III SA/Gl 597/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant St. ref. Izabela Maj – Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2018 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z [...] r. nr [...], po rozpoznaniu odwołania "A" sp. z o.o. (zwaną dalej skarżącą Spółką), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z [...]r. nr [...], określającą w sposób odmienny od podatnika rozliczenie w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2012 r. W podstawie prawnej decyzji organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., zwanej dalej O.p.), a także przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1211 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT), powołane w uzasadnieniu niniejszej decyzji. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wszczętego w związku z kontrolami w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu różnicy podatku VAT za maj i czerwiec 2012 r., organ pierwszoinstancyjny decyzją z [...] r. określił skarżącej Spółce kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2012 r. w wysokościach jak w sentencji. Organ stwierdził, że Spółka w maju oraz w czerwcu 2012 r. zawyżyła: - kwotę podatku naliczonego o wartość [...] zł odliczając podatek naliczony z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, czym naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT; - wysokość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów o wartość [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, a to: art. 191 w zw. art. 187 O.p. polegające na naruszeniu zasad swobodnej oceny dowodów i uznaniu za udowodnione faktu, że podatnik nie dokonywał zakupów towarów od: firm: "B" sp. z o.o. i "C" B. B., a następnie ich sprzedaży na rzecz firm: "D" s.r.o., "E" s.r.o. oraz "F", wobec czego faktury dokumentujące usługi z tymi podmiotami dotyczą usług, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot je wystawiający, nieprzesłuchanie w charakterze świadków osób reprezentujących lub działających w imieniu i na rzecz w/w spółek; art. 199a § 3 O.p. poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego z pozwem o ustalenie, czy istniał stosunek prawny umów kupna/sprzedaży zawieranych przez podatnika z w/w firmami, ale dowolne przyjęcie, że taki stosunek nie istniał, a faktury dokumentowały jedynie usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot je wystawiający. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że Spółka złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług od [...] r. (VAT-R). Deklaracje VAT-7 Spółka składała za okres od kwietnia 2012 r. do grudnia 2012 r., a od I kwartału 2014 r. składa deklaracje VAT-7K. W okresie objętym kontrolą Spółka wystawiała faktury VAT na dostawy towarów opodatkowane stawką w wysokości 0 % z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (pręty żebrowane i walcówka) na rzecz czeskich podmiotów. Sprzedawany przez Spółkę towar miał zostać zakupiony w Przedsiębiorstwie Usługowo-Handlowym "B" sp. z o.o. z G. (25 faktur na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...]zł) oraz w "C" B. B. z Z. 4 faktury na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł). Stwierdzono również, że faktury z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, wystawione przez skarżącą Spółkę na rzecz czeskich podmiotów "D" s.r.o., "E" s.r.o. i "F" e.s. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wyroby stalowe, które w maju i w czerwcu 2012 r. skarżąca Spółka kupowała od "C" B. B. i P.U.H. "B" sp. z o.o., a następnie sprzedawała do kontrahentów w Czechach były magazynowane w magazynach "G" s.c. T. H., M. W. i bezpośrednio wydawane z tych magazynów do skarżącej Spółki, co oznacza, że dostawy towaru między "G" s.c. T. H., M. W. - "C" B. B. - P.U.H. "B" sp. z o.o. - "A" sp. z o.o. to tzw. dostawy łańcuchowe w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Następnie na str. 4-10 uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ przywołał zeznania W. K. - prezesa zarządu skarżącej Spółki, B. B. – reprezentującego "C" B. B. oraz A. N. – wiceprezesa zarządu P.U.H. "B" sp. z o.o. Omawiając te zeznania organ odwoławczy stwierdził, że z zeznania B. B. wynika, że od marca 2012 r. organizował na terytorium Polski łańcuchy podmiotów i transakcji, w których na początku miało być wewnątrzwspólnotowe nabycie stali, a na końcu jej wewnątrzwspólnotowa dostawa do "D" s.r.o. i do "E" s.r.o. Odbiorcy zagraniczni zgłaszali zapotrzebowanie na zakup towaru do niego, czyli "C", a on następnie kontaktował się z "B" lub "A", "G" wystawiało najpierw fakturę na jego rzecz, a on następnie na "B" lub "A". Skarżąca Spółka nie miała wpływu na wybór odbiorców, gdyż czeskie firmy zostały jej wskazane przez B. B.. Zdaniem organu także W.K. przyznał, że to B. B. zaproponował mu współpracę i wskazał "G" s.c. jako dostawcę towarów. Wskazał mu również odbiorców towaru po stronie czeskiej, jak również to on był odpowiedzialny za kontakty i odbiór towaru w Czechach. B. B. zajmował się także organizacją, w tym zamówieniem samochodów, sprawdzeniem prawidłowości dokumentacji przewozowej oraz wyborem firm transportowych. Z jego zeznania wynika, że "B" sp. z o.o. sztucznie wydłużała łańcuch kontrahentów - nabywała ona towary w postaci wyrobów stalowych od wskazanych przez niego kontrahentów, tj. "C" oraz "G" s.c., a następnie po naliczeniu swojej marży odsprzedawała ten towar na rzecz skarżącej Spółki. B. B. na początku również uczestniczył w łańcuchu dostaw wyrobów stalowych i z tego tytułu naliczał marżę przy sprzedaży do "B". Pomimo funkcjonowania w ww. łańcuchu dostaw jako ogniwa pośredniego, zajmował się również organizacją transportu i dostaw do Czech. Po pewnym wycofał się z łańcucha dostaw i jedynie organizował i rozliczał dostawy. W rzeczywistości to B. B. kierował działalnością skarżącej Spółki w zakresie handlu stalą. Towar, który trafiał do skarżącej Spółki za pośrednictwem "C" B. B. i "B" sp. z o.o. pochodził z "G" s.c. T. H., M. W.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. [...] r. wydał dla "G" s.c. T. H., M. W. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2012 r., z której wynika, że pręty żebrowane krążyły w "kółko", tj. od kilku czeskich i słowackich firm do tych samych czeskich lub słowackich firm, w tym: "E" s.r.o. i "F" e.s., do których w maju i w czerwcu 2012 r. sprzedawała stal skarżąca Spółka. W ocenie organu skarżąca Spóła wykazując transakcje nabycia oraz transakcje WDT prętami żebrowanymi oraz walcówką brała udział w następujących łańcuchach podmiotów: "G" s.c. - "C" B. B. - P.U.H. "B" sp. z o.o. – "A" sp. z o.o. - "E" s.r.o. (w czerwcu 2012 r. bez firmy "C" B. B.); "G" s.c. - "C" B. B. - P.U.H. "B" sp. z o.o. – "A" sp. z o.o. - "D" s.r.o. (w czerwcu 2012 r. bez firmy "C" B. B.); "G" s.c. - P.U.H. "B" sp. z o.o. – "A" sp. z o.o. - "F" e.s. (tylko czerwiec 2012 r.). Organ pierwszej instancji ustalił dalsze źródła pochodzenia towaru, tj. prętów żebrowanych i walcówki, sprzedanych w ww. łańcuchach podmiotów, w których skarżąca Spółka znajdowała się według okazanej przez nią dokumentacji podatkowej na pozycji ostatniego nabywcy przedmiotowego towaru na terytorium kraju oraz podmiotu dokonującego transakcje WDT do podmiotów czeskich. Organ wskazał, że w przesłanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. protokole z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec "G" s.c. T. H., M. W. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2012 r. powiązano konkretne transakcje sprzedaży wyrobów stalowych przez "G" s.c. do "C" B. B. z konkretnymi transakcjami nabycia tych wyrobów przez "G" s.c. w maju 2012 r. Natomiast w piśmie z [...] r. wspólnik "G" s.c. T. H. powiązał konkretne transakcje sprzedaży wyrobów stalowych przez "G" s.c. do P.U.H. "B" sp. z o.o. z konkretnymi transakcjami nabycia tych wyrobów przez "G" s.c. w czerwcu 2012 r. Organ wskazał też nazwy 10 firm, które były dostawcami towaru do "G" s.c. Następnie organ na str. 11-18 uzasadnienia zaskarżonej decyzji przywołał zeznania T. W. i M. W. wspólników "G" s.c. Omawiając te zeznania organ wskazał, że M. W. podobnie jak T. H., nie potrafił wskazać jako nabywców prętów żebrowanych i walcówki od "G" s.c. w maju i w czerwcu 2012 r.: "C" B. B. i P.U.H. "B" sp. z o.o., ani też nie potrafił wskazać skarżącej Spółki jako bezpośredniego odbiorcy ww. wyrobów stalowych w łańcuchu podmiotów "G" s.c. - "C" B. B. - "B" sp. z o.o. – "A" sp. z o.o. Nie potrafili też wskazać jakichkolwiek osób reprezentujących ww. firmy. T. H. kojarzył jedynie "B" sp. z o.o. jako firmę ze [...], ale mylnie sądził, że reprezentował ją W.K.. M. W. nie pamiętał, z jakich placów magazynowych w 2012 r. korzystała jego firma, mimo że miał być odpowiedzialny za place przeładunkowe wynajmowane przez spółkę. Jako osoba odpowiedzialna za magazyny, nie mógł przypomnieć sobie, do czasu okazania mu dokumentacji, że w maju i w czerwcu 2012 r. jego firma wydała kierowcom działającym w imieniu skarżącej Spółki pręty żebrowane i walcówkę z placu magazynowego w B., ul [...] i z upoważnienia "C" B. B. albo "B" sp. z o.o. Dopiero po okazaniu tych dokumentów M. W. bez problemu potrafił odpowiedzieć na pytania, dotyczące tego placu. Nie potrafił też powiązać konkretnej infrastruktury służącej do rozładunku, przeładunku i załadunku stali z konkretnym placem, wynajmowanym przez jego firmę. Na str. 19 uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ przywołał zeznania R. S., który był zatrudniony na stanowisku handlowca do kontaktów z klientami w "G" s.c. Zdaniem organu ten świadek, podobnie, jak M. W. i T. H. nie potrafił wskazać jako bezpośredniego nabywcy prętów żebrowanych i walcówki w maju i w czerwcu 2012 r. "C" B. B., ani też skarżącej Spółki w łańcuchu podmiotów. Świadek potrafił wskazać część osób reprezentujących ww. firmy jedynie po wymienieniu ich nazw przez przesłuchującego. W ocenie organu z zeznań R. S. i M. W. wynika, że A. G. - właściciel placu w B. przy ul. [...] prowadził własną dokumentację magazynową tego placu, w której w zakresie przyjmowania i wydawania wyrobów stalowych występował dla niego tylko "G" s.c. Wspólnicy tej spółki i pracownik nie znali dostawców i odbiorców stali, tłumaczyli to tajemnicą handlową. Na str. 20 organ przytoczył zeznania A. G., który zeznał, że w maju i w czerwcu 2012 r. plac w B. przy ul. [...] w zakresie magazynowania, przechowywania i przeładunku towarów użytkował tylko na swoją działalność gospodarczą i nikomu innemu nie udostępniał tego terenu do działalności konkurencyjnej. Na okazanych mu dokumentach WZ wyłącznie w jednym przypadku w dokumencie WZ z [...] r. w rubryce "Wydał" rozpoznał podpis M.P. oraz swoją pieczątkę być może związane z prośbą o ważenie towaru. Organ wskazał też, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. [...] r. wydał dla "G" s.c. T. H., M. W. decyzję w przedmiocie podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2012 r., w której m. in. zakwestionował rzetelność transakcji między "G" s.c. z "C" B. B. i P.U.H. "B" sp. z o.o. i na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT określił podatek do zapłaty z tytułu faktur wystawionych dla tych podmiotów. Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że "H" s.c. świadomie brała udział w obrocie karuzelowym wyrobami stalowymi oraz olejem rzepakowym, z góry dokładnie zaplanowanym na poziomie każdego ogniwa tworzącego ten łańcuch karuzelowy, w szczególności w zakresie roli poszczególnych podmiotów w łańcuchu. Dostawy towarów do krajowych odbiorców jak i wywóz towarów poza terytorium kraju na terytorium Czech do "E" s.r.o. i "F" e.s., miały na celu jedynie uwiarygodnienie rzetelności zawieranych transakcji. Spółka cywilna w 2012 r. nie wykonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT na rzecz w/w czeskich podmiotów jak również odpłatnych dostaw towarów na rzecz m. in. P.U.H. "B" sp. z o.o. i "C" B. B., o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. W rezultacie bezpodstawnie wystawiła faktury VAT. Ponadto "G" s.c. w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 zawyżyła wartość podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez inne podmioty, które brały udział w obrocie karuzelowym. Pręty żebrowane krążyły w "kółko", tj. od kilku czeskich i słowackich firm do tych samych czeskich lub słowackich firm, w tym: "E" s.r.o. i "F" e.s., do których w maju i w czerwcu 2012 r. sprzedawała stal skarżąca Spółka, co szczegółowo opisano na str. 21-22 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ powołał się też na załączniki do odpowiedzi czeskich organów podatkowych na SCAC dot. transakcji skarżącej Spółki z "E" s.r.o. wskazując na krążenie tego samego towaru w kółko. Na str. 22-26 uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ przywołał zeznania kolejnych świadków będących dostawcami wyrobów stalowych "G" w maju i w czerwcu 2012 r., wskazując na ich udział w karuzeli podatkowej. Organ zacytował zeznania D. J., który zeznał m.in., że z propozycją wejścia na rynek stali wyszedł jego wieloletni znajomy K. J., który już nie żyje, wtedy to miało być tylko doraźne zajęcie. K. J. poznał go z różnymi ludźmi i wskazał mu dostawców i odbiorców oraz pokazał mu zasady działania. Osoby działające w handlu stalą tworzą mikroświatek. wiec nie może tam wejść osoba z ulicy i wskazano mu jego miejsce w łańcuchu firm handlujących stalą. Nie były potrzebne duże pieniądze, ponieważ marża kształtowała się na poziomie 15-20 zł na tonie początkowo, ale zdarzało się 40 - 50 zł. Na jednym samochodzie zarabiało się 600 zł. Następnie organ wskazał, że zeznania T. W. z [...] r. oraz R. S. z [...] r. pozwalają stwierdzić nierzetelność dokumentów CMR, WZ i upoważnień do odbioru towarów, które dotyczą wydania albo upoważniają do odbioru w maju i w czerwcu 2012 r. prętów żebrowanych z placu magazynowego w D., ul. [...], gdzie według T. W. nie było możliwości przeładunku w maju i w czerwcu 2012 r. W związku z powyższym organ za niewiarygodne uznał zeznania tych świadków, którzy zeznali że w tym czasie pręty żebrowane były odbierane z placu magazynowego w D., ul. [...]. Ze względu na powyższą okoliczność, zdaniem organu nierzetelne są dokumenty CMR, WZ i upoważnienia do odbioru prętów żebrowanych, dotyczące nabyć prętów żebrowanych od "B" sp. z o.o. oraz od "C" B. B.. Organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadków kierowców, którzy swoimi danymi i podpisami sygnowali nierzetelne dokumenty WZ i CMR, dokumentujące wydanie prętów żebrowanych w maju i w czerwcu 2012 r. z magazynów "G" s.c. w D., ul. [...], kierowców, którzy swoimi danymi i podpisami nie sygnowali nierzetelnych dokumentów WZ i CMR oraz właścicielkę firmy przewozowej T.A. P.- A. P.. Zeznania te organ odwoławczy przywołał na str. 28-32 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ zaznaczył, że A.P., mimo że jest właścicielką firmy transportowej, której skarżąca Spółka zleciła odbiór prętów żebrowanych w maju i w czerwcu 2012 r. z placów z D. i w B. nie posiada żadnej konkretnej wiedzy na temat odbioru tego towaru. Swoje wiadomości na ten temat czerpie wyłącznie z posiadanych dokumentów. Zdaniem organu z zebranego materiału dowodowego (zeznanie J.C.) wynika, że "G" s.c. uczestniczyła w mechanizmie zaniżania cen produktów stalowych na rynku polskim, tj. uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych dostaw tego samego towaru, w ramach których była ogniwem, który po tzw. "złamaniu ceny" nabywał towar w cenie niższej od rynkowej. Skarżąca Spółka nie nabyła towarów od wystawców zakwestionowanych faktur. Była jedynie uczestnikiem obrotu karuzelowego. W procederze karuzelowego obrotu stalą nikt nie znalazł się przypadkowo i wszystkie firmy miały wskazane miejsce w łańcuchu firm. Osoby kierujące procederem wskazały im dostawców i odbiorców. Spółka nie wynajmowała żadnego magazynu, ani placu (brak umowy, faktur za wynajem, płatności). Nie posiadała również żadnej infrastruktury technicznej do przeładunku stali. Wspólnicy "G" s.c., na magazynach której stal miała być rzekomo składowana i z których miała być wydawana skarżącej Spółce, nie znali ani swoich dostawców, ani swoich odbiorców. Z zeznania T. W. ponadto wynika, że na placu w D. przy ul. [...], w maju i w czerwcu 2012 r. nie dokonywano przeładunków stali. Faktury wystawione przez P.U.H. "B" sp. z o.o. i "C" B. B. na rzecz skarżącej Spółki, zdaniem organu nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji wynikających z ich treści, w związku z tym nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. B. B. podczas przesłuchania [...] r. w [...] Urzędzie Skarbowym w G. zeznał, że organizował całe łańcuchy transakcji rzekomego obrotu wyrobami stalowymi, poczynając od podmiotów, które pozorowały transakcje WNT, (jak się wyraził "importerów stali"), a na skarżącej Spółce kończąc, która miała rzekomo sprzedawać stal do czeskich podmiotów "E" s.r.o., "D" s.r.o. (jak się wyraził "eksportera stali"). Nie były to zatem transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy VAT tj. faktycznie nie nastąpiło wydanie wyrobów stalowych w łańcuchach podmiotów bezpośrednio od "G" s.c. T. H., M. W. do "A" sp. z o.o. Czynności udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi przez. "B" sp. z o.o. i "C" B. B., nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji - rzekomi dostawcy towaru byli jedynie fakturowymi pośrednikami. W zakresie sprzedaży i podatku należnego, organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca Spółka w maju i w czerwcu 2012 r. opodatkowała stawką 0 % podatku VAT wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (pręty żebrowane i walcówka) wyszczególnione w fakturach VAT, wystawionych na rzecz czeskich podmiotów: "D" s.r.o. (maj 2012 r. - [...] zł, czerwiec 2012 r. - [...] zł); "E" s.r.o. (maj 2012 r. - [...] zł, czerwiec 2012 r. - [...] zł); "F" e.s. (czerwiec 2012 r. - [...] zł). Dostawy dotyczyły towarów uprzednio kupionych od "B" sp. z o.o. oraz "C" B. B.. Organ przeanalizował umowy o współpracy zawarte przez Spółkę z odbiorcami "D" s.r.o. i "E" s.r.o. i stwierdził, że obie umowy zawarto w [...] r. w G. i mają one taką samą treść. Strony postanowiły, że zawierają umowę na wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z Polski do Republiki Czeskiej. Przedmiotem umów były dostawy samochodowe wyrobów ze stali. Obowiązki dostawcy, to realizacja zamówienia odbiorcy w terminie 2 dni roboczych oraz dostawa na swój koszt towaru do magazynu wskazanego przez odbiorcę. Obowiązkami odbiorcy były rozładunek towaru na swój koszt, potwierdzenie odbioru towaru na drukach przewozowych CMR oraz potwierdzenie przemieszczenia towaru wewnątrzwspólnotowego - dokument WTD. Realizacja dostaw miała się odbywać na podstawie zamówień odbiorcy złożonych w formie pisemnej, mailowej lub telefonicznie. Wszelkie zmiany umów wymagały formy pisemnej pod rygorem nieważności. Z odpowiedzi czeskiej administracji podatkowej na zapytanie SCAC dot. dostaw stali przez skarżącą Spółkę do "E" s.r.o., wynika, że czeska spółka otrzymała towary. Zadeklarowała ich nabycie oraz podatek wynikający z tego nabycia. Towary dostarczono do magazynu przy ul. [...] okolice O. (CZ) wynajmowanego przez "E" s.r.o. od "F" a.s. O.. Częścią umowy leasingu jest także praca związana z obsługą składowanych materiałów. Stałe opłaty za operowanie towarami są częścią kontraktu. Towary zostały zamówione przez dyrektora zarządzającego firmy J. D.. Osobami kontaktowymi byli B. B. oraz W.K., co wynika z ich oferty. Towary sprzedano niezmienione z powrotem do Polski. Transport związany z nabyciem towarów został zorganizowany przez dostawcę. Transport związany ze sprzedażą towarów został zorganizowany przez "E" s.r.o. Dane dotyczące klientów i faktycznych przewoźników są wymienione na wystawionych fakturach i dokumentach transportowych. Faktury VAT, dokumenty CMR, wyciągi z rachunku bankowego odnośnie zapłat, umowy o współpracy stanowią załączniki do ww. odpowiedzi. Z odpowiedzi czeskiej administracji podatkowej udzielonej na zapytanie SCAC dot. dostaw stali przez skarżącą Spółkę do "D" s.r.o., wynika, że niemożliwe jest potwierdzenie, że czeska spółka rzeczywiście otrzymała towary. Zgodnie z VIES skarżąca Spółka dostarczała towary na rzecz "D" s.r.o., ale niemożliwe jest zweryfikowanie dostawy, ponieważ wszystkie pisma są doręczane na skutek upływu terminu. Czeska spółka nigdy nie stawiła się w urzędzie skarbowym i nie usprawiedliwiała swojej nieobecności. Brak jest dokumentów księgowych, rejestrów, ksiąg w aktach. Deklaracje VAT były zawsze składane po terminie wynikającym z obowiązków podatkowych - duże odliczenia w setkach i tysiącach CZK. Począwszy od maja 2012 r. deklaracje VAT nie są składane, mimo wezwań organu podatkowego, dlatego organ podatkowy zamierzał unieważnić rejestrację dla celów podatku VAT z urzędu. Decyzja unieważniająca rejestrację dla celów VAT została wystawiona - dostarczona [...] r. na skutek upływu terminu i weszła w życie [...] r. Osoby uczestniczące w transakcjach nie mogą być zidentyfikowane. Nie ma kontaktu z nimi. Również nie jest możliwe sprawdzenie, czy towary zostały rzeczywiście dostarczone do miejsca wskazanego na pieczątce firmowej oraz ustalenie, komu przedmiotowe towary zostały odsprzedane. M. S. przesłuchany w charakterze świadka [...] r. zeznał, że: -był udziałowcem i współwłaścicielem "D" s.r.o., a od lipca lub od sierpnia 2012 r. (dokładnej daty nie pamięta) prezesem; nie posiada dokumentacji księgowej spółki za 2012 r.; została ona oddana razem z aktem sprzedaży firmy; spółkę sprzedał w grudniu 2012 r., nie pamiętam danych osoby, która ją kupiła; nie kontaktował się z żadnymi kontrahentami; kontaktami z kontrahentami zajmował się prezes A. B., który zamieszkuje w Z.: dokładnego adresu zamieszkania nie pamięta; A. B. był prezesem "D" s.r.o. do momentu, kiedy on został prezesem, czyli lipca lub sierpnia 2012 r.; jako prezes "D" s.r.o. nie dokonywał żadnych transakcji; spółka od kiedy został prezesem nie funkcjonowała. A. B. przesłuchany w charakterze świadka [...]r. zeznał, że: w 2012 r. był wyłącznie prezesem "D" s.r.o.; nie posiadał udziałów w ww. spółce; nie posiada żadnej dokumentacji spółki, cała dokumentacja została w spółce; w badanym okresie spółka posiadała biuro oraz plac magazynowy, który znajdował się obok biura. Organ pierwszoinstancyjny wezwał A. B. do osobistego zgłoszenia się na przesłuchanie w charakterze świadka w związku z postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec skarżącej Spółki, jednak pomimo dwukrotnego awiza, adresat nie podjął awizowanej przesyłki. Odnośnie czeskiej spółki "F" e.s. Urząd Kontroli Skarbowej w K. Odział Wywiadu Skarbowego w B. pismem z [...] r. poinformował, że: "F" ([...]) w P. została zarejestrowana jako podatnik [...] (VAT) oraz [...] (CIT), deklarowanym przedmiotem działalności gospodarczej jest: produkcja, handel i usługi określone w załącznikach do ustawy o handlu; podmiot zarejestrowany jest pod adresem "wirtualnego biura", ww. biuro to jedno pomieszczenie, w którym oferowane są usługi odbierania korespondencji, usługi w zakresie księgowości, tworzenia prezentacji biznesowych do Internetu, a przede wszystkim zapewniania adresu (siedziby dla przedsiębiorców); pod ww. adresem jest obecnie zarejestrowanych 88 przedsiębiorców o statusie "aktywny"; podmiot dokonuje dostaw i nabyć wewnątrzwspólnotowych towarów; transakcje realizowane są tylko pomiędzy podmiotami z terenu Polski i Słowacji (wartość transakcji za kwiecień i maj 2012 r. sięga ponad [...]CZK); według pracowników urzędu finansowego (skarbowego) spółka znajduje się w obszarze wysokiego ryzyka, ze względu na obroty tylko z podmiotami UE (podmiot ten najprawdopodobniej mógł/może uczestniczyć w procederze wyłudzenia zwrotów VAT, m. in. po polskiej stronie); w stosunku do tego podmiotu właściwy urząd finansowy prowadził czynności sprawdzające za kwiecień i maj 2012 r. w zakresie transakcji WNT i WDT, w wyniku których ustalono, że istnieją rozbieżności pomiędzy dokumentacją transportową CMR, a danymi z ewidencji "M. w [...]". Na str. 35-36 uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ przywołał zeznania prezesa skarżącej Spółki W. K., odnośnie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do czeskich firm, z których wynika, że kontakt z tymi firmami nawiązał on poprzez B. B.. Był z nim w firmie "E" i "D", sprawdził wypis z rejestru handlowego, podpisał umowę dotyczącą współpracy. Nie pamięta, czy nawiązał kontakt z "F" s.e., czy i w jaki sposób sprawdzał tę firmę, nie podpisał z nią umowy dotyczącej współpracy. Handel towarami stalowymi został przerwany po dwóch miesiącach od jego rozpoczęcia z uwagi na wstrzymanie zwrotów podatku VAT przez [...] Urząd Skarbowy, co spowodowało brak środków obrotowych na dalszą realizację dostaw. W przedmiocie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do "E" s.r.o. na podstawie załączników do odpowiedzi czeskiej administracji podatkowej na zapytanie o ww. transakcje WDT wyrobami stalowymi organ ustalił, że "E" s.r.o. w dniach zakupów od skarżącej Spółki wystawiała faktury na sprzedaż tej samej ilości tego samego towaru na rzecz firm polskich: 1) H. P. P., S - załadunek w S., rozładunek w S., firmy transportowe te same, które przywoziły pręty do "E" s.r.o. - "S"., P. D. K., 2) "I" A. O., M. - załadunek w S., rozładunek w S., firmy transportowe te same, które przywoziły pręty do "E" s.r.o. - "S"., "J" M. W., "K" s.r.o., "L" M. B., P.D. K., 3) D. L, F.H.U. "M", Z.- załadunek w S., rozładunek - w Z., firmy transportowe te same, które przywoziły pręty do "E" s.r.o. - F.H.U. "N" M.S., P.P.H.U. "O" R. K., P. D.K., "P" S.J., "R" J. W.. Organ zaakcentował, że B. B. podczas przesłuchania [...] r. przyznał się, że w ramach własnej działalności gospodarczej nie było go stać w 2012 r. na transakcje WDT stalą do firm czeskich, dlatego szukał "eksportera i zarazem importera prętów". "Eksporterem" była skarżąca Spółka, a "importerami" pierwsi nabywcy na terenie kraju, którzy nie odprowadzali należnego podatku VAT, dzięki czemu następowało łamanie ceny". Na str. 37-43 uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ przywołał zeznania: T. W. - wspólnika "G" s.c., który również był właścicielem "S". - firmy przewozowej, która w maju i w czerwcu 2012 r. na zlecenie skarżącej Spółki woziła stal do firm czeskich. Zdaniem organu potwierdził on, że w 2012 r. w ramach prowadzonej przez siebie firmy transportowej woził ten sam towar w postaci wyrobów stalowych z Polski za granicę, tj. do O. lub S., po czym bez rozładunku wracał z tym towarem do Polski, jednak zasłaniając się niepamięcią, nie chciał powiązać tych sytuacji z jakimkolwiek zleceniodawca transportu z firm polskich, czy zagranicznych. Jak wskazano wyżej, towar z polskich firm trafiał następnie do "G" s.c. Organ przywołał też zeznania M. W. drugiego wspólnika "G" s.c.; kierowców i właścicieli firm wożących stal do Czech. Podsumowując przedstawiony stan faktyczny i przedstawione dowody organ stwierdził, że obrót prętami żebrowanymi w maju i w czerwcu 2012 r. w ramach łańcuchów podmiotów, wykazuje cechy oszustwa podatkowego typu: "karuzela podatkowa", które posłużyło wyłudzeniu nienależnego zwrotu podatku VAT lub uszczupleniu, należności budżetu państwa poprzez nieodprowadzanie należności podatkowych z tytułu VAT oraz że skarżąca Spółka brała udział w tej karuzeli podatkowej jako jedno z ogniw takich transakcji i członkowie zarządu skarżącej Spółki piastujący te funkcje w maju i w czerwcu 2012 r. lub inne osoby uprawnione do reprezentacji tej Spółki w ww. okresie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że Spółka uczestniczy w transakcjach wiążących się z oszustwem popełnianym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu. Dokumentowane wystawionymi w maju i w czerwcu 2012 r. fakturami VAT transakcje prętami żebrowanymi i walcówką w ww. łańcuchach podmiotów to w rzeczywistości czynności "podszywające się" pod opodatkowane podatkiem VAT dostawy wyrobów stalowych, a ich celem było wyłącznie uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT dla skarżącej Spółki. Wszystkie ww. podmioty zarejestrowały się w polskich, czeskich albo słowackich urzędach skarbowych jako czynni podatnicy podatku VAT, a ci którzy "fakturowo" dokonywali transakcji wewnątrzwspólnotowych, także jako czynni podatnicy VAT-UE. Przedłożone przez poszczególne firmy dokumenty w postaci: dokumentów rejestrowych przedsiębiorców, dyspozycji płatniczych, listów przewozowych CMR, upoważnień do odbioru towarów, dokumentów wywóz towarów WWD, dublujących w stosunku do CMR-ów potwierdzenia wydania towaru w Czechach, umów o współpracy w handlu stalą, dokumentów WZ miały jedynie uwiarygodnić, że wystąpiły legalne i rzeczywiste dostawy wyrobów stalowych - krajowe i wewnątrzwspólnotowe. Organ podkreślił, że okoliczności transakcji zawieranych przez Spółkę, wskazują, iż dopuściła się zaniedbań, świadczących o niedołożeniu przez nią należytej staranności w kontaktach handlowych. W łańcuchu podmiotów karuzeli podatkowej wyrobami stalowymi skarżąca Spółka pełniła role tzw. "brokera". W.K., pozorując w jej imieniu jako prezes zarządu dokonanie transakcji zakupu prętów żebrowanych oraz walcówki od "C" B. B. i od P.U.H. "B" sp. z o.o., stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami, a następnie - pozorując dokonanie transakcji WDT tym towarem do "E" s.r.o., "D" s.r.o. i "F" s.e. na place magazynowe w C. lub S. wiedział, że angażuje reprezentowaną przez siebie Spółkę w oszustwo podatkowe tzw. karuzeli podatkowej, działając w tym zakresie w porozumieniu z A.N. - prezesem zarządu P.H.U. "B" sp. z o.o., B. B. - właścicielem firmy "C", T. H. i M. W. - wspólnikami "G" s.c. oraz R. S. - oficjalnie handlowcem tej spółki cywilnej. Na świadomy udział skarżącej Spółki w procederze wskazuje również przesłuchanie B. B. z [...] r., gdzie zeznał, że organizował całe łańcuchy transakcji rzekomego obrotu wyrobami stalowymi, poczynając od podmiotów, które pozorowały transakcje WNT, ("importerów stali"), a na skarżącej Spółce kończąc, który miał rzekomo sprzedawać stal do czeskich podmiotów "E" s.r.o., "D" s.r.o. "eksportera stali"). Zdaniem organu także z przesłuchania D. J. z [...] r. wynika, że miejsce skarżącej Spółki w konkretnych łańcuchach transakcji wyrobami stalowymi wskazał W.K. kierujący karuzelą K. J., który czerpał profity z konkretnych łańcuchów. Gdyby W.K. nie zaakceptował tych warunków, to skarżąca spółka w ogóle nie weszłaby do żadnego z łańcuchów. Powyższe wskazuje na to, że W.K. świadomie zgodził się na udział spółki w nieuczciwym obrocie karuzelowym prętami żebrowanymi i walcówką. Również z przesłuchania z [...] r. w charakterze podejrzanego J. C. wynika, że wszystkie podmioty uczestniczące w łańcuchach karuzeli podatkowej miały pełną świadomość, że uczestniczą w takim procederze, gdyż zdawały sobie sprawę, że stal między nimi krążąca jest "sprzedawana" o ok. 100 zł taniej na 1 tonie, niż u producentów, a poza tym, że marże, czy tzw. "prowizje", jak niektórzy z nich się wyrażali, muszą być między nimi w łańcuchach podmiotów niskie (rzędu 10 do 40 zł na tonie towaru), aby nie płacić zbyt wysokich podatków. Na str. 50 uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ opisał rolę, jaką pełniły w procederze karuzeli podatkowej poszczególne podmioty. Następnie stwierdził, że sposób prowadzania działalności przez skarżącą Spółkę wskazuje, że powodem jej istnienia nie była chęć prowadzenia legalnej działalności gospodarczej. Spółka świadomie nabyła towar w ramach karuzeli podatkowej, w związku z czym na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy VAT zakwestionowane faktury wystawione przez P.U.H. "B" sp. z o.o. i "C" B. B. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a dalsza odsprzedaż towaru do czeskich firm "D" s.r.o., "E" s.r.o. oraz "F" nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, jako WDT, a naruszenie art. 13 ust. 1 ustawy o VAT skutkowało zawyżeniami w deklaracjach VAT-7 wartości netto wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za maj i czerwiec 2012 r. Organ odwoławczy odniósł się też szczegółowo do zarzutów odwołania uznając je za bezzasdne. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: 1. art. 191 w zw. art. 187 O.p. poprzez naruszenie zasad swobodnej oceny dowodów i uznanie za udowodnione faktu, że podatnik nie dokonywał zakupów i sprzedaży towarów, opisanych w zakwestionowanych fakturach, wobec czego faktury dokumentujące usługi z wskazanymi tam podmiotami dotyczą usług, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot je wystawiający, w szczególności wyciągnięcie takich wniosków bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, tj. nieprzesłuchanie w charakterze świadków osób reprezentujących lub działających w imieniu i na rzecz czeskich spółek; 2. art. 199a § 3 O.p. poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego z pozwem o ustalenie, czy istniał stosunek prawny umów sprzedaży zawieranych przez podatnika z czeskimi firmami oraz zakupu od firm polskich uwidocznionych w spornych fakturach, ale dowolne przyjęcie, że taki stosunek nie istniał, a faktury dokumentowały jedynie usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot je wystawiający; 3. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 8 i art. 107 § 3 Kpa, przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na zawarcie w nim zbyt ogólnych stwierdzeń, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji, w szczególności niewyjaśnienie, dlaczego organ nie przeprowadził szeregu czynności mających na celu kompleksowe wyjaśnienie sprawy, tj. przeprowadzenie kontroli krzyżowych u wszystkich kontrahentów skarżącej na okoliczność zaistniałych pomiędzy tymi podmiotami transakcjami, w tym u podmiotów świadczących usługi transportowe na rzecz skarżącej; 4. przepisu prawa materialnego, tj. art. 122 O.p. polegające na niepodjęciu czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, poprzez pominięcie okoliczności wskazanych przez podatnika w zakresie przeprowadzenia dowodu przesłuchania w charakterze świadków osób reprezentujących podmioty zagraniczne, na okoliczność pochodzenia towaru dostarczanego przez skarżącą, jego legalności oraz dalszej dystrybucji. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej stwierdził, że transakcje zarówno z dostawcami, jak i z odbiorcami, miały miejsce w rzeczywistości, a towar będący przedmiotem transakcji istniał w chwili ich dokonywania, co wynika z zeznań świadków: W. K., B. B., T. H., M. W., A. N., A. G., W. L., A. L., W. K., J. S. i pozostałych świadków przesłuchanych bezpośrednio w toku postępowania, jak również z odpowiedzi udzielonej przez czeską administrację podatkową w przedmiocie otrzymania przez "E" s.r.o. i "F" towaru wskazanego na fakturach wystawionych przez skarżącą. Ponadto pełnomocnik zarzucił, że w związku z przeprowadzeniem niepełnego postępowania kontrolnego, wnioski z niego płynące wzajemnie wykluczają się. Mianowicie organ wskazuje, że "z zebranego w toku niniejszego postępowania materiału dowodowego wynika, że wprawdzie towar wskazany w fakturach wystawionych na rzecz ww. podmiotów został przemieszczony do innych państw członkowskich UE, jednakże nigdy nie miały miejsca faktyczne transakcje skarżącej Spółki ze wskazanymi powyżej podmiotami, należy zatem uznać w ślad za organem, że towar został przez odwołującą dostarczony do zagranicznych odbiorców (co bezspornie wynika z informacji udzielonych przez czeskie organy podatkowe), jednak wcześniej nie został on zakupiony w Polsce. Twierdzenia takie, w przekonaniu pełnomocnika skarżącej, są nieuprawnione w świetle zebranego materiału dowodowego w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można skutecznie zarzucić, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze zauważyć należy, że koncentrują się one wokół braku podstaw do kwestionowania transakcji handlowych, które miały miejsce, gdyż skarżąca nie miała świadomości uczestniczenia w nielegalnych działaniach innych podmiotów gospodarczych. Podniesione zarzuty naruszenia prawa w istocie dotyczą wadliwie ustalonego stanu faktycznego, gdyż skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że rozliczane przez nią transakcje były nierzeczywiste. Podkreślić należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowią własne czynności kontrolne organu i czynności dowodowe oraz włączenie weń dowodów pozyskanych w toku innych postępowań podatkowych czy postepowań karnych prowadzonych przez wskazane jednostki prokuratury. W szczególności wskazać należy, że organ posiłkował się materiałami z postępowań przygotowawczych prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w K. w sprawie [...], postępowań prowadzonych min. przez Naczelników Urzędów Skarbowych oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej właściwych wobec kontrahentów skarżącej, jak właściwych wobec kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu zakwestionowanych transakcji, które w przypadku części tych podmiotów zakończyły się wydaniem decyzji podatkowych na podstawie art. 108 ustawy VAT (np. firmy "G" s.c. T. H., M. W.). Nie jest też sporne, że w postępowaniu organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 tej ustawy. Zasady te mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., których to przepisów wbrew temu co twierdzi strona skarżąca organ nie naruszył. Organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str 108). Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej przez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji warunki te spełniły. Decyzja organu I i II instancji szeroko opisuje ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania oraz dokonaną ich ocenę. Rozważania organów podatkowych skupiły się na wzroście obrotów skarżącej spółki, towarze będącym przedmiotem obrotu, sposobie pozyskania kontraktów handlowych oraz ułożeniu zasad współpracy z bezpośrednimi dostawcami. Organ w swoich rozważaniach uwzględnił okoliczności związane z obrotem stalą pomiędzy poszczególnymi firmami, opisał ustalenia poczynione w trakcie postępowań podatkowych w stosunku do bezpośrednich dostawców i odbiorców skarżącej oraz firm transportowych, a także ustalenia poczynione wobec podmiotów nie będących bezpośrednimi dostawcami strony skarżącej. Szeroko przywołał, przeanalizował i porównał także zeznania prezesa skarżącej Spółki W. K. z zeznaniami osób bezpośrednio zaangażowanych w obrót towarami i reprezentujących firmy widniejące na fakturach oraz uczestniczące w łańcuchu dostawców. Analiza dowodów zgromadzonych w sprawie stanowiła w ocenie organów podatkowych dostateczną podstawę przyjętego ustalenia, iż transakcje zawierane pomiędzy skarżącą a wskazanymi przez organ firmami nie miały miejsca. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszym sprawie powyższe ustalenia uznać należy za prawidłowe albowiem opierają się na zebranym w sposób wyczerpujący materiale dowodowym, a jego analiza przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odpowiada zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego. Jeszcze raz podkreślić trzeba, że z akt sprawy wynika, iż organy podatkowe w przedmiotowej sprawie skonfrontowały materiał dowodowy uzyskany z wielu źródeł. Między innymi u skarżącej dokonano ustaleń dotyczących przedmiotowych transakcji. W szczególności przesłuchano prezesa skarżącej Spółki W. K., skonfrontowano jego zeznania z zeznaniami innych świadków. W tym miejscu przykładowo jedynie wymienić trzeba, zeznania świadków: B. B., A. N., T. W., M. W., R. S., D. J.). W ocenie Sądu słusznie na podstawie tych dowodów uznano, że w sprawie doszło do transakcji karuzelowych, które oprócz wyłudzenia podatku VAT, nie miały żadnego celu gospodarczego. . Uzyskano też materiał dowodowy w firmach transportowych, które miały przewozić towary wymienione w zakwestionowanych fakturach (przesłuchano właścicieli jak i pracowników firm transportowych, których zeznania opisano na str. 27-32 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Dowody te z jednej strony wykluczają możliwość dokonania tych usług transportowych, albowiem właściciele firm i kierowcy nie potwierdzają, że odbierali towar z magazynów w S. i D.. Z drugiej strony świadczą o fałszowaniu dokumentów przewozowych (CMR) je dokumentujących. Także dowody zebrane w toku postępowań prowadzonych w stosunku do firm P.U.H. "B" sp. z o.o. i "C" B. B. świadczą o fikcyjnym charakterze transakcji pomiędzy tymi podmiotami a skarżącą. W szczególności znamienne są zeznania D. J. z [...] r., z których wynika, że miejsce skarżącej Spółki w konkretnych łańcuchach transakcji wyrobami stalowymi wskazał W.K. kierujący karuzelą K. J., który czerpał profity z konkretnych łańcuchów. Gdyby W.K. nie zaakceptował tych warunków, to skarżąca Spółka w ogóle nie weszłaby do żadnego z łańcuchów. Słusznie zatem organ stwierdził, że W.K. świadomie zgodził się na udział Spółki w nieuczciwym obrocie karuzelowym prętami żebrowanymi i walcówką. Świadome uczestnictwo skarżącej Spółki znajduje potwierdzenie również w przesłuchaniu [...] r. w charakterze podejrzanego J.C., który stwierdził, że wszystkie podmioty uczestniczące w łańcuchach karuzeli podatkowej miały pełną świadomość, że uczestniczą w takim procederze, gdyż zdawały sobie sprawę, że stal między nimi krążąca jest "sprzedawana" o ok. 100 zł taniej na 1 tonie, niż u producentów, a poza tym, że marże, czy tzw. "prowizje", jak niektórzy z nich się wyrażali, muszą być między nimi w łańcuchach podmiotów niskie (rzędu 10 do 40 zł na tonie towaru), aby nie płacić zbyt wysokich podatków. Z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ wynika także rola, jaką pełniły w procederze karuzeli podatkowej poszczególne podmioty. Organy w zaskarżonej decyzji przedstawiły szeroki materiał dowodowy świadczący o tym, że na poszczególnych etapach obrotu stalą doszło do fikcyjnych transakcji. Znamienne są też ustalenia organów przedstawione na str. 50 dotyczące poszczególnych firm uczestniczących w zakwestionowanym obrocie stalą. Z kolei te rozważania doprowadziły organy do słusznego wniosku, iż skarżąca, pomimo posiadania formalnie poprawnych dokumentów, faktycznie nie nabyła prawa do rozporządzania towarami, zaś ta konstatacja skłoniła organy do rozważenia drugiej kwestii, a mianowicie do oceny poprawności, realności dostaw do strony skarżącej towarów, którymi skarżąca faktycznie, w ocenie organów nie dysponowała w sensie ekonomicznym. Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 2006/112: "Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w przypadkach dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem." Zatem na tle art. 86 ust. 1 ustawy VAT w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. (zob. wyrok NSA z: 27.09.2011 r., I FSK 1223/10; 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; 27.06.2008 r., I FSK 745/07; 24.02.2009 r., I FSK 1699/07; 24.02.2009 r., I FSK 1700/07, 29.06.2010 r., I FSK 584/09; 13.10.2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika. Zasadniczo nie może być ograniczane ale może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku z 6.07.2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z 21.02.2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z 3.03.2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). W wyroku z 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) TSUE orzekł, że: "art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa". Podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. TSUE w swoich orzeczeniach zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań przez podatnika korzystającego z odliczenia, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie. W kontekście należy przyjąć, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Nie są to jednak czynności wskazane wyżej i nie przez ich wykazanie organ podatkowy wykazywał skarżącej brak dobrej wiary i należytej staranności w działaniu. Sąd stwierdził, że zebrany materiał dowodowy potwierdza ustalenia organów, że czynności podejmowane przez stronę skarżącą odbywały się w ramach przyjętego przez podmioty uczestniczące schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Czynności podejmowane przez skarżącego jak i pozostałe podmioty przy realizacji transakcji związanych z obrotem olejem nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych, podejmowanymi w celu optymalizacji zysku, pozyskania nowych rynków zbytu, lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści z tytułu niezapłaconego podatku VAT w następnych ogniwach obrotu oraz z nieuprawnionych zwrotów tego podatku zapłaconego na wcześniejszych etapach. Należy podzielić stanowisko organów, że czynności strony skarżącej w zakresie obrotu stalą w normalnych warunkach transakcyjnych są pozbawione uzasadnienia gospodarczego. Nie ma też uzasadnienia ekonomicznego prowadzenie działalności, w której nie pomija się kolejnych dostawców, celem uzyskania lepszej ceny. Sąd stwierdza, że organy w ramach prowadzonego postępowania pozyskały dowody wskazujące na istnienie okoliczności podważających dobrą wiarę skarżącej (co szczegółowo zostało opisane na s. 49-50 zaskarżonej decyzji). W konsekwencji oceny tych okoliczności, prawidłowo przyjęły istnienie świadomości strony uczestniczenia w łańcuchu oszukańczych powiązań. Przy czym wskazać należy, że należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Jej granice wyznaczają ostrożność i rozsądek. Jeśli dążenie do uzyskania zbytu na towar i korzyści (zysku) przesłania niebezpieczeństwa związane z wyborem niesprawdzonego kontrahenta gospodarczego, późniejsze powoływanie się na brak świadomości musi być uznane za chybione. Nie ma też wątpliwości w świetle przedstawionych dowodów, że decyzja organu została oparta na prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością ustaleniach faktycznych. W spornym okresie rozliczeniowym strona uczestniczyła w transakcjach obrotu stalą, które odbywały się w określonych łańcuchach dostaw opisanych w decyzji. Fakturowane transakcje sprzedaży stalą nie miały miejsca w rzeczywistości, nie miały celu gospodarczego, faktury dokumentowały czynności pozorne, których dokonano świadomie celem ukrycia rzeczywistego zamiaru wynikającego z fakturowego przebiegu transakcji obejmującej WDT (Czechy). Organ słusznie uznał, że wskazane transakcje zakupu stali stanowiły nadużycie prawa podatkowego, które związane było z uczestnictwem w transakcjach, odbywających się w określonych schematach w celu fakturowego przepuszczenia towaru w danym łańcuchu podmiotów, z których jeden deklaruje zwroty z tytułu WDT, a inne są firmami "słupami" nie płacącymi podatku, a towar wraca do kraju do ostatecznego odbiorcy. Ustalenia poczynione w rozpoznawanej sprawie wykazały wystąpienie "karuzeli podatkowej" z udziałem różnych podmiotów, w której fakturowano obrót olejem. Słusznie stwierdzono, iż faktury zakupu oleju nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji lecz były fakturami wystawionymi celem papierowego przepuszczenia towarów przez wykreowany łańcuch podmiotów uczestniczących w karuzeli podatkowej. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że towar zakupiony przez skarżącą od podmiotów krajowych jedynie z pozoru nabyty był od tych firm, a następnie pozornie trafiał do kolejnych firm w utworzonym sztucznie łańcuchu dostaw. Obrót towarem realizowany był dzięki angażowaniu do obrotu "pozornych kontrahentów", tj. firm nierealizujących funkcji samodzielnych podmiotów gospodarczych, które choć występowały w ciągu podmiotów dokonujących zakupu i sprzedaży towaru, to jednak w celach zasadniczo innych niż gospodarcze. Przedstawione okoliczności w ich wzajemnym powiązaniu podważały wiarygodność fakturowanych transakcji, które organy zasadnie uznały za karuzelę podatkową. Należy też zgodzić się z organami, że skarżąca przyjęła do odliczenia, jak również wystawiła i wprowadziła do obrotu faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznych transakcji zakupu i sprzedaży towarów. Stwierdzone w tym zakresie nieprawidłowości skutkowały zastosowaniem w sprawie norm wynikających z przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Jak wskazano wyżej faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale przede wszystkim musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Dla powstania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony istotne jest to, czy faktura zawierająca podatek naliczony rzeczywiście dokumentuje określoną czynność między wskazanymi w niej podmiotami. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, tj. w szczególności gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie miało miejsca, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w innych rozmiarach niż to wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi podmiotami, niż te które zostały wykazane na fakturze. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie zakwestionowane faktury nie odpowiadały zdarzeniom, do których się odwoływały, zatem stwierdzono, że nie dawały one prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego Zauważyć dodatkowo należy, iż w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego kluczowe jest wykazanie, że podatnik wiedział bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy, mające oszukańczy charakter, stanowią nadużycie prawa do odliczenia VAT. Transakcje te pozostają poza podatkiem VAT nie można stosować do opodatkowania tych dostaw stawki 0%. Zatem nie doszło do naruszenia art. 13 ust. 1 i art. 42 ustawy VAT. Sąd nie dopatrzył się również zasadności pozostałych zarzutów skargi a w szczególności ich istotnego wpływu na wydane rozstrzygniecie. Jak już wcześniej wskazano uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone zgodnie z art. 210 § 4 O.p., organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zarzutów skargi, dokonując przy tym odmiennej od skarżącego oceny zgromadzonych dowodów w sprawie. Bezzasadne są również zarzuty naruszenia art. 8 i art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż nie mają zastosowania w sprawie. Od 1 stycznia 1998 r. postępowanie podatkowe regulują przepisy Ordynacji podatkowej. Bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisu art. 191 w zw. art. 187 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w całości tj. nieprzesłuchanie w charakterze świadków osób reprezentujących lub działających w imieniu i na rzecz spółek "E" s.r.o., "D" s.r.o. oraz "F" na okoliczność współpracy gospodarczej ze skarżącą Spółką, pochodzenia dostarczonego przez Spółkę towaru, jego legalności oraz dalszej dystrybucji. Słusznie wskazały organy, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest kompletny. Organ pierwszej instancji zwrócił się do czeskiej administracji podatkowej z zapytaniami SCAC dot. dostaw stali przez skarżącą Spółkę do czeskich kontrahentów o kwestie: 1) potwierdzenia nabyć przez nich zadeklarowanych; 2) możliwość identyfikacji osób uczestniczących w transakcjach ze strony czeskiej; 3) rzeczywistego dostarczenia towaru do miejsc wskazanych na pieczątkach firmowych; 4) co stało się dalej z otrzymanym towarem (czy bez zmienionej postaci został dalej odsprzedany i gdzie - prośba o ustalenie kolejnych ogniw). Odpowiedzi te organ uzyskał. Zostały one szeroko przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i odniesione do innych dowodów pozyskanych w sprawie. Słuszne są w tym zakresie ustalenia organu, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów ze skarżącej Spółki był przedmiotem obrotu karuzelowego i towary sprzedano niezmienione z powrotem do Polski. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. pismem z [...] r. wezwał A. B., który w maju i w czerwcu 2012 r. był prezesem "D" s.r.o. do osobistego zgłoszenia się na przesłuchanie w charakterze świadka. Jednakże pomimo dwukrotnego awiza, adresat nie podjął awizowanej przesyłki. Słusznie też organ przywołał zeznania W. K., z których wynika, że czescy odbiorcy zostali mu wskazani przez B. B., który był jednym z jego dostawców. W ramach działalności w handlu stalą nie miał wpływu na dobór kontrahentów. Wskazał, że ze strony "D" s.r.o. nie kontaktował się z nikim konkretnym. Nie potrafił natomiast stwierdzić, czy w ogóle nawiązał kontakt z "F" s.e. i czy w jakiś sposób sprawdzał "F" s.e. W tej sytuacji bezzasadny jest zarzut odwołującej, że nie ma żadnych merytorycznych podstaw do tego, aby wskazać, że osoby zarządzające skarżącą Spółką w maju i w czerwcu 2012 r. wiedziały, iż angażują Spółkę w nieprawidłowości podatkowe, dotyczące pozorowanego obrotu prętami żebrowymi i walcówką. Słusznie wskazał organ, że w świetle powyższych dowodów przesłuchiwanie osób kierujących czeskimi spółkami byłoby bezcelowe. Materiał dowodowy jest kompletny, choć istotne okoliczności sprawy stwierdzono innym dowodami, na co wydano odrębne postanowienie o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, doręczone [...] r. Przedmiotem czynności dowodowych było ustalenie wszelkich okoliczności, w jakich dochodziło do nabywania i zbywania w ramach umów sprzedaży prętów żebrowanych i walcówki w okresie objętym kontrolą. Materiały te zostały włączone do akt postępowania i poddane ocenie przez organy podatkowe, co było zgodne z art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej) i art. 187 § 1 O.p., nakazującym organowi zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. W tym miejscu zaakcentować trzeba, że organy podatkowe nie kwestionują, że w maju i w czerwcu 2012 r. towar (pręty żebrowane i walcówka) istniał i był wywożony z placów wynajmowanych przez "G" s.c. m. in. do S. oraz C. w Czechach, co potwierdzili poszczególni świadkowie. Kwestionują natomiast, że nastąpiło rzeczywiste przeniesienie prawa do rozporządzania prętami żebrowanymi oraz walcówką jak właściciel we wskazanych łańcuchach podmiotów. Słusznie wskazały organy, że nie było faktycznych transakcji stalą, a jedynie ich pozorowanie, zmierzające do uzyskania nieuprawnionych korzyści podatkowych w postaci uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu w ramach karuzeli podatkowej. Co do transakcji WDT wyrobami stalowymi między skarżącą Spółką a "E" s.r.o., "F" e.s. i "D" s.r.o., pozorowane przeniesienie prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel oraz sam wywóz tego towaru z Polski do Czech w wykonaniu rzekomej dostawy, gdyż ww. towar po dotarciu do magazynów w Czechach, po otrzymaniu nowych dokumentów od firm czeskich, bez rozładunku wracał w tych samych dniach do Polski do magazynów firm biorących udział w procederze, a powrotnego przywozu do Polski dokonywały te same firmy, które go przywoziły do Czech, na co wskazali W.L., T. H., G. K., J. S. i W. K.. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. polegający na niewystąpieniu do sądu powszechnego z pozwem o ustalenie, czy istniał stosunek prawny umów sprzedaży zawieranych przez podatnika z firmami: "D" s.r.o., "E" s.r.o. i "F" oraz zakupu od firm: "B" sp. z o.o. i "C" B. B., ale dowolne przyjęcie, że taki stosunek nie istniał, a faktury dokumentowały jedynie usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot je wystawiający. W myśl art. 199a § 3 O.p. jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W rozpoznawanej sprawie z materiału dowodowego wynika przebieg zakwestionowanych transakcji, zatem organ nie miał wątpliwości co do istnienia i charakteru stosunków prawnych łączących skarżącą Spółkę z jej kontrahentami. Tym bardziej, że jak słusznie podnosi organ, do jego kompetencji i obowiązków należy dokonanie oceny, czy w sprawie występują wątpliwości powodujące konieczność zastosowania art. 199a § 3 O.p. Słusznie też wskazał organ, że brak uwzględnienia wniosków dowodowych strony nie stanowi naruszenia art. 191 w zw. art. 187 O.p. Organ gromadząc i rozpatrując materiał dowodowy nie jest zobligowany do poszukiwania każdego dowodu, a jedynie do dopuszczenia tych dowodów, które mają istotne znaczenie dla sprawy. Na wykorzystanie włączonych do akt materiałów pozwala organom podatkowym przepis art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również m. in. inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na zakończenie wskazać trzeba, że Sąd z urzędu rozpoznał kwestię przedawnienia. Sąd całkowicie podziela stanowisko organu wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w rozpoznawanej sprawie został zawieszony bieg terminu przedawnienia. Pismem z [...] r. (doręczonym stronie [...] r.) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomił podatnika, że z dniem [...] r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w K. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tych zobowiązań, tj. o przestępstwo określone w art. 62 § 2 kks w zw. z art. 76 § 2 kks w zbiegu z art. 7 § 1 kks. Reasumując organ nie naruszył też art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zbierając obszerny materiał dowodowy i dokonując jego wszechstronnej analizy. Z kolei pełnomocnik strony skarżącej dokonał odmiennej od organu oceny tego materiału, z którą to oceną pełnomocnika Sąd się nie zgadza. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.