III SA/Gl 590/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" s.c. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.), art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 ustawy z dnia 8 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej u.p.a.), art. 1, art. 2, art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 z 7.09.1987 r. ze zm.) Dyrektor Izby Celnej w K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...] określającą kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...]o nr [...], rok produkcji [...] r., pojemność silnika 2993 cm3, w wysokości [...]zł. Decyzja zapadła w poniższym stanie faktycznym i prawnym. Pismem z dnia [...]r. nr [...]Starosta Starostwa Powiatowego w P. poinformował Naczelnika Urzędu Celnego w B., że w Wydziale Komunikacji został zarejestrowany samochód [...] o nr [...], rok produkcji [...]. Do pisma załączono niemiecki dowód rejestracyjny z dnia [...]r. Nadto Naczelnik Urzędu Celnego w B. otrzymał uwierzytelnione kserokopie dokumentów dotyczące rejestracji nabytego wewnątrzwspólnotowo przez M. P. i I. O. - wspólników "A" s.c. z siedzibą w P.- samochodu marki [...] takie jak: - wniosek o rejestrację pojazdu z dnia [...]r., - rachunek nr [...]z dnia [...]r. wraz z tłumaczeniem przysięgłym z języka niemieckiego, - zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...]r., - zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...] r., - pełnomocnictwo z dnia [...]r., - niemieckie dokumenty rejestracyjne pojazdu wraz z tłumaczeniem przysięgłym z języka niemieckiego, - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...]z dnia [...]r. wraz dokumentem identyfikacyjnym pojazdu, - VAT-5 — zaświadczenie potwierdzające uiszczenie podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu nr [...], - potwierdzenie uiszczenie opłaty recyklingowej. Z powyższych dokumentów wynikało, że przedmiotowy samochód został zakupiony jako ciężarowy i jako taki zgłoszony do zarejestrowania, co wzbudziło wątpliwości organu podatkowego dotyczące klasyfikacji samochodu, a konkretnie czy powinien podlegać podatkowi akcyzowemu. Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe. W ramach tego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w B. pismem z dnia [...] r. zwrócił się z prośbą do spółki "B" , będącej na terytorium Polski przedstawicielem marki [...], z zapytaniem w jakiej wersji samochód marki [...] o nr VIN: [...] , rok produkcji 2010 opuścił fabrykę producenta (wersja osobowa czy też ciężarowa). Pismem z dnia [...] r. "C" GmbH Sp. z o.o. Oddział w Polsce, [...] W. ul. [...] poinformowała, że pojazd numerze VIN: [...] został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr [...] . Pojazd ten nie otrzymał w Polsce homologacji ciężarowej i posiada 4 miejsca siedzące. W dniu [...] r. wpłynęło do organu podatkowego pismo pełnomocnika strony wraz z załącznikami. W piśmie tym stwierdzono, iż samochód marki [...] jest samochodem ciężarowym. Nadto samochód został poddany oględzinom w dniu [...] r., które wykazały, że przedmiotowy samochód posiada zdecydowane cechy samochodu osobowego, co potwierdza budowa i wyposażenie pojazdu. Dalej w załączeniu do pisma z dnia [...] r. pełnomocnik strony przedłożył kserokopie interpretacji indywidualnej nr [...] z dnia [...] r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz pisma nr [...] z dnia [...] r. Dyrektora Urzędu Statystycznego w L. wnioskując jednocześnie o uwzględnienie powyższych dokumentów w rozstrzygnięciu sprawy oraz o przeprowadzenie dowodu z wniosku o interpretację z dnia [...] r., który potwierdza, że ta interpretacja dotyczy samochodu marki [...] . W następstwie przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. stwierdził, że samochód marki [...] o nr VIN [...] winien być w dniu przywozu do kraju klasyfikowany do kodu CN 8703 i zgodnie z art. 100 ust. 1 u.p.a. jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie złożył deklaracji uproszczonej AKC-U i nie zapłacił należnego podatku akcyzowego. W związku z powyższym organ celny określił Stronie prawidłową kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł wraz należnymi odsetkami. Jako podstawę prawną decyzji powołał m.in.: art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 oraz art. 105 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11) i art. 207 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru podatku akcyzowego (...) stosuje się klasyfikacje w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz UE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm. Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). Art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe nierejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ustępie 4 tegoż artykułu określono pojecie samochodu osobowego. Wskazano na obowiązującą regulacje ustawowe w tym zakresie, zwłaszcza na definicję podatnika (art. 102 ust. 1 u.p.a.), moment powstania obowiązku podatkowego (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.), podstawę opodatkowania (art. 104 ust 1 pkt 1 u.p.a.) czy stawkę akcyzy (art. 105 u.p.a.). Organ stwierdził, że obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., powstał w dniu 1 czerwca 2010 r. Dlatego też należy przeanalizować przepisy wyżej cytowanej ustawy w zakresie opodatkowania akcyzą samochodów osobowych w kontekście klasyfikacji wyrobów akcyzowych. Nadto organ stwierdził, że przy określeniu wymiaru podatku akcyzowego od sprowadzonego przez Stronę pojazdu m-ki [...] o nr VIN: [...] rok produkcji 2010 nie będą miały zastosowania regulacje dotyczące prawa o ruchu drogowym, a także czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach - zawarte w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdów do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (tj.: Dz. U. Nr 137 z 2007 r., poz. 968, ze zm.). Organ wskazał, iż zgodnie ze stanem prawnym zaistnienia zdarzenia, stosownie do art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Organ przypomniał, ze klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta. Są to Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawarte we Wspólnej Taryfie Celnej (WTC), które zapewniają jednolitą interpretację zasad klasyfikacji towarów. Oznacza to, ze dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji taryfy celnej z wyłączeniem wszystkich innych, które mogły być brane pod uwagę i jest mu przypisany odpowiedni kod WTC. Zgodnie z punktem 1 litera A Sekcji nr 1 ORINS przepisów wstępnych (część pierwsza) Wspólnej Taryfy Celnej stanowią załącznik nr 1 do rozporządzenia rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie jest sprzeczna z treścią powyższych pozycji i uwag. W celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622, z późn.zm.), Minister Finansów ogłosił wyjaśnienia do taryfy celnej obejmujące noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. (M.P. Nr 86, poz. 880). Podkreślono, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż towarów. Do tej kategorii zaliczane są pojazdy "wielozadaniowe" czyli pojazdy osobowo – towarowe przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Cechują się zwykle: a) obecnością stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym, b) obecnością tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, c) obecnością przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jednej lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, d) brakiem stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów, e) wyposażeniem całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie popielniczki). Przeprowadzone oględziny spornego pojazdu wykazały, że posiada cechy samochodu osobowego, objętego kodem 8703, którego wnętrze wskazuje, że może być używane zasadniczo do przewozu osób., a mianowicie: a) pojazd posiada 5-ci drzwiowe nadwozie, wszystkie drzwi przeszklone, b) przednie drzwi, jak również drzwi tylne wyposażone w elektrycznie opuszczane szyby oraz głośniki samochodowe, c) tapicerka drzwi przednich jak również tylnych wykończona skórą d) pojazd posiada 2-strefową elektroniczną klimatyzację, e) wloty powietrza (klimatyzacji) znajdują się w fabrycznie wykonanej zabudowie na tunelu pomiędzy siedzeniami kierowcy i pasażera, skierowane na pasażerów siedzących za pierwszym rzędem siedzeń, f) pojazd nie posiada pasów bezpieczeństwa dla pasażerów siedzących za pierwszym rzędem siedzeń, jednak zabudowa plastikowa w słupku "C" posiada wylot na mocowanie pasów, g) pojazd posiada tapicerki w części "bagażowej' charakterystyczne dla pojazdów osobowych, h) pojazd posiada poduszki powietrzne w części "bagażowej", i) pojazd posiada 2 miejsca siedzące (skórzane fotele), tylne fotele zdemontowane (pozostało fabryczne mocowanie kanapy tylnej), j) w części "bagażowej" dołożona zabudowa z płyty pokrytej materiałem podobnym do wyściółki w bagażniku, oraz krata metalowa, k) pojazd nie posiada fabrycznej przegrody oddzielającą część "bagażową" od reszty pojazdu, I) pojazd nie posiada w części załadunkowej wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla transportu towaru, m) w pojeździe zamontowana podsufitka, ta sama co w części przeznaczonej dla pasażerów, z dodatkowym oświetleniem dla pasażerów siedzących za pierwszym rzędem siedzeń. Nadto z pisma spółki "C"GmbH Sp. z o.o. Oddział w Polsce z dnia [...] r. - przedstawiciela producenta samochodów B. - wynikało, że pojazd samochodowy o numerze VIN: [...] został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr [...] . Pojazd ten nie otrzymał w Polsce homologacji ciężarowej i posiada 4 miejsca siedzące. Podkreślono, że z treści podpozycji Wspólnotowej Taryfy Celnej: Pozostałe pojazdy, wyposażone w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym (wysokoprężne i średnioprężne), 8703 33- - O pojemności skokowej przekraczającej 2 500 cm3 , do kodu CN 8703 33 klasyfikujemy pojazdy samochodowe, wyposażone w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym o pojemności skokowej silnika przekraczającej 2 500 cm3. Ponieważ w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z pojazdem tzw. SUV (Sport Utility Vehicles) marki [...] napędzanym silnikiem wysokoprężnym o pojemności 2993 cm3 i mocy 225 kW, co bezpośrednio dowodzi dokument identyfikacyjny pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą, stanowiący załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...] r. organ stwierdził, iż brak możliwości przyporządkowania wyżej cytowanego pojazdu do kodu CN 8704 (Pojazdy mechaniczne do transportu towarów). Mając powyższe na względzie organ wskazał, że pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania w myśl postanowień reguły 1 i 6 ORINS oraz zgodnie z brzmieniem pozycji 8703, obejmującej pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, jak również zgodnie z treścią podpozycji 8703 33, właściwej dla pojazdów wyposażonych w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym i pojemności skokowej silnika przekraczającej 2500 cm3, jest klasyfikowany do kodu CN 8703 33. Tym samym przedmiotowy pojazd podlega ustawowym regulacjom podatku akcyzowego właściwym dla pojazdów osobowych w rozumieniu art.100 ust. 4 u.p.a. Podobnie pojazdy tego typu (samochody terenowe; Suzuki Grand Vitara, Land Rover Discovery) zostały zaklasyfikowane do kodu CN 8703 przez Dyrektora Izby Celnej w W. ( m.in. w wydanych przez niego Wiążących Informacjach Taryfowych (WIT) nr: [...], [...] z dnia [...] r.. Podkreślono też, że klasyfikacja przez organ rejestracyjny nie ma znaczenia dla poboru akcyzy. Organ stwierdził, odnosząc się do pozostałego materiału dowodowego, w znacznej części przedstawionego przez Stronę, że nie jest on wystarczającym dowodem, który przesądza o klasyfikacji taryfowej przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8704. W zakresie przedstawionej przez Stronę interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. nr [...] z dnia [...] r. oraz pisma Dyrektora Urzędu Statystycznego w L. nr [...] z dnia [...] r., organ podkreślił, iż nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie i nie przesądzają o klasyfikacji przedmiotu postępowania do kodu CN 8704. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ przyjął, że obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] r. tj. w dniu kiedy fizycznie zakupiony pojazd przekroczył granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Podstawę opodatkowania przyjęto w oparciu o rachunek zakupu z dnia [...]r.r. ([...] EUR, [...] zł), a podatek wyliczono zgodnie ze stawką 18,6% w kwocie [...] zł i obciążono nim Stronę. W odwołaniu pełnomocnik strony skarżącej wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucił organowi wydanie decyzji z naruszeniem: 1/ przepisów prawa materialnego: a) art. 100 ust. 4 w związku z art. 3 ust. 1 u.p.a w związku z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) -poprzez uznanie nabytego samochodu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy i podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdy tymczasem powyższy pojazd powinien zostać przyporządkowany do kodu CN 8704 (Pojazdy mechaniczne do transportu towarów), w związku z czym nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. 2/ przepisów prawa procesowego, poprzez: a. naruszenie przepisu art. 122,187 § 1 i 191 O.p. poprzez brak pełnego wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego m.in. - przez ustalenie, że zakupiony przez odwołującego pojazd jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, gdy tymczasem zgromadzony materiał dowodowy, budowa, wyposażenie i przeznaczenie samochodu wskazuje że jest to samochód dostawczy, którego należy zaklasyfikować do pozycji taryfy celnej 8704, - przez pominięcie okoliczności, że dokumenty takie jak w szczególności: zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] r., niemiecki dowód rejestracyjny z dnia [...] ., zaświadczenie Stacji Kontroli Pojazdów "D" z dnia [...] r., arkusz wyjaśniający do ekspertyzy z dnia [...] r. - wskazują, że zakupiony samochód od samego początku byt kwalifikowany jako samochód dostawczy o nadwoziu zamkniętym, - poprzez uwzględnienie faktu, że samochody terenowe takie jak: Suzuki Grand Vitara, Land Rover Discovery zostały zakwalifikowane do grupowania CN 8703 przez Dyrektora Izby Celnej w W. , gdy tymczasem powyższa okoliczność nie może przesądzać o kwalifikacji samochodu zakupionego przez odwołującego ze względu na mną budowę, wyposażenie, ale również inne przeznaczenie wskazanych wyżej pojazdów, b. naruszenie przepisu art. 120 O.p. stanowiącego o działaniu organów na podstawie przepisów prawa — poprzez nie dokonanie ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, c. naruszenie przepisu art. 121 § 1 O.p. (prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) — poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony podniósł, iż procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu stanowi główne kryterium jego klasyfikacji. Zdaniem odwołującego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że mamy do czynienia z samochodem przeznaczonym do przewozu towarów, którego obejmuje kod 8704. Pełnomocnik strony zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Celnego, że definicja samochodu z ustawy o podatku akcyzowym różni się od definicji zawartej w innych przepisach podatkowych (choćby od definicji przyjmowanej na potrzeby podatku dochodowego, czy też podatku od towarów i usług). Jest także odmienna od definicji przyjmowanej na potrzeby przepisów o rejestracji pojazdów. Jednocześnie określenie wymiaru podatku akcyzowego nie jest bezpośrednio związane z regulacjami dotyczącymi prawa o ruchu drogowym, a także czynnościami organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu i wzorów dokumentów tych sprawach. Nie podzielił jednakże stanowiska organu, że powyższe kwestie nie mają żadnego znaczenia dla prawidłowej kwalifikacji określonego pojazdu. Odwołujący nabył samochód będący przedmiotem postępowania w przekonaniu, że jest to samochód ciężarowy. Takie też miało być rzeczywiste przeznaczenie tego pojazdu. Co więcej, jak podkreślono, zarówno dokumenty uzyskane od sprzedawcy jak również niemieckie i polskie przepisy jednoznacznie wskazywały, że zakupiony samochód [...] jest pojazdem ciężarowym. Pełnomocnik strony zauważył, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę rzeczywistego przeznaczenia towaru. Samochód został nabyty jako pojazd ciężarowy i z przeznaczaniem przede wszystkim do przewożenia towarów. Wskazuje na to również budowa pojazdu i jego wyposażenie. Ustalenia poczynione podczas oględzin pojazdu powinny doprowadzić do wniosku, że mamy do czynienia z pojazdem przeznaczonym do przewozu towarów. Oględziny wykazały m.in., że pojazd posiada jedynie 2 miejsca siedzące (tylne fotele są zdemontowane), brak jest pasów bezpieczeństwa dla pasażerów siedzących za pierwszym rzędem siedzeń. Pojazd posiada fabryczną przegrodę oddzielającą część bagażową od reszty pojazdu. Fakt, iż jest to przegroda, którą można zdemontować nie może przesądzać, o tym, że nie jest to przegroda zamontowana fabrycznie. Pełnomocnik strony podkreślił, iż "biorąc pod uwagę wartość pojazdu i jego luksusowy charakter, trudno dziwić się producentowi, iż przewidział również wyposażenie dodatkowe z myślą o pasażerach. Poza podstawową funkcją towarową, w samochodzie może zostać zamontowana m.in. kanapa tylna i wtedy samochód może służyć również do przewozu osób. Powyższe nie może zmieniać jednak faktu, że jest to samochód towarowy, który zasadniczo nie jest przeznaczony do przewozu osób". Pełnomocnik podniósł także, iż fakt nieotrzymania w Polsce homologacji ciężarowej dla spornego pojazdu (informacja zawarta w piśmie "B" GmbH Sp. o. o Oddział w Polsce), nie może przesądzać o tym że jest to samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Również stwierdził, iż wskazanie w zaskarżonej decyzji, że samochody terenowe takie jak: Suzuki Grand Vitara, Land Rover Discovery zostały zakwalifikowane do grupowania CN 8703 przez Dyrektora Izby Celnej w W. , nie może w jego ocenie przesądzać o kwalifikacji samochodu [...] . Samochody te mają nie tylko inną budowę, wyposażenie, ale również inne jest ich przeznaczenie. Zdaniem Strony dokumentacja związana z zakupem samochodu marki [...] wskazywała na to, że jest to samochód ciężarowy. Przede wszystkim są to: zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] r., niemiecki dowód rejestracyjny z dnia [...] r., zaświadczenie Stacji Kontroli Pojazdów "D" z dnia [...] r., arkusz wyjaśniający do ekspertyzy z dnia [...] r., które to dokumenty wskazują, że zakupiony samochód od samego początku był kwalifikowany jako samochód dostawczy o nadwoziu zamkniętym. Towarowe przeznaczenie samochodu powinno decydować o jego kwalifikacji dla celów podatku akcyzowego. W konkluzji pełnomocnik strony wskazał, iż "nabyty pojazd jest typem samochodu ciężarowego (terenowego) i spełnia wszystkie cechy, aby zaklasyfikować go do pozycji taryfy celnej 8704, co w konsekwencji oznaczać będzie, że nie podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym". Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Ponownie zaakcentował, że w nabyciu wewnątrzwspólnotowym do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) i według jego stanu w dacie nabycia z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacji, a także treścią Not wyjaśniających do poszczególnych pozycji taryfowych Taryfy Celnej, które stanowią wskazówki interpretacyjne do ujednolicenia praktyki dokonywania przyporządkowania towarów do poszczególnych kodów CN. Podstawowym zagadnieniem w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy wyżej wymieniony pojazd zgodnie z Nomenklatura Scaloną (CN) to samochód osobowy czy ciężarowy, a co za tym idzie, ustalenie właściwej pozycji taryfowej wg Nomenklatury Scalonej (CN), bowiem zgodnie art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Biorąc pod uwagę dzień, w którym powstał obowiązek podatkowy, klasyfikacji taryfowej samochodu marki [...] o nr [...], należało dokonać na podstawie art. 1 art. 2, art. 12 ust. rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L Nr 256 z 7 września 1987 r. ze zm.), art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L Nr 287 z 31 października 2009 r.) Z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Celnego w B. w oparciu o przepisy Nomenklatury Scalonej (CN) uznał, iż ww. samochód spełnia cechy samochodu osobowego, czyli samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę a o ujęciu towaru w danym kodzie decydują cechy charakteryzujące go w sposób najbardziej szczegółowy. Zatem do każdego towaru przypisano odpowiedni kod taryfy. Dokonując klasyfikacji taryfowej każdego towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej zamieszczonymi w części I Taryfy celnej oraz wymogami do poszczególnych działów i sekcji, które decydują jak należy taryfikować towary. W celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne Minister Finansów ogłosił wyjaśnienia do taryfy celnej obejmujące noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), stanowiące załącznik do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. z 2006r., Nr 86, poz. 880). Wyjaśnienia dokonywane są na podstawie Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów znanego jako "System Zharmonizowany" lub w skrócie "HS". HS jest uzupełniany przez swoje własne noty wyjaśniające (NWHS). Noty te są wydawane i uaktualniane przez Radę Współpracy Celnej (CCC) Światowej Organizacji Celnej (WCO). Organ zaakcentował, że dokonując klasyfikacji samochodu marki [...] o nr VIN [...], należało posłużyć się treścią opisów kodów CN zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. cechy zewnętrzne i wyposażenie samochodu [...] o nr [...], jednoznacznie wskazywały, iż samochód ten jest samochodem osobowym klasyfikowanym do kodu CN 8703 przeznaczonym do przewozu osób, którego wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób, choć można nim także przewozić towary. Ustaleń powyższych dokonano na podstawie materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie, a w szczególności protokołu oględzin pojazdu wraz z dokumentacją fotograficzną, zamówienia jakie złożyła strona u niemieckiego dilera oraz faktury sprzedaży oraz pisma nadesłanego przez przedstawiciela producenta pojazdu spółki "C"GmbH. Organ nadto wskazał, iż sporny pojazd nie posiada cech wskazujących na jego wyłączne przeznaczenie do przewozu towarów i tym samym nie jest możliwe przyporządkowanie go do pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej, jako pojazd do transportu towarowego. Pozycja ta obejmuje bowiem między innymi zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone do automatycznego wyładunku, cysterny, ciężarówki chłodnie i izotermiczne itp. Podkreślić również należy, że klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych, w tym vanów) do pozycji 8704 zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8703 - np. siedzenia - ławki bez wyposażenia ich w pasy bezpieczeństwa lub w punkty do ich mocowania oraz brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Organ podkreślił, iż ocena czy mamy do czynienia z samochodem osobowym czy towarowym została dokonana z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Nadto stwierdził, że fakt wymontowania tylnej kanapy np. w celu zwiększenia przestrzeni bagażowej nie ma wpływu na kwalifikację pojazdu wg Nomenklatury Scalonej, gdyż pojazd posiada cechy konstrukcyjne nadane mu przez producenta wskazujące na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. O przeznaczeniu samochodu decydują bowiem obiektywne cechy, a nie deklarowany przez właściciela sposób użytkowania, który może się zmieniać w zależności od bieżących potrzeb użytkownika. Możliwość dokonywania zmiany budowy pojazdu w stosunku do wersji fabrycznej, prowadząca do zmiany walorów użytkowych, a nawet zmiana przeznaczenia pojazdu mająca wówczas charakter wtórny nie ma wpływu na klasyfikację pojazdu, gdyż podstawowe znaczenie w tej kwestii ma przeznaczenie nadane przez producenta. Organ nie zgodził się z zarzutem przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów wskazując na ustalenia przeprowadzonych oględzin spornego samochodu, zapis badania technicznego samochodu, informacje producenta, zapis homologacji. Podkreślił, że zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy nie przesądza o jego klasyfikacji dla celów podatkowych, podobnie jak przedstawiona opinia rzeczoznawcy, gdyż klasyfikacja należy do organów podatkowych. Organ nie podzielił stanowiska pełnomocnika strony, że samochody będące przedmiotem interpretacji podatkowej nr [...]z dnia [...]r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz klasyfikacji statystycznej Dyrektora Urzędu Statystycznego w L. są tożsame z samochodem marki [...] o nr [...], bowiem nie znajduje to potwierdzenia w materiale dowodowym. Nadto organ podkreślił, iż dowody w postaci polskich i niemieckich dokumentów rejestracyjnych oraz opinii potwierdzających przeprowadzenie badania technicznego klasyfikujące sporny pojazd jako "ciężarowy", nie zostały odrzucone czy też pominięte, tylko zostały uznane za dowody nie mające istotnego znaczenia, gdyż w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym powstałego, w związku ze wspólnotowym nabyciem towarów, organ podatkowy ma stosować przepisy klasyfikujące wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, a nie w oparciu o przepisy regulujące ruch drogowy zawarte w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.) i przepisach wykonawczych oraz przepisach obowiązujących w kraju nabycia pojazdu. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. zarzuty podniesione w odwołaniu nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W prowadzonym postępowaniu podjęto wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów procedury. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i o umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła wydanej decyzji naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego: a) art. 100 ust. 4 w związku z art. 3 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 1 art. 2, art. 12 ust. rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UEL. 1987.256.1 ze zm.), art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.UrzUEL.2009.287.1) - poprzez uznanie nabytego samochodu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy i podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podczas gdy powyższy pojazd powinien zostać przyporządkowany do kodu CN 8704 (Pojazdy mechaniczne do transportu towarów), w związku z czym nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. 2. przepisów prawa procesowego, poprzez: a. naruszenie przepisu art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. poprzez brak pełnego i wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego m.in. - przez ustalenie, że zakupiony przez skarżącego pojazd jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, gdy tymczasem zgromadzony materiał dowodowy, budowa, wyposażenie i przeznaczenie samochodu (m.in. jedynie dwa miejsca siedzące, fabryczna przegroda oddzielająca część bagażową od reszty pojazdu, brak pasów bezpieczeństwa dla pasażerów siedzących za pierwszym rzędem siedzeń) wskazuje że jest to samochód dostawczy, którego należy zaklasyfikować do pozycji taryfy celnej 8704, - przez pominięcie okoliczności, że dokumenty takie jak w szczególności: zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...]r., niemiecki dowód rejestracyjny z dnia [...]r ., zaświadczenie Stacji Kontroli Pojazdów "D" z dnia [...]r., arkusz wyjaśniający do ekspertyzy z dnia [...] r. - wskazują, że zakupiony samochód od samego początku był kwalifikowany jako samochód dostawczy o nadwoziu zamkniętym, b. naruszenie przepisu art. 120 O.p. stanowiącego o działaniu organów na podstawie przepisów prawa - poprzez nie dokonanie ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, c. naruszenie przepisu art. 121 § 1 O.p. (prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) - poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy, d. naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt. 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji mimo, że decyzja ta jest błędna merytorycznie i została wydana z naruszeniem szeregu przepisów postępowania podatkowego. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej powtórzył zarzuty i argumentację odwołania. Nadto podniósł, iż procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu, a jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Jak zauważył pełnomocnik skarżącej zauważył, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę rzeczywistego przeznaczenia towaru. Dalej zaakcentował, iż samochód został nabyty jako pojazd ciężarowy i z przeznaczaniem przede wszystkim do przewożenia towarów. Nie zgodził się z twierdzeniami organu, że okoliczności takie jak bryłowe nadwozie, brak stałej przegrody między przestrzenią kierowcy a przestrzenią bagażową, pięcioro drzwi, czy starannie wykończenie wnętrza, powinny decydować o przeznaczeniu samochodu. Zaakcentował również, iż biorąc pod uwagę wartość pojazdu, jego walory użytkowe, oraz wielozadaniowy charakter, nie jest zaskakującym, że producent przewidział wyposażenie dodatkowe z myślą o pasażerach. W ocenie skarżącej fakt, że można zdemontować przegrodę oddzielającą część bagażową od reszty pojazdu nie może przesądzać, że nie jest to przegroda montowana fabrycznie. Stwierdził dalej, że dowodami potwierdzającymi, iż samochód od początku był klasyfikowany jako ciężarowy są: zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] r., niemiecki dowód rejestracyjny z dnia [...] r., zaświadczenie Stacji Kontroli Pojazdów "D" z dnia [...] r., arkusz wyjaśniający do ekspertyzy z dnia [...]r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie podkreślając, że podniesione zarzuty nie znajdują uzasadnienia, gdyż organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe z udziałem strony a zgromadzone dowody poddał wnikliwej analizie z uwzględnieniem wszystkich reguł procesowych. Wykorzystał wszystkie dostępne w tym zakresie instrumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Należy przede wszystkim wyjaśnić, że w przepisie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) ustawodawca zastrzegł, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (jeżeli ustawy nie stanowią inaczej), formułując w ten sposób generalne kryterium wiążące sądy administracyjne w pełnym zakresie ich kognicji. Jednoznaczność tej zasady sprawia, że wojewódzki sąd administracyjny w toku podjętych czynności rozpoznawczych dokonuje oceny zgodności kontrolowanej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub tryb podjęcia innego aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Istotne również jest, że w określonych ramach kompetencji kontrolnych sądów administracyjnych ustawodawca nie uwzględnił uprawnienia tych sądów do merytorycznego orzekania w sprawie rozpoznawanej w postępowaniu administracyjnym, co sprawia, że zasadność, skargi skutkuje jedynie wydaniem orzeczenia kasacyjnego lub innej szczególnej treści, wynikającej z przepisów art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270., dalej jako: p.p.s.a.). Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu [...] do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy ciężarowe. W myśl art. 100 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz.11 ze zm.), zwanej dalej u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólonotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przy czym stosownie do art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (Harmonised System – Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz.U. Nr 86, poz. 880 ze zm.). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Z kolei Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987 r., nr 256, str. 1). Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia Komisja Europejska przyjęła "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", które zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 133 z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Jak podkreślono w przedmowie do powyższej publikacji, pomimo, że "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej" mogą odwoływać się do "Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego", nie zastępują ich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane. Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podobne sformułowanie użyte zostało w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zarówno z treści art. 100 ust. 4 u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny zatem stosować regułę 1 - Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C- 486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Pomocnicze znaczenie mają też wskazywane już wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nie jest zatem wykluczone posługiwanie się nimi w celach pomocniczych. W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1670/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 2116/11, wyrok NSA z 20 maja .2010 r. sygn. akt I GSK 770/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Celnej w K. rozpatrując sprawę nie uchybił powyższym zasadom, dokonał bowiem ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (do przewozu osób), a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające. Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Świadczyły o tym cechy pojazdu marki [...] . Z okoliczności ustalonych przez organy w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, czyli w założeniu producenta pojazd został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Wynika to z pisma "C"GmbH Sp. z o.o. Oddział w Polsce z dnia [...] r. - przedstawiciela producenta samochodów [...] . Z przeprowadzonych oględzin pojazdu wynika, że posiada on cechy samochodu osobowego, objętego kodem 8703, którego wnętrze wskazuje, że może być używane zasadniczo do przewozu osób., a mianowicie: a) pojazd posiada 5-ci drzwiowe nadwozie, wszystkie drzwi przeszklone, b) przednie drzwi, jak również drzwi tylne wyposażone w elektrycznie opuszczane szyby oraz głośniki samochodowe, c) tapicerka drzwi przednich jak również tylnych wykończona skórą d) pojazd posiada 2-strefową elektroniczną klimatyzację, e) wloty powietrza (klimatyzacji) znajdują się w fabrycznie wykonanej zabudowie na tunelu pomiędzy siedzeniami kierowcy i pasażera, skierowane na pasażerów siedzących za pierwszym rzędem siedzeń, f) pojazd nie posiada pasów bezpieczeństwa dla pasażerów siedzących za pierwszym rzędem siedzeń, jednak zabudowa plastikowa w słupku "C" posiada wylot na mocowanie pasów, g) pojazd posiada tapicerki w części "bagażowej' charakterystyczne dla pojazdów osobowych, h) pojazd posiada poduszki powietrzne w części "bagażowej", i) pojazd posiada 2 miejsca siedzące (skórzane fotele), tylne fotele zdemontowane (pozostało fabryczne mocowanie kanapy tylnej), j) w części "bagażowej" dołożona zabudowa z płyty pokrytej materiałem podobnym do wyściółki w bagażniku, oraz krata metalowa, k) pojazd nie posiada fabrycznej przegrody oddzielającą część "bagażową" od reszty pojazdu, I) pojazd nie posiada w części załadunkowej wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla transportu towaru, m) w pojeździe zamontowana podsufitka, ta sama co w części przeznaczonej dla pasażerów, z dodatkowym oświetleniem dla pasażerów siedzących za pierwszym rzędem siedzeń. Z oględzin wynika, że pojazd posiada ekskluzywne wyposażenie, a cechy spornego pojazdu, potwierdzone dokumentacją fotograficzną dowodzą, że główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób. Zatem ogólny wygląd pojazdu i ogół jego cech w tym wyposażenie jak i wykończenie wnętrza świadczą o tym, iż jest pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Oceny tej nie może zmienić to, iż pojazd posiadał dokumenty z których wynikał jego ciężarowy charakter. Nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa ruchu drogowego nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu wyżej opisanych przepisów podatkowych. Skoro pozycja CN 8703 swoim brzmieniem obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) to tym samym oznacza to, że treść tej pozycji obejmuje samochody osobowo towarowe, a zatem służące do przewozu i osób i towarów. Sąd zauważa, iż nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu był "przerobiony", o czym świadczą dokumenty takie jak zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] r., niemiecki dowód rejestracyjny z dnia [...] r., zaświadczenie Stacji Kontroli Pojazdów "D" z dnia [...] r., arkusz wyjaśniający do ekspertyzy z dnia [...] r., ale na gruncie przepisów podatku akcyzowego zmiana ta nie spowodowała- według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). Należy również zauważy, że w zamierzeniach konstrukcyjnych bowiem samochód [...] był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do celów podatku akcyzowego. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd zauważa również, iż wskazywane przez skarżącą interpretacje indywidualne i klasyfikacje statystyczne dotyczą innych pojazdów i nie mogą mieć wpływu na ocenę stanu faktycznego w tej sprawie. Każda sprawa dotyczy konkretnego pojazdu o konkretnych parametrach i cechach stanowiących podstawę klasyfikacji taryfowej. W konsekwencji powyższego Sąd doszedł do wniosku że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie naruszyły prawa. Dokonały prawidłowej wykładni przepisów podatkowych w tym art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a., a także kodu 8703 CN oraz zaklasyfikowania ocenianego samochodu marki [...] o numerze nadwozia nr [...] , rok produkcji [...] r., pojemność silnika 2993 cm³ do tej pozycji, jako samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Uwzględniając wskazane powyżej ustalenia dotyczące kwestii zakwalifikowania spornego pojazdu do pozycji CN 8703, nie sposób było przychylić się do argumentacji strony skarżącej, iż organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. O.p. (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.) poprzez brak pełnego i wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego. W ocenie Sądu, oceniając zebrany materiał dowodowy, organy podatkowe wskazały na te elementy, które potwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Przekonywująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że dokonane w samochodzie późniejsze zmiany polegające między innymi na zdemontowaniu kanapy tylnej i pasów bezpieczeństwa nie mogły skutkować uznaniem, że samochód zmienił zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na przewóz towarów. Zdaniem Sądu, organy podatkowe uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Chybiony jest również zarzut skargi naruszenia art. 120 O.p. i art. 121 O.p. Kwestionowane rozstrzygnięcie zapadło bowiem w oparciu o niekwestionowany w skardze i prawidłowo, w ocenie Sądu, ustalony stan faktyczny oraz na podstawie obowiązujących i prawidłowo, jak wskazano wyżej, zinterpretowanych przepisów prawa. To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony skarżącej w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Wbrew zarzutom, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano - zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej – swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. Zawarte w decyzji ustalenia wskazują, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów zgromadzonych w sprawie dokonana przez skarżącego nie przesądza, że oceny organów są błędne. Zauważyć przy tym trzeba, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu leżało w kompetencjach organów podatkowych. Zdaniem Sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego a następnie jego pełne rozpatrzenie. Ocena stanowiska organów podatkowych co do charakteru spornego pojazdu nie budzi zastrzeżeń, a wobec powyższego zarzut dotyczący naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 O.p. nie jest trafny. Konkludując należy stwierdzić, że organy celne dokonały prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa krajowego w ustalonym stanie faktycznym. Dlatego, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.