III SA/Gl 592/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.) Sędzia WSA Marzanna Sałuda po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 lutego 2022 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: organ, NUCS) utrzymał w mocy postanowienie własne z [...] r., nr [...], odmawiające A Sp. z o.o. z/s w W. (dalej: strona skarżąca, Spółka) uzupełnienia decyzji organu z [...] r., nr [...]. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: Pismem z 7 grudnia 2020 r. Spółka, działając na podstawie art. 213 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.), wniosła o uzupełnienie decyzji NUCS z dnia [...] r., nr [...], utrzymującej w mocy decyzję wydaną w toku I instancji z [...] r., nr [...], określającą skarżącej Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2018 r. w wysokości [...]zł. We wniosku Spółka domagała się uzupełnienia decyzji w zakresie jej rozstrzygnięcia, a w szczególności przywołując art. 90 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zażądała: - uzupełnienia uzasadnienia decyzji w kwestii zagadnienia dotyczącego znakowania i barwienia produkowanych przez nią olejów zaklasyfikowanych przez organ w grupie olejów opałowych, - uzupełnienia decyzji co do zakresu nadzoru funkcjonariusza sprawującego stałą kontrolę w składzie podatkowym. Zdaniem Spółki należało zakwalifikować wyprodukowane przez nią wyroby do zupełnie innej grupy wyrobów energetycznych i zastosować inną stawkę podatku akcyzowego oraz opodatkować inną stawką podatku akcyzowego. Nadto skarżąca zażądała uzupełnienia rozstrzygnięcia w kwestii zakresu nadzoru funkcjonariusza sprawującego stałą kontrolę w składzie podatkowym. Postanowieniem z [...] r. NUCS odmówił uzupełnienia decyzji wydanej w postępowaniu odwoławczym. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ wskazał, że podnoszone przez skarżącą Spółkę argumenty dotyczą zmiany przedmiotowej decyzji, co do jej treści i mają na celu doprowadzić do zmiany stanowiska organu i uzasadnienia. Kwestionowana decyzja, zdaniem organu, jest kompletna i nie kwalifikuje się do uzupełnienia w trybie art. 213 § 1 O.p. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem skarżąca złożyła zażalenie domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W wyniku rozpoznania zażalenia, organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, uznając podniesione zarzuty za nieskuteczne. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 213 § 1 O.p. strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji żądać jej uzupełnienia co do treści rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia o tych kwestiach. Jednocześnie organ podkreślił, że wskazany katalog ma charakter zamknięty, co oznacza, że tylko powyższe elementy decyzji mogą być przedmiotem uzupełniania. W dalszej kolejności organ argumentował, że rozstrzygnięcie jest tym elementem decyzji, który określa skutki prawnopodatkowe ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego i zastosowanych przepisów prawnych. Z rozstrzygnięcia powinien wynikać zakres praw i obowiązków. Ponadto przepis art. 213 § 1 O.p. dotyczy wyłącznie usuwania wad nieistotnych, a więc takich, które nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji. Tryb ich usuwania polega na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im poprawnego brzmienia. Nie ma on natomiast zastosowania do braków decyzji polegających na niezałatwieniu sprawy w całości, a zatem sytuacji, gdy organ rozpatrujący sprawę wydał w istocie decyzję częściową. Reasumując rolą postanowienia wydanego w trybie art. 213 § 1 O.p nie jest ocena legalności decyzji. W nawiązaniu do powyższej argumentacji organ odwoławczy stanął na stanowisku, że sentencja decyzji z [...] r. w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2018 r., o której uzupełnienie wnosiła skarżąca Spółka zawiera całościowe rozstrzygnięcie tej kwestii i nie ma potrzeby jej uzupełnienia w trybie art. 213 § 1 O.p. Kompletne jest również zawarte w treści decyzji pouczenie strony o możliwości wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Żądanie strony w zakresie uzupełnienia rozstrzygnięcia przedmiotowej decyzji sprowadza się natomiast w istocie do zmiany jej uzasadnienia faktycznego i prawnego, a te kwestie nie podlegają uzupełnieniu w trybie art. 213 O.p. Ponadto, organ podkreślił, że podnoszone przez stronę skarżącą kwestie stosowania art. 90 oraz art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, związane ze znakowaniem i barwieniem oleju opałowego jak również zakres sprawowanej w skarżącej Spółce stałej kontroli w składzie podatkowym zostały, wbrew twierdzeniom skarżącej, wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji podatkowej z [...] r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości, przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: - art. 120 O.p. poprzez naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 89 ust. 4 pkt 1 oraz art. 90 ustawy o podatku akcyzowym, z uwagi brak uzupełnienia rozstrzygnięcia w zakresie podstaw do zastosowania właściwej stawki podatku akcyzowego, poprzez brak dowodów, na podstawie których organ podatkowy dokonał opodatkowania wyrobu akcyzowego w ilości [...] litrów, nie znając parametrów fizykochemicznych, na podstawie których można było stwierdzić, że Spółka naruszyła art. 90 ustawy o podatku akcyzowym oraz stosując stawkę zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy, - art. 120 O.p. z uwagi na fakt, że kluczowy dla określenia podstawy opodatkowania dowód w postaci Sprawozdania z badań nr [...]z dnia [...] r., został sporządzony do partii towaru w ilości [...] litrów, a organ na tej podstawie dokonał opodatkowania towaru w ilości [...] litrów, - art. 120 O.p. poprzez naruszenie prawa materialnego przez funkcjonariuszy celno-skarbowych, którzy sprawując stały nadzór w składzie podatkowym skarżącej Spółki, uczestniczyli we wszystkich czynnościach prowadzonych w składzie podatkowym przy jednoczesnym wyrażaniu zgody na prowadzone procesy produkcyjne. Tym samym funkcjonariusze nadzorujący procesy produkcyjne naruszyli obowiązujące od dnia 15 lutego 2018 r. Rozporządzenie Wykonawcze Komisji UE 2019/125 z dnia 24 stycznia 2018 r., zmieniające załącznik 1 do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, w zakresie uwagi dodatkowej 2f) do działu 27 Nomenklatury Scalonej. W rozwinięciu zarzutów skargi, Spółka wskazała, że w jej ocenie wyprodukowane wyroby posiadały zupełnie inne parametry, różniące się od zbadanej partii towaru w ilości [...] litrów, do której sporządzono Sprawozdanie z badań z dnia [...] r. w konsekwencji czego należało zakwalifikować wyprodukowane wyroby do zupełnie innej grupy wyrobów energetycznych i zastosować inną stawkę podatku akcyzowego i opodatkować inną stawką podatku akcyzowego. Powyższe wątpliwości i hipotetyczne rozważania, zdaniem skarżącej, są słuszne, ponieważ brak wyraźnego wskazania jakie parametry posiadają opodatkowane wyroby stawką sankcyjną, które są kluczowe do zastosowania odpowiedniej stawki sankcyjnej. Jednocześnie skarżąca stwierdziła, że nie podnosi argumentów dotyczących zmiany przedmiotowej decyzji co do jej treści, ponieważ to organ podatkowy na stronie 9 decyzji stwierdza, że Spółka naruszyła warunki art. 90 ustawy o podatku akcyzowym nie mając ku temu żadnych podstaw, brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów w postaci Sprawozdań z badań laboratoryjnych, które potwierdzają jakie parametry posiadają wyroby w ilości [...] litrów, które zostały opodatkowane stawką akcyzy 1822,00 zł./1000 litrów. Organ podatkowy nie znał parametru w postaci gęstości, a tym samym mógł zastosować błędną stawkę podatku akcyzowego. Odnosząc się do wniosku dotyczącego określenia zakresu nadzoru funkcjonariusza sprawującego stałą kontrolę w składzie podatkowym, skarżąca Spółka wskazała, że Dokument wydania do produkcji nr [...] z [...]r., został zatwierdzony przez funkcjonariusza własnoręcznym podpisem. Skoro zatem, jak twierdzi organ, produkcja odbyła się z naruszeniem przepisów prawa, to brak było podstawy do zatwierdzenia przez funkcjonariusza dokumentu wydania do produkcji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga okazała się bezzasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 339, ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organowi zarzucić naruszenia przepisów prawa krajowego i unijnego. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności ustalenia przez organ, że nie zaistniały ustawowe przesłanki uzasadniające uzupełnienie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z [...] r. utrzymującej w mocy decyzję wydaną w toku I instancji z [...] r. określającą Spółce w podatku akcyzowym za luty 2018 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa przez organ, dających podstawę do uchylenia zaskarżonego postanowienia Organ prawidłowo wskazał, że zgodnie z art. 213 § 1 O.p., strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Ponadto, przepis art. 213 O.p. dotyczy uzupełnienia lub sprostowania decyzji przez usunięcie z niej jedynie takich wad, które są nieistotne, bo nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji. Należy podkreślić, że uzupełnienie decyzji może dotyczyć wyłącznie jej składników wymienionych w ww. przepisie, tj.: rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Przypomnieć przy tym trzeba, ze zgodnie z art. 210 § 1 O.p. decyzja zawiera: 1) oznaczenie organu podatkowego; 2) datę jej wydania; 3) oznaczenie strony; 4) powołanie podstawy prawnej; 5) rozstrzygnięcie; 6) uzasadnienie faktyczne i prawne; 7) pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie; 8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Zatem, uzupełnienie decyzji nie może dotyczyć innych składników wymienionych w art. 210, w tym uzasadnienia decyzji. Uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji będzie miało miejsce w wypadku, gdy organ podatkowy rozstrzygnął np. tylko o części żądania strony. W ten sposób uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji doprowadza do załatwienia całej sprawy, a tym samym do jej zgodności z art. 207 § 2, który nie daje podstaw do wydania decyzji załatwiającej tylko część sprawy; decyzja podatkowa zawsze powinna załatwiać całą sprawę. Uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w istocie częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwiać sprawę. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami (por. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 15 listopada 2018 r.,sygn. I SA/Po 582/18, LEX nr 2591444). Tryb uzupełnienia decyzji nie może zmierzać do weryfikacji decyzji. W wyroku z 22 grudnia 2020 r., sygn. II FSK 2063/20, LEX nr 3119203, NSA stwierdził, że "na podstawie art. 213 § 1 O.p. decyzja może zostać uzupełniona wyłącznie o rozstrzygnięcie, które na podstawie obowiązujących przepisów prawa w decyzji powinno być zawarte. Zastosowanie przepisu art. 213 § 1 O.p. nie służy więc ani uzupełnieniu argumentacji, którą zawarto w uzasadnieniu decyzji, ani nie ma na celu naprawienia mankamentów proceduralnych postępowania poprzedzającego wydanie tej decyzji, ani tym bardziej uzupełnieniu faktycznego czy prawnego uzasadnienia decyzji. Uzupełnienie decyzji, o którym mowa w art. 233 § 1 O.p. polega na uzupełnieniu rozstrzygnięcia zawartego w decyzji i służy przede wszystkim doprowadzeniu do załatwienia całej sprawy, a tym samym do zgodności decyzji z art. 207 § 2 O.p. Decyzja podatkowa powinna bowiem załatwiać sprawę administracyjną w całości. Uzupełnienie ma doprowadzić do dodania brakujących elementów decyzji, a nie do zmiany merytorycznego rozstrzygnięcia. Z unormowania zawartego w art. 213 § 1 O.p. wynika, że żądanie strony co do uzupełnienia orzeczenia nie może być uwzględnione w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli żądanie wykracza poza zamknięty katalog ustawowych składników podlegających uzupełnieniu, a po drugie, jeżeli wniosek został złożony z uchybieniem 14 - dniowego terminu. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić oczywistą bezzasadność wniosku skarżącej o uzupełnienie de facto uzasadnienia decyzji, a nie samego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie decyzji nie wchodzi do zakresu elementów orzeczenia, które mogą zostać uzupełnione. Jak już wskazano, ustawodawca sformułował katalog zamknięty elementów orzeczenia, które mogą podlegać uzupełnieniu i tego elementu w nim nie zawarł. Instytucja uzupełnienia orzeczenia przewidziana w art. 213 § 1 O.p. nie ma na celu powtórnego rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Niedopuszczalne jest badanie w trybie rektyfikacji, czy orzeczenie jest dotknięte wadą istotną. Mając powyższe na uwadze, organ prawidłowo odmówił uzupełnienia decyzji, której rozstrzygnięcie było wyczerpujące, a wniosek Spółki w istocie zmierzał do uzupełnienia uzasadnienia decyzji, nie wykluczając przy tym zmiany rozstrzygnięcia co jest niedopuszczalne w świetle powołanych wyżej przepisów. Podsumowując, Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miałoby wpływ na wynik sprawy jak również naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty podniesione w skardze okazały się całkowicie chybione. Organ odwoławczy wbrew postawionym zarzutom nie naruszył wskazanych w skardze przepisów, tj. art. 120 O.p. i art. 89 ust. 4 pkt 1 oraz art. 90 ustawy o podatku akcyzowym. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.