętych przez osobę wprowadzającą, ze względu na to, iż w chwili, o której mowa w art. 69, towary były wadliwe lub niezgodne z warunkami kontraktu, w wyniku którego dokonano przywozu tych towarów. Innych przypadków umorzenia należności celnych omawiane przepisy Kodeksu celnego nie przewidują. W art. 252 § 1 Kodeksu zawarta jest jednak delegacja dla Rady Ministrów do określenia innych wypadków, w których należności celne przywozowe lub wywozowe są zwracane lub umarzane. Rada Ministrów opierając się na powyższej delegacji wydała w dniu 16 września 2003 r. rozporządzenie w sprawie zwrotu lub umarzania należności celnych (Dz. U. Nr 170, poz. 1653 ze zm.), które weszło w życie w dniu 15 października 2003 r.. W § 2 tego rozporządzenia przewidziano, że należności celne są zwracane lub umarzane, gdy: 1) po zwolnieniu towarów niekrajowych objętych procedurą celną odprawy czasowej, z całkowitym lub częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, towary te zostały skradzione, a następnie odnalezione w stanie, w jakim znajdowały się w momencie kradzieży, przy czym nastąpiło to przed przewidywanym w pozwoleniu terminem zakończenia procedury odprawy czasowej; 2) towary, które ze względu na ich przeznaczenie zostały dopuszczone do obrotu z zastosowaniem środków taryfowych, o których mowa w art. 14 Kodeksu celnego, zostały skradzione, a następnie, nie później niż w okresie sześciu miesięcy, odnalezione w stanie, w jakim znajdowały się w momencie kradzieży; 3) niemożliwe jest otwarcie środka transportu, w którym znajdują się towary uprzednio dopuszczone do obrotu, i w związku z tym niemożliwe jest dokonanie jego rozładunku; 4) towary dopuszczone do obrotu zostały następnie objęte procedurą uszlachetniania biernego, w celu bezpłatnego usunięcia przez dostawcę usterek występujących w towarze, a kontrahent zagraniczny zdecydował się na zatrzymanie towarów i organ celny, który wydał pozwolenie na korzystanie z procedury uszlachetniania biernego, został o tym fakcie powiadomiony; 5) po zwolnieniu towarów dopuszczonych do obrotu stwierdzono, że w momencie zwolnienia towarów obowiązywał zakaz posiadania, rozpowszechniania lub obrotu takimi towarami; 6) towary dopuszczone do obrotu zostały następnie, za zgodą dyrektora izby celnej właściwej miejscowo dla urzędu celnego, w którym zostały zarejestrowane należności celne, bezpłatnie przekazane: a) organizacjom społecznym lub jednostkom organizacyjnym statutowo powołanym do prowadzenia działalności charytatywnej lub do realizacji pomocy humanitarnej, pod warunkiem że będą przeznaczone do nieodpłatnej dystrybucji wśród osób potrzebujących, o ile przedmiotem przekazania są towary pierwszej potrzeby, b) państwowym jednostkom organizacyjnym, gminom, organizacjom społecznym lub jednostkom organizacyjnym statutowo powołanym do prowadzenia działalności charytatywnej lub do realizacji pomocy humanitarnej, pod warunkiem że będą przeznaczone do bezpłatnego rozdania ofiarom klęski żywiołowej lub katastrofy albo oddania do dyspozycji ofiarom klęsk żywiołowych lub katastrofy i pozostaną własnością tych jednostek; 7) towary zostały dostarczone odbiorcy wskutek pomyłki kontrahenta zagranicznego; 8) towary okazały się nieprzydatne do użytku, przewidzianego przez osobę uprawnioną do korzystania z procedury celnej, z powodu oczywistej pomyłki w zamówieniu; 9) towary zostały dostarczone osobie korzystającej z procedury celnej po terminie dostawy przewidzianym w kontrakcie; 10) zastosowano retrospektywnie środki taryfowe, o których mowa w art. 13 § 3 pkt 2, 4 i 5 oraz w art. 14 § 2 Kodeksu celnego. W tym miejscu należy dodać, że uzyskanie zwrotu lub umorzenia należności celnych w sytuacjach określonych w przytoczonym wyżej § 2 uzależnione zostało od spełnienia dodatkowych wymogów ustalonych w § 3 cyt. rozporządzenia. Jak zatem wynika z przedstawionych wyżej przepisów, przesłanki warunkujące umorzenie zaległości celnych odnoszą się wyłącznie do sytuacji prawnej towaru, mają więc one charakter przedmiotowy. Odstępstwo od tej zasady stanowią 2 przypadki, niemające zastosowania w rozpatrywanej sprawie, określone w § 4 cyt. rozporządzenia, tj. należności celne mogą zostać umorzone w całości lub w części: 1) jeżeli nie ściągnięto ich w toku zakończonego postępowania likwidacyjnego lub upadłościowego; 2) w wypadku zawarcia układu z dłużnikiem w postępowaniu układowym, w granicach przewidzianych w układzie. Reasumując dotychczasowe rozważania przyjdzie stwierdzić, że przepisy Kodeksu celnego oraz aktów wykonawczych wydanych w wykonaniu delegacji ustawowej nie przewidują, co do zasady możliwości umorzenia należności celnych z uwagi na sytuację ekonomiczną osoby zobowiązanej do ich uiszczenia – wyjątek stanowią 2 przypadki określone § 4 wyżej powołanego rozporządzenia, które nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Żaden z przepisów Kodeksu celnego nie odsyła do stosowania w tym zakresie - odpowiedniego lub wprost - przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Wspomnieć przyjdzie, że art. 262 Kodeksu celnego stanowi, że do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepis art. 12 oraz przepisy działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa. Przedmiotem regulacji w art. 12 Ordynacji podatkowej są zasady obliczania terminów, a wskazywany przez skarżącego art. 67 § 1, jako podstawa prawna do umorzenia należności celnych, jest poza działem IV Ordynacji podatkowej ( art. od 120 do 271). Nadto jak wskazano na wstępie rozważań z art. 1 ustawy Kodeks celny wynika, że w przepisach Kodeksu należy szukać uprawnień dla organu celnego do umorzenia należności celnych oraz prawa do złożenia wniosku w tym zakresie przez osobę, która posiada zadłużenie z tytułu należności celnych. Nie zasługuje na uwzględnienie pogląd wyrażony w skardze, iż regulacja zawarta w art. 2 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 Ordynacji podatkowej daje podstawę do przyjęcia, że w spawie umorzenia należności celnych znajduje zastosowanie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Z treści art. 2 § 1 pkt 1 wynika, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się do: "podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe". Natomiast zgodnie z art. 13 § 1 Ordynacji podatkowej "organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest: ( pkt 1) naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa - jako organ pierwszej instancji, (pkt 2) dyrektor izby skarbowej, dyrektor izby celnej - jako: a) organ odwoławczy odpowiednio od decyzji naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego, b) organ pierwszej instancji, na podstawie odrębnych przepisów, c) organ odwoławczy od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej". Naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej stali się organami podatkowymi z dniem 1 września 2003 r. w wyniku nowelizacji ustawy Ordynacja podatkowa - art. 20 pkt 1 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302). Zatem od 1 września 2003 r. naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej pełnili podwójna rolę, tj. organu celnego w zakresie spraw uregulowanych w Kodeksie celnym oraz organu podatkowego w sprawach podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towarów (w ograniczonym zakresie bez możliwości umorzenia zaległości podatkowej - art. art. 11, art. 11c, art. 11e ust. 1, art. 11f. i art. 11 g ustawy z dnia z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz podatku akcyzowego ( w pełnym zakresie art. 34 a ostatnio powołanej ustawy). Powracając do przytoczonego wyżej przepisu art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przypomnieć przyjdzie, że z jego brzmienia jednoznacznie wynika, iż chodzi w nim o podatki, opłaty oraz niepodatkowe należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Tymczasem do wymiaru należności celnych uprawniony jest tylko naczelnik urzędu celnego jako organ celny pierwszej instancji - art. 279 § 1 pkt 1 i art. 283 pkt 1 Kodeksu celnego - a dyrektor izby celnej rozstrzyga sprawy w tym zakresie jako organ celny drugiej instancji - art. 279 § 1 pkt 2 i art. 280 pkt 3 Kodeksu celnego. Inaczej rzecz ujmując jeżeli naczelnik urzędu celnego dokonuje wymiaru należności celnych, to czyni to jako organ celny i działa na podstawie "prawa celnego" obejmującego w szczególności przepisy Kodeksu celnego, przy czym do postępowania celnego stosuje odpowiednio art. 12 i przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej, w związku z odesłaniem zawartym w art. 262 Kodeksu celnego. To zaś prowadzi do wniosku, że art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie obejmuje swoim zakresem należności celnych, bowiem wymierzane są one nie przez organ podatkowy, o którym mowa w tym przepisie, lecz przez organ celny. Roztrząsany przepis nie może zatem otworzyć drogi do zastosowania w sprawie o umorzenie należności celnych art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Przystępując do oceny, czy istniały przesłanki do umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania wszczętego wnioskiem J. G. z dnia [...] 2003r. w sprawie umorzenia należności celnych wraz z odsetkami przypomnieć trzeba, że Sąd działając na podstawie art. 106 § 3 i § 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił z urzędu dopuścić dowód z akt postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Celnej w C. z dnia [...] r., nr [...], przy czym dowód ten postanowił przeprowadzić poza rozprawą. Z nadesłanych w terminie publikacyjnym, przez Dyrektora Izby Celnej w K., akt tej sprawy wynika, że J. G. już w piśmie datowanym [...] 2002 r. wniósł o umorzenie należności celnych wymierzonych tymi samymi decyzjami Dyrektora Urzędu Celnego w C., które zostały powołane we wniosku z dnia [...] 2003 r.. W uzasadnieniu wniosku z dnia [...] 2002 r. skarżący wskazał m.in., że od kilku lat nie prowadzi działalności gospodarczej, a jedynym jego źródłem utrzymania jest renta. Zaakcentował, że jego sytuacja materialna jest bardzo trudna między innymi dlatego, że ciążą na nim zobowiązania alimentacyjne. Wniosek ten nie został uwzględniony, bowiem Dyrektor Izby Celnej w C. decyzją z dnia [...] r., nr [...] odmówił umorzenia należności celnych wraz z odsetkami za zwłokę. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Celnej w C. decyzją z dnia [...] r., nr [...] ponownie odmówił umorzenia należności celnych wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano m.in., że przepisy Kodeksu celnego nie przewidują podmiotowych przesłanek warunkujących umorzenie należności celnych, tj. przesłanek odnoszących się do sytuacji ekonomicznej strony zobowiązanej do ich uiszczenia. Wskazano również, że w sprawie umorzenia należności celnych nie może mieć zastosowania art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego organ podatkowy może umorzyć zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę, gdyż zgodnie z art. 262 Kodeksu celnego do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio tylko przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w C. rozstrzygnął zatem, że w sprawie umorzenia należności celnych nie ma zastosowania art. 67 § 1 Ordynacji Podatkowej. Decyzja ta nie została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pełnomocnik J. G. w piśmie datowanym [...] 2003 r. ponownie wniósł o umorzenie należności celnych, wymierzonych tymi samymi decyzjami, które zostały powołane we wcześniejszym wniosku z dnia [...] 2002 r.. We wniosku z dnia [...] 2003 r. jako podstawę prawną umorzenia należności celnych wraz z odsetkami wskazano art. 13 § 1 pkt 2 lit. b i art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wywodząc, że w sprawie umorzenia należności celnych znajduje zastosowanie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej nawiązano także do decyzji Dyrektora Izby Celnej w C. z dnia z dnia [...] r. podnosząc, że organ celny bezpodstawnie przyjął, iż umorzenie należności celnych jest uregulowane tylko w Kodeksie celnym. W tym miejscu należy dodać, że w związku z reorganizacją administracji celnej z dniem 1 listopada 2003 r. zniesiona została Izba Celna w C., a w wyniku tej reorganizacji właściwym do rozpoznania wniosku J. G. był Dyrektor Izby Celnej w K. - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia z dnia 22 października 2003 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie utworzenia izb celnych i urzędów celnych oraz określenia ich siedzib (Dz. U. Nr 184, poz.1800). W świetle opisanego stanu faktycznego i zaprezentowanej wyżej przez Sąd oceny, że do umorzenia należności celnych nie znajduje zastosowania art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzić przyjdzie, że Dyrektor Izby Celnej w K. prawidłowo przyjął, że skoro Dyrektor Izby Celnej w C. ostateczną decyzją z dnia [...] r. rozstrzygnął, iż w sprawie umorzenia należności celnych nie znajduje zastosowania art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, to kolejna decyzja wydana w tej samej sprawie – odmawiająca umorzenia należności celnych z uwagi na brak podstaw prawnych do zastosowania art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej - byłaby obarczona wadą uzasadniającą stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Dodać trzeba, że zarówno w dacie [...] r., tj. wydania decyzji przez Dyrektora Izby Celnej w C. i dacie [...]r., tj. wydania zaskarżonej decyzji obowiązujące przepisy nie dawały możliwości zastosowania, jako materialnoprawnej podstawy umorzenia należności celnych, art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej "gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania". W rozpatrywanej sprawie bezprzedmiotowość postępowania wszczętego wnioskiem J. G. z dnia [...] 2003 r. polegała na tym, że wcześniejszą, ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w C. rozstrzygnięto, że w sprawie umorzenia należności celnych nie znajduje zastosowania art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie może być również uznany za trafny zarzut naruszenia przez organ celny postanowień art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. To, że przepisy Kodeksu celnego nie przewidywały dla dłużników możliwości umorzenia należności celnych nie świadczy o tym, iż podatnicy posiadający zaległość podatkową byli traktowani w sposób uprzywilejowany w ten sposób, że mogli się ubiegać o umorzenie tej zaległości na podstawie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. O dyskryminacji można byłby mówić wtedy, gdyby na kanwie przepisów Kodeksu celnego osoby w takiej samej lub w podobnej sytuacji traktowane były nierówno w zakresie uprawnień do umorzenia należności celnych. Zaś w świetle wyżej opisanych uregulowań Kodeksu celnego i wydanego w ramach delegacji ustawowej aktu wykonawczego taka sytuacja nie ma miejsca. Za chybione należy uznać również zarzuty naruszenia przez organ celny art. 2 i art. 7 Konstytucji, które wynikały w istocie rzeczy z niekorzystne dla skarżącego rozstrzygnięcia, które jak wyżej wykazano było zgodne z prawem. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ celny art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty te zostały sformułowane w petitum skargi, przy czym w jej uzasadnieniu nie wskazano, na czym miało polegać naruszenie tych przepisów. Organ celny podjął rozstrzygnięcie w granicach obowiązującego prawa, a to że decyzja nie uwzględnia żądań skarżącego nie może świadczyć o naruszeniu zasad postępowania wynikających z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Na koniec należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Granice rozpatrywanej sprawy wyznacza jej przedmiot, czyli umorzenie postępowania w sprawie umorzenia należności celnych wraz z odsetkami za zwłokę. Sąd nie może zatem odnieść się do podniesionych w skardze zarzutów, że decyzje, w których zawarty jest wymiar należności celnych, wskazane we wniosku o umorzenie należności celnych, wydane zostały z rażącym naruszeniem przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, bowiem dokonując takiej oceny wykroczyłby poza granice rozpatrywanej sprawy. Sąd zwraca uwagę, że z akt administracyjnych wynika, iż decyzje wymiarowe poddane były sądowoadministracyjnej kontroli, a skargi zostały oddalone. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa materialnego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekającego organu tego typu naruszeń prawa – oddalił skargę J. G. w trybie art. 151 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi.