III SA/Gl 595/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 297 zł (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...], po rozpoznaniu odwołania M. K. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r. nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]o numerze nadwozia: [...], rok produkcji 2004, pojemność silnika [...] cm3, w kwocie [...] zł oraz zaległość podatkową w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9, ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm. zwanej dalej u.p.a.). W uzasadnieniu organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego, wyjaśniając, że [...] r. M. K. złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia: [...] , rok produkcji 2004, pojemność silnika [...] cm3. Jako podstawę obliczenia podatku zadeklarował kwotę w wysokości [...] zł. Natomiast wynikająca z niej kwota podatku przy zastosowaniu stawki 18,6% wyniosła [...] zł. Do ww. deklaracji została załączona następująca dokumentacja: - wniosek z [...] r. o wydanie zaświadczenia potwierdzającego zapłatę akcyzy od ww. samochodu wraz z oświadczeniem dotyczącym dnia jego przemieszczenia na terytorium kraju oraz oświadczeniem o jego uszkodzeniu, - rachunek nr [...] z [...] r. z wyszczególnioną ceną nabycia w wysokości [...] EUR, - oświadczenie podatnika, iż zakupił samochód w Gorlitz oraz, że wszelkie koszty zostały zawarte w cenie, - potwierdzenie zapłaty akcyzy na kwotę [...] zł, - szwajcarski dowód rejestracyjny nr [...] , - wycena nr [...] z [...] r., sporządzona przez certyfikowanego rzeczoznawcę samochodowego M. S. , - dokumenty odprawy celnej [...] z [...] r. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wystawił dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju. W ramach czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Celnego w R. porównał zadeklarowaną podstawę opodatkowania ze średnią wartością rynkową samochodu osobowego i stwierdził, iż zadeklarowana przez M. K. kwota podstawy opodatkowania (tj. [...] zł) znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu, ustalonej przez organ podatkowy wg wyceny EurotaxGlass’s w kwocie [...] zł (wycena nr [...] ). W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego w R. , wydane w trybie art. 274a § 2 O.p. w związku z art. 104 ust. 8 u.p.a., wzywające podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego), M. K. poinformował, iż przyczyną jest stan techniczny przedmiotowego pojazdu, czego dowodem jest opinia rzeczoznawcy. W związku z powyższym uznał za zasadne zastosowanie podanej na deklaracji podstawy opodatkowania jako zgodnej z art. 104 ust. 1 pkt 2 jak również art. 104 ust. 11 u.p.a. Następnie organ wskazał, że z dokumentów otrzymanych z wydziału komunikacji wynika, że w fakturze zakupu widnieje zapis "pojazd powypadkowy, uszkodzony silnik", również w zagranicznych dokumentach celnych jest adnotacja, że przedmiotowy samochód jest pojazdem uszkodzonym. Dokonując analizy wyceny nr [...] sporządzonej przez certyfikowanego rzeczoznawcę samochodowego organ podatkowy stwierdził, że rzeczoznawca wskazał, iż pojazd jest samochodem powypadkowym. W opisie dotyczącym stanu technicznego widnieje zapis "silnik został zatarty w wyniku kontynuowania jazdy po kolizji drogowej". W wycenie wskazał też części do naprawy i do wymiany, następnie dokonując wyceny zespołów pojazdu, określił procentowy stopień zniszczenia pojazdu, a następnie określił wartość uszkodzonego pojazdu dwiema metodami: metodą zredukowanego kosztu naprawy i metodą stopnia uszkodzenia. Dodatkowo do opinii zostały dołączone zdjęcia przedmiotowego samochodu. Zdaniem organu podatkowego ze zdjęć nie wynika, aby przedmiotowy samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był pojazdem pokolizyjnym. Również stwierdzenie rzeczoznawcy wynikające z opinii, że "silnik został zatarty w wyniku kontynuowania jazdy po kolizji drogowej" nie w pełni potwierdza, że samochód jest pojazdem powypadkowym. Po sprawdzeniu wartości podobnych pojazdów w oparciu o ogólnie dostępne informacje internetowe organ stwierdził iż ceny podobnych pojazdów oscylują w granicach od [...] EUR do [...] EUR, czyli są znacznie wyższe, niż kwota za jaką podatnik zakupił przedmiotowy samochód oraz jaką zadeklarował w składanej deklaracji AKCU. Zatem postanowieniem z [...] r. - Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia prawidłowej kwoty podatku akcyzowego należnego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym spornego samochodu. Jednocześnie wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin na złożenie wyjaśnień i dodatkowych dokumentów. W odpowiedzi pełnomocnik strony w całości podtrzymał stanowisko zaprezentowane w dotychczasowym postępowaniu oraz przedstawił dodatkowo wydruk z portalu aukcyjnego, na którym wystawione zostało przedmiotowe auto i wylicytowana za niego najwyższa oferta wyniosła [...] zł, co w jego ocenie w pełni potwierdza dotychczasowe stanowisko odnośnie wartości pojazdu. Pismem z [...] r. organ I instancji wezwał rzeczoznawcę do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących wydanej wyceny oraz do szczegółowego opisu wyglądu samochodu w dniu jego oględzin, z uwzględnieniem uszkodzeń powstałych w wyniku wypadku/kolizji oraz uszkodzeń eksploatacyjnych oraz w jaki sposób doszło do zatarcia silnika. W odpowiedzi rzeczoznawca wyjaśnił, że: "W wyniku niezidentyfikowanego zdarzenia drogowego doszło do najechania na nieokreślony przedmiot, w wyniku czego doszło do wyłamania dolnej prawej części zderzaka przedniego, wyłamania reflektora przeciw mgielnego (brak), wyłamania dolnych zaczepów reflektora prawego, odkształcenia błotnika przedniego prawego, przemieszczenia wzmocnienia czołowego ku górze (niewłaściwe spasowanie pokrywy do komory silnika), rozerwania przewodu olejowego (vide fot. [...] i [...] ), wyłamania fragmentu osłony progu prawego. Stwierdziłem również pęknięcia zderzaka tylnego i zarysowanie błotnika tylnego prawego jednak ponieważ nie znam okoliczności, nie wiem czy uszkodzenie pochodzi z tego samego, czy z innych zdarzeń drogowych. Ponadto stwierdzono zatarcie silnika w wyniku kontynuowania jazdy przy wycieku oleju z powodu powypadkowego uszkodzenia przewodu olejowego. Jest to najbardziej prawdopodobna przyczyna, gdyż po zatarciu silnika nie mogłoby dojść do kolizji, bo pojazd nie mógłby być w ruchu. Jednocześnie uszkodzenie przewodu olejowego znajduje się w obrębie uszkodzeń wypadkowych innych elementów pojazdu. Stwierdzono również uszkodzenie eksploatacyjne - rozerwanie tapicerki drzwi PL i miejscowe wgniecenie słupka B lewego najprawdopodobniej powstałe od klamry pasa bezpieczeństwa." Do wyjaśnień rzeczoznawca dołączył kompletną dokumentację fotograficzną z oględzin pojazdu. Na wezwanie organu do przedstawienia dowodów (rachunków, faktur) potwierdzających naprawę lub wymianę uszkodzonych w samochodzie części, pełnomocnik poinformował, że strona nie posiada faktur ani rachunków potwierdzających naprawę lub wymianę uszkodzonych w samochodzie części, bowiem naprawa obywała się systemem gospodarczym i rachunki nie były jej potrzebne. Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z [...] r. nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia: [...] rok produkcji 2004, pojemność silnika [...] cm3, w kwocie [...] zł, oraz zaległość podatkową w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu, w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu stwierdził, że poddał analizie Opinię nr [...] z [...]r. sporządzoną przez rzeczoznawcę oraz jego wyjaśnienia i uwzględnił dokonany przez rzeczoznawcę opis i stan techniczny pojazdu oraz zastosowaną metodę stopnia uszkodzenia. Jednocześnie stwierdził, że rzeczoznawca bezzasadnie zastosował współczynnik zbywalności pomniejszający wartość pojazdu oraz współczynnik ekspercki podwyższający wartość pozostałości ze względu na wiek. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej, zarzucając: naruszenie prawa materialnego przez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu w kwocie [...] zł oraz określenie zaległości podatkowej w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu strona stwierdziła, iż decyzja ta, a w szczególności jej wielostronicowe uzasadnienie i skomplikowane dla odwołującego wyliczenia, nie odzwierciedlają stanu faktycznego, a to prawidłowej wartości przedmiotowego samochodu. W trakcie prowadzonego postępowania zostały przedstawione dowody, które odzwierciedlały wartość rynkową samochodu tj. faktura zakupu, opinia rzeczoznawcy, informacja o wylicytowanej kwocie za zakup pojazdu, wystawionego na portalu aukcyjnym. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną i podzielił stanowisko tam zawarte. Na wstępie organ odwoławczy przywołał m.in. treść art. 100 ust. 1 i ust. 4, art. 101 ust. 2, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105, art. 106 u.p.a. wskazując na podstawy prawne opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych. Wyjaśnił, że stosownie do treści art. 104 ust. 6 u.p.a. – podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Wspólnoty Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. Przy czym w myśl ust. 12 – do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się bieżący kurs średni waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego. Dyrektor Izby wskazał, że podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić. Jeżeli jednak wysokość podstawy opodatkowania samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a.). Przy wyliczaniu podstawy opodatkowania ustawodawca posługuje się średnią wartością rynkową samochodu osobowego, która to ustalana jest na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.). Następnie organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w R. prawidłowo określił wartość spornego samochodu w oparciu o Opinię rzeczoznawcy z zastosowaniem korekt i wyceny zespołów pojazdu. I tak wartość bazową brutto samochodu przyjął na kwotę [...] zł, podwyższył o korektę za wartość dodatkowego wyposażenia oraz pomniejszył o korekty tj. za pierwszą rejestrację i za przebieg oraz o uszkodzenia i braki, które zostały określone w Opinii rzeczoznawcy na kwotę [...] zł. W dalszej kolejności wartość pojazdu uszkodzonego pomniejszył o współczynnik stopnia uszkodzenia oraz współczynnik uszkodzeń ukrytych i ustalił ją na kwotę [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego przedłożona przez skarżącego opinia rzeczoznawcy podlegała ocenie tak jak każdy dowód. Słusznie zatem Naczelnik Urzędu Celnego w R. nie uznał zastosowania korekt pomniejszających wartość rynkową przedmiotowego samochodu o współczynnik zbywalności jak również zastosowany współczynnik ekspercki podwyższający wartość pozostałości ze względu na wiek pojazdu. Organ wyjaśnił, że współczynnik zbywalności uszkodzonego pojazdu uzależniony jest głównie od popularności rynkowej danego modelu pojazdu, mierzonej łatwością zbycia w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie. Dotyczy on również okoliczności związanych z możliwościową pozyskania tanich nowych lub używanych części zamiennych pochodzących z obrotu poza siecią producenta lub odzyskiwaniem z demontażu, wieku pojazdu oraz rozwiązań konstrukcyjnych i technologicznych limitujących trwałość pojazdów. Co istotne, wielkość współczynnika zbywalności dla określonego pojazdu jest wielkością okresowo zmienną i częściowo zależną od upodobań regionalnych. Tym samy dotyczy on konkretnego, poddawanego indywidualnej ocenie co do jego wartości pojazdu. Współczynnik ekspercki pozwala wykonującemu wycenę dokonać ostatecznej korekty w zakresie zagadnień, które nie są zawarte w programie i w każdym przypadku musi być przedstawione uzasadnienie wprowadzenia wartości współczynnika. Współczynnik zbywalności i współczynnik ekspercki kształtują ostateczną wartość pojazdu w stanie uszkodzonym niezależnie od wielkości określonego wcześniej stopnia uszkodzenia i nie mają wpływu na określenie jego procentowej wielkości. Organ dodał też, że uwzględnienie korekt przyjętych przez autora opinii a nieuznanych przez organ doprowadziłoby do sytuacji, w której podstawą opodatkowania stałaby się cena konkretnego samochodu, nie zaś średnia wartość rynkowa o której mowa w art. 104 ust. 11 u.p.a. Ponadto w ocenie organu odwoławczego, odmowa uwzględnienia powyższych korekt była uzasadniona treścią art. 104 ust. 11 u.p.a., zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi średnia wartością rynkową samochodu osobowego, ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że przy określaniu podstawy opodatkowania ustawodawca nakazuje uwzględnić średnią cenę rynkową zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu i rocznika. Ustawodawca dopuścił również uwzględnienie cech indywidualnych pojazdu, ograniczając je jednak do wyposażenia i stanu technicznego. Wobec powyższego uznać należy, że organ I instancji słusznie odmówił uwzględnienia korekty, która była następstwem wzięcia przez autora opinii pod uwagę cechy indywidualnej, jaką jest współczynnik zbywalności oraz współczynnik ekspercki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, strona wniosła o uchylenie decyzji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa adwokackiego, zarzucając: - naruszenie prawa materialnego przez uznanie, iż kwota należnego podatku akcyzowego wynosi [...] zł. W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, iż wszelkimi możliwymi i dostępnymi sobie metodami starała się udowodnić, iż kwota określona w fakturze była rzeczywiście zapłacona za samochód. Skarżący zdając sobie sprawę, że przedmiotowy samochód został zakupiony bardzo tanio i cena zapłacona za ten pojazd może zostać zakwestionowana przez organy celne, zlecił rzeczoznawcy, który specjalizuje się w wycenach uszkodzonych pojazdów - co nie jest sytuacją powszechną - wycenę przedmiotowego samochodu, biorąc pod uwagę rozległe jego uszkodzenia, by uzasadnić cenę zakupu tego pojazdu. Rzeczoznawca sporządził opinię oraz udzielił organom celnym stosownych wyjaśnień, które jednak nie zostały wzięte pod uwagę. By określić wartość rynkową przedmiotowego pojazdu skarżący wystawił również pojazd na portalu aukcyjnym, co w najlepszy sposób przedstawiało jego wartość rynkową, bowiem przedstawiało cenę za jaką osoba zainteresowana chciała pojazd ten nabyć. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy. Przeprowadzone we wskazanych ramach badanie sprawy wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż organom można skutecznie zarzucić, że przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa procesowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszym rzędzie wskazać trzeba, że spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy określenia podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia powypadkowego samochodu osobowego marki marki [...] o numerze nadwozia: [...] rok produkcji 2004, pojemność silnika 4172 cm3, a w konsekwencji prawidłowości określenia przez organy zobowiązania w podatku akcyzowym z tego tytułu, a także kwestii czy nawet ta ustalona przez organ celny podstawa pozwala na zastosowanie instytucji przewidzianej w art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. W podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, podstawę opodatkowania, co do zasady, stanowi kwota, którą podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy – art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Ustawodawca przewidział pewne odstępstwa od tej zasady, opierając podstawę opodatkowania na kryterium wartości samochodu. Tak jest w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 2 in fine u.p.a., czy też w sytuacji opisanej w art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że są to jednak wyjątki od zasady i jako takie nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający. Zastosowane w tej sprawie przez organy przepisy art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. stanowią, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Na tle niemal identycznej regulacji prawnej, zawartej w art. 82a poprzednio obowiązującej ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął w swoim orzecznictwie, że procedura "urealnienia" podstawy opodatkowania do średniej wartości rynkowej na rynku krajowym takiego samego pojazdu powinna być wdrażana tylko wyjątkowo i tylko wtedy, gdy podana cena nabycia (podstawa opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu. Celem tego przepisu nie jest unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. (...) Celem przepisu jest natomiast przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowe zaniżanie ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. (zob. m.in. wyroki NSA: z 15 marca 2011 r., sygn. I GSK 103/10, z 13 stycznia 2012 r., sygn. I GSK 802/10, pub. www.nsa.gov.pl). Przywołane poglądy zachowują swą aktualność na gruncie art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., a orzekający w tej sprawie Sąd w pełni je akceptuje. Przenosząc te spostrzeżenia na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć przyjdzie, że sporny samochód jest pojazdem pokolizyjnym. Organ dla ustalenia wartości samochodu na rynku polskim przyjął dane i wyliczenia z opinii rzeczoznawcy sporządzonej na zlecenie strony. Odmówił jednak zastosowania korekt tej wartości, które w swych wyliczeniach przyjął rzeczoznawca tj. współczynnika eksperckiego oraz współczynnika zbywalności. Zauważyć należy, że w uzasadnieniu decyzji wskazał, dlaczego nie uwzględnił tych współczynników, jednakże stanowisko organu nie jest dla Sądu całkowicie przekonywujące. O ile zgodzić się przyjdzie z organem, że współczynnik zbywalności dotyczy w głównej mierze sytuacji sprzedaży pojazdu i jest pojęciem subiektywnym, nie może więc mieć znaczenia w postępowaniu prowadzonym w oparciu o art. 104 ust. 8 u.p.a., gdyż zgodnie z art. 104 ust. 11 ustawy, średnią wartością rynkową samochodu jest wartość ustalona na podstawie średniej ceny pojazdu zarejestrowanego na terytorium kraju "o przybliżonym stanie technicznym" i o takim samym wyposażeniu. O tyle organ nie wyjaśnił, dlaczego nie przyjął współczynnika eksperckiego, a przede wszystkim nie wezwał rzeczoznawcy o wskazanie na jakiej podstawie w przedstawionej wycenie ten współczynnik zastosował. Należy podnieść, że wprawdzie ocena techniczna pojazdu dokonana przez rzeczoznawcę nie jest dla organu wiążąca i podlega ocenie jak inne dowody w sprawie, jednak przy tej ocenie organ winien uwzględnić, że biegły dokonując wyceny posłużył się regulacjami stosowanymi przez osoby posiadające wiadomości specjalne. Wiadomości specjalne bowiem to wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Nie jest to wiedza dostępna i łatwa do opanowania. Wiadomościami specjalnymi są wiadomości wykraczające poza zakres tych jakimi dysponuje ogół inteligentnych i ogólnie wykształconych ludzi (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1460/08; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem w sytuacji, gdy kwestionowana jest część opinii biegłego, prawidłowym postępowaniem, dla usunięcia pojawiających się wątpliwości jest uzyskanie dodatkowych informacji od biegłego, np. w formie uzupełnienia opinii. Organ może również przesłuchać biegłego na okoliczności związane z wydaną opinią, w tym co do treści opinii i przyczyny zastosowania spornych wskaźników. Sąd uznał, że organ kwestionując częściowo opinię biegłego sporządzoną na zlecenie skarżącego, nie wzywając przy tym biegłego do wyjaśnienia przyczyn zastosowania wskaźnika eksperckiego oraz wyjaśnienia czym jest tej wskaźnik, naruszył art. 187 O.p. nakazującego zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie oraz zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Zauważyć też przyjdzie, że organ w uzasadnieniu decyzji wskazał, dlaczego nie uwzględnił współczynnika zbywalności i współczynnika eksperckiego, jednak stanowisko organu nie jest dla Sądu całkowicie przekonywujące. O ile zgodzić się przyjdzie z organem, że współczynnik zbywalności dotyczy w głównej mierze sytuacji sprzedaży pojazdu i jest pojęciem subiektywnym, nie może więc mieć znaczenia w postępowaniu prowadzonym w oparciu o art. 104 ust. 8 ustawy, gdyż zgodnie z art. 104 ust. 11 ustawy, średnią wartością rynkową samochodu jest wartość ustalona na podstawie średniej ceny pojazdu zarejestrowanego na terytorium kraju "o przybliżonym stanie technicznym" i o takim samym wyposażeniu. O tyle organ nie wyjaśnił, dlaczego nie przyjął współczynnika eksperckiego, a przede wszystkim dlaczego nie wezwał rzeczoznawcy o wskazanie na jakiej podstawie w przedstawionej wycenie ten współczynnik zastosował. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Zauważyć przy tym należy, że organ pierwszej instancji, a następnie organ odwoławczy wydając decyzję w niniejszej sprawie winien uzasadnić podjęte rozstrzygnięcie co oznacza, że organ administracji publicznej ma bezwzględny obowiązek wyjaśnienia treści takiego rozstrzygnięcia. Prawidłowe zredagowane pod względem merytorycznym i prawnym uzasadnienia decyzji administracyjnej ma podstawowe znaczenie dla stosowania zasady przekonywania strony wyrażonej w art. 124 O.p., a znajdującej pełnię realizacji na podstawie art. 210 § 1 i 3 O.p. Organ jest zatem zobowiązany do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Z kolei uzasadnienie decyzji powinno być elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy lub nie przedstawi w sposób wyczerpujący wykładni stosowanych przepisów prawa (wyrok WSA we Wrocławiu z 20 października 2011 r. sygn. akt II SA/Wr 488/11, dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni podniesione przez Sąd uwagi dotyczące uchybień w zakresie prowadzonego postępowania, oceny dowodów i zwróci się do rzeczoznawcy o wyjaśnienie przyczyn zastosowania współczynnika eksperckiego, a następnie ponownie oceni przedłożoną wycenę spornego samochodu sporządzoną przez certyfikowanego rzeczoznawcę. Mając na powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), a o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego rozstrzygnięcia na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a.