III SA/Gl 6/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2018 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (zwany dalej Organem II instancji lub Organem odwoławczym), po rozpatrzeniu odwołania A.K. (dalej określanego jako: Podatnik, Strona, Skarżący) utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] r.: 1. nr [...] określającą: a. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – zwanej dalej u.p.t.u.) stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za: - styczeń 2012 r. w wysokości [...] zł, - luty 2012 r. w wysokości [...]zł, - marzec 2012 r. w wysokości [...]zł, - kwiecień 2012 r. w wysokości [...]zł, - maj 2012 r. w wysokości [...]zł, - czerwiec 2012 r. w wysokości [...] zł, - lipiec 2012 r. w wysokości [...]zł, - sierpień 2012 r. w wysokości [...]zł, - październik 2012 r. w wysokości [...]zł, - listopad 2012 r. w wysokości [...]zł, - grudzień 2012 r. w wysokości [...]zł, b. kwotę zobowiązania podatkowego za: - wrzesień 2012 r. w wysokości [...]zł, 2. nr [...] określającą: a. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za: - styczeń 2013 r. w wysokości [...]zł, - luty 2013 r. w wysokości [...]zł, - marzec 2013 r. w wysokości [...]zł, - kwiecień 2013 r. w wysokości [...]zł, - maj 2013 r. w wysokości [...]zł, - lipiec 2013 r. w wysokości [...]zł, - sierpień 2013 r. w wysokości [...]zł, - wrzesień 2013 r. w wysokości [...]zł, - październik 2013 r. w wysokości [...]zł, - grudzień 2013 r. w wysokości [...]zł, b. kwotę zobowiązania podatkowego za: - czerwiec 2013 r. w wysokości [...] zł, - listopad 2013 r. w wysokości [...]zł, 3. nr [...]określającą: a. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za: - styczeń 2014 r. w wysokości [...]zł, - luty 2014 r. w wysokości [...]zł, - marzec 2014 r. w wysokości [...]zł, - kwiecień 2014 r. w wysokości [...]zł, - maj 2014 r. w wysokości [...]zł, - czerwiec 2014 r. w wysokości [...]zl, - lipiec 2014 r. w wysokości [...]zł, - wrzesień 2014 r. w wysokości [...]zł, - październik 2014 r. w wysokości [...]zł, b. kwotę zobowiązania podatkowego za: - sierpień 2014 r. w wysokości [...]zł, - listopad 2014 r. w wysokości [...] zł, - grudzień 2014 r. w wysokości [...]zł, 4. nr [...]określającą: a. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za: - styczeń 2015 r. w wysokości [...]zł, - marzec 2015 r. w wysokości [...]zł, - czerwiec 2015 r. w wysokości [...]zł, - lipiec 2015 r. w wysokości [...]zł, - październik 2015 r. w wysokości [...]zł, - listopad 2015 r. w wysokości [...]zł, b. zobowiązania podatkowego za: - luty 2015 r. w wysokości [...]zł, - kwiecień 2015 r. w wysokości [...]zł, - maj 2015 r. w wysokości [...]zł, - sierpień 2015 r. w wysokości [...]zł, - wrzesień 2015 r. w wysokości [...] zł, - grudzień 2015 r. w wysokości [...]zł, 5. nr [...]określającą: a. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za: - styczeń 2016 r. w wysokości [...]zł, - marzec 2016 r. w wysokości [...]zł, - maj 2016 r. w wysokości [...]zł, - czerwiec 2016r. w wysokości [...]zl, b. zobowiązania podatkowego za: - luty 2016 r. w wysokości [...]zł, - kwiecień 2016 r. w wysokości [...]zł. Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. Skarżący, od [...] r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie restauracji i stałych placówek gastronomicznych. Jako podatnik podatku od towarów i usług w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami prowadził on działalność gospodarczą na podstawie umów franczyzy, zawartych z McDonald’s Polska sp. z o.o. w W.. Odbywa się to w ramach trzech systemów sprzedaży: wewnątrz punktów sprzedaży, wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonej strefie (tzw. food court), w systemie "drive in" oraz "walk through". Sprzedaż na rzecz konsumentów ewidencjonowana była na kasach fiskalnych i wykazywana w deklaracjach VAT 7 według różnych stawek podatkowych: - w okresie od stycznia do lipca 2012 r. wg stawki 8 % niezależnie od zastosowanego systemu sprzedaży, - w okresie od sierpnia 2012 r. do grudnia 2015 r. (w systemie drive in/walk through oraz food court) – wg stawki 5 %, - okresie od lipca 2015 r. do grudnia 2015 r. (wewnątrz restauracji) wg stawki 5 % - w okresie od stycznia do czerwca 2016 r. wg stawki 5 % niezależnie od zastosowanego systemu sprzedaży Pismami z dnia [...] r., [...] r. oraz [...] r. Strona wniosła o stwierdzenie nadpłaty dokonując jednocześnie korekt zastosowanych stawek podatku z 8 % na 5 % za okres od stycznia do lipca 2012 r., w stosunku do sprzedaży produktów w systemie drive in/walk through oraz food court natomiast za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do czerwca 2015 r., w stosunku do sprzedaży produktów wewnątrz restauracji. Uzasadniając przyczyny korekty Skarżący wskazał, że jest ona skutkiem zmiany sposobu kwalifikacji sprzedaży produktów z oferty McDonald’s, która powinna być dla celów podatku od towarów i usług traktowana jako dostawa towarów ze stawką 5 %, a nie świadczenie usługi gastronomicznej ze stawką 8%. Podatnik podkreślił, że korekty dotyczyły produktów: gotowych posiłków i dań serwowanych na ciepło, w postaci gotowej do spożycia przez klienta McDonald’s oraz lodów, shaków i 100 % soków owocowych. Na poparcie swojego stanowiska powołał m.in. interpretacje indywidualne Ministra Finansów z [...] r. nr [...], [...] r. [...] oraz z [...] r. nr [...] - wydane franczyzodawcy McDonald’s Polska sp. z o.o. Postanowieniami z [...] r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął w stosunku do Skarżącego postępowania kontrolne w zakresie zbadania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do czerwca 2016 r. W toku postępowania, wspomniany Organ przeprowadził analizę działalności Podatnika. Odbyło się to w oparciu o przedstawione przez Stronę procedury przygotowania produktów, procedury w zakresie procesu wydawania posiłków i napojów zgodnie z założeniami polityki licencjodawcy oraz materiały informacyjne znajdujące się na oficjalnej stronie internetowej McDonald’s Polska z o.o. Analizę działalności Podatnika, organ przeprowadził przez pryzmat art. 2 ust. 22, art. 5, art. 7 i art. 8, art. 29a ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z treścią załącznika nr 3 i nr 10 do ustawy, a także przepisów § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392 ze zm.) [do 2013 r.] i rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 719) [od 2014 r.]. Organ podatkowy odwołał się jednocześnie do art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347) – dalej zwana: Dyrektywa 112, zgodnie, z którym państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. W następnej kolejności Organ skorzystał z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), w tym m.in. PKWiU 10.85 (gotowe posiłki i dania), PKWiU ex 10.3 (owoce i warzywa przetworzone i zakonserwowane), PKWiU ex 10.5 (Wyroby mleczarskie), PKWiU ex 56 (usługi związane z wyżywieniem). Jednocześnie, Organ wyjaśnił, że dla określenia prawidłowej stawki podatku, jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne należy dokonać prawidłowego zakwalifikowanie danej czynności wg PKWiU. Dla uznania, czy dana czynność jest zaliczana do PKWiU ex 10.85.1, czy też działu PKWiU ex 56 istotne jest bowiem, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzane i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji np. są zamrożone, pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Dokonując oceny całokształtu czynności wykonywanych przez kontrolowanego (od przygotowania produktu do jego podania w celu spożycia), z wykorzystaniem infrastruktury lokalu sanitariatów, otoczenia Organ stanął na stanowiska, że działania te mają cechy charakterystyczne i typowe usługi restauracyjno / gastronomicznej i są decydujące w stosunku do elementu dostaw towarów. Organ wskazał m.in. na to, że oferowane przez Podatnika produkty przygotowywane były na miejscu w restauracji z półproduktów i towarów spożywczych zakupionych przez niego m. in. w postaci zamrożonej lub schłodzonej, bądź w opakowaniach hermetycznych. Zakupione półprodukty, towary i materiały były przechowywane po ich dostawie w pomieszczeniach takich jak: mroźnia, chłodnia, magazyn suchy. Produkty w takiej nieprzetworzonej postaci nie były przedmiotem sprzedaży, wymagały bowiem dalszej obróbki. Jednocześnie, Organ podkreślił, że posiłki i dania, zanim zostały sprzedane klientowi (końcowemu konsumentowi), musiały zostać poddane m.in. obróbce cieplnej (np. grillowaniu, smażeniu, gotowaniu). Podobna sytuacja dotyczy soków z warzyw i owoców, wyrobów mleczarskich oraz pozostałych napojów bezalkoholowych, które, zanim zostały sprzedane bezpośredniemu konsumentowi, musiały zostać poddane w lokalu czynnościom służącym przygotowaniu ich do bezpośredniego spożycia (np. dobór składników, porcjowanie, garnirowanie) - z wykorzystaniem infrastruktury lokalu, sanitariatów, otoczenia. W ocenie Organu, wszystko to przemawia za stwierdzeniem, że Podatnik świadczy typowe usługi restauracyjne/gastronomiczne, które są dominujące w stosunku do elementu dostaw towarów. Dostawa artykułów żywnościowych lub napojów stanowi jeden ze składników jednolitego świadczenia, a przeważa w nim świadczenie usług. W konsekwencji cała sprzedaż posiłków gotowych do bezpośredniego spożycia udokumentowana paragonami fiskalnymi objęta przez Podatnika stawką 5% podatku od towarów i usług, powinna być opodatkowana stawką 8% podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych, w zw. z poz. 7 załącznika do tego rozporządzenia. Ponieważ jednak Podatnik zaewidencjonował sprzedaż detaliczną według stawki 5 %, organ uznał księgi podatkowe za nierzetelne za badane okresy, stosownie do art. 193 § 1-4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) – zwana dalej O.p., w odniesieniu do danych dotyczących sprzedaży detalicznej objętej stawkami 5% podatku. Ustalenia w tym zakresie organ zawarł w protokołach z [...] r. W efekcie przeprowadzonego postępowania, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych ustawą z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 1947 ze zm.), Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał opisane na wstępie decyzje określające Skarżącemu w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym bądź zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do czerwca 2016 r. W tożsamych w treści odwołaniach od powyższych decyzji Podatnik, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie każdego postępowania podatkowego, zarzucił naruszenie: - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnik błędnie zastosował stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 5% w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemie "drive in" oraz "walk through" wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) oraz wewnątrz punktów sprzedaży. Doprowadziło to Organ do błędnego wniosku, że sprzedaż ta winna być opodatkowana według stawki 8% właściwej dla świadczenia usług związanych z wyżywieniem – stosownie do § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 7 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług [w sprawach dot. poszczególnych miesięcy lat 2012- 2013 r.] oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych [w sprawach dot. poszczególnych miesięcy od styczna od 2014 r. do czerwca 2016 r.]; - art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uzależniony jest od zwrócenia nabywcom towarów różnicy w cenie sprzedawanych towarów, - art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonanej przez organy podatkowe) - na korzyść podatnika. W uzasadnieniu odwołania, przedstawiając merytoryczne argumenty wspierające podniesione zarzuty, Podatnik podkreślił, że stosowanie 5% stawki podatku od towarów i usług znajduje oparcie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych na rzecz franczyzodawcy – McDonald’s Polska sp. z o.o., a także niektórych franczyzobiorców. W tym zakresie, wskazał on na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z: [...] r. nr [...], [...] r. nr [...], [...] r. nr [...]; [...] r. nr [...]; [...] r. nr [...]; [...] r. nr [...]. Podatnik zaakcentował też – w jego przekonaniu - błędne stanowisko Organu co do tego, że świadczy on usługi związane z wyżywieniem, a zastosowanie klasyfikacji jego świadczeń z wykorzystaniem klasyfikacji PKWiU uznał za wadliwe w świetle regulacji ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów podniesionych w odwołaniach i zaskarżoną decyzją z [...] r., utrzymał w mocy opisane na wstępie decyzje Organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Organ odwoławczy powołał przepisy art. 5, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u., wskazując, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Odwołując się do art. 98 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz art. 5a i art. 41 ust. 2 u.p.t.u., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do u.p.t.u. stawka podatku, co do zasady, wynosi 7%, (jednak w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy stawka ta wynosi 8%), natomiast dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, stawka podatku wynosi 5% (art. 41 ust. 2a u.p.t.u.). W poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy wymienione zostały - gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% (PKWiU ex 10.85.1), natomiast w poz. 19, 21 i 31 - soki z owoców i warzyw, wyroby mleczarskie oraz pozostałe napoje bezalkoholowe (PKWiU 10.32, ex 10.5 i ex 11.09.19.0). Organ zauważył, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 397 ze zm.) w odniesieniu do lat 2012 i 2013 oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013r. poz. 1719 ze zm.) w odniesieniu do lat 2014 - 2016. Wymieniono tam usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: 1. napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, 2. napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, 3. napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, 4. napojów bezalkoholowych gazowanych, 5. wód mineralnych, 6. innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy. Organ odwoławczy przyjął, że wbrew twierdzeniom Strony, ta właśnie kwalifikacja ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zaakcentował on przy tym, że w orzecznictwie stwierdza się wprawdzie, że klasyfikacje nie tworzą norm prawa obowiązującego ale są zbiorem nazw i definicji towarów i usług występujących w obrocie, tym niemniej ich stosowanie ma znaczenie stabilizujące porządek prawny, w tym także w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, na podstawie art. 5a u.p.t.u.. towary i usługi są identyfikowane poprzez symbole klasyfikacyjne, co z kolei wpływa na wysokość stawki podatkowej podatku od towarów i usług. Nadto, skoro także Dyrektywa 112 zezwala na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań, zarówno w sytuacji, gdy czynności, których są przedmiotem klasyfikuje się jako dostawę towarów, jak i świadczenie usług to tym samym, niezależnie od klasyfikacji danej czynności jako dostawy towarów lub świadczenia usług, przesądzający dla potrzeb stosownej stawki jest sposób klasyfikowania danego towaru. Jak wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, bez znaczenia dla powyższego stanowiska pozostają przywołanie w odwołaniach interpretacje indywidualne. Stało się tak, gdyż wydane zostały one na rzecz McDonald’s Polska sp. z o.o. oraz innych niż Podatnik podmiotów, przez co nie doszło do naruszenia art. 2a w zw. z art. 121 O.p. Z akt sprawy nie wynika natomiast by Podatnik kiedykolwiek zwrócił się z zapytaniem o interpretację do organów podatkowych w tym zakresie. Nadto z art. 2a O.p. wynika, że nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika dotyczy niejasności co do przepisu prawa, nie zaś wątpliwości w zakresie stanu faktycznego. Tymczasem w ocenie Organu odwoławczego, nie budzi zastrzeżeń co do rozumienia regulacji prawnej żadna z norm stanowiących podstawę wydania zaskarżonych decyzji. Organ II instancji podkreślił również, że w niniejszej sprawie organy zastosowały się do wskazówek zawartych w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że dla określenia prawidłowej stawki podatku, jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne należy dokonać prawidłowego zakwalifikowania tej czynności wg PKWiU. Istotne jest ustalenie, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Fakt oferowania tych produktów (nadających się do bezpośredniego spożycia) osobno bądź w zestawach (np. kanapka mięsna, frytki razem z napojem, czy też tortilla, pieczone ziemniaki razem z napojem itp.), nie ma wpływu na sposób zaklasyfikowania, podobnie jak to, czy punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym, czy w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła, czy dostępne są naczynia i sztućce, czy produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos, (np. pakowane w bibułki czy tekturowe pudełka), czy w punktach sprzedaży są: toalety, szatnia, czy zainstalowana jest klimatyzacja, czy ogrzewanie. W konsekwencji, zdaniem Organu odwoławczego, posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie w/w rozporządzeń Ministra Finansów. W tym stanie rzeczy Organ odwoławczy stwierdził, że placówki gastronomiczne Skarżącego oferują produkty przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, a zatem podlegają opodatkowaniu stawką 8% - jako usługa związana z wyżywieniem – dział 56 PKWiU. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Podatnik, działając przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji Organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego poprzez: - dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u., polegające na przyjęciu, że Skarżący błędnie zastosował 5% stawkę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w stosunku do sprzedaży posiłków i dań w systemie "drive in", "walk through" wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) oraz wewnątrz punktów sprzedaży. Powyższe doprowadziło Organ do błędnego wniosku, że w/w sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką podatku od towarów i usług na podstawie przepisów obowiązujących w okresie od stycznia 2012 r. do czerwca 2016, tj.: § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych, jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem, mieszczących w grupowaniu 56 PKWiU; - dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uzależniony jest od konieczności poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku od towarów i usług; 2) naruszenie przepisów postępowania: - art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącego, a wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów. W uzasadnieniu Skarżący powtórzył zasadnicze argumenty zgłoszone uprzednio w odwołaniach. Do skargi załączył "Ekspertyzę prawną" z [...] r., sporządzoną przez prof. dr. hab. B.B., dr. hab. K.L. oraz dr. hab. W. M. , dotyczącą opodatkowania żywności wydawanej w lokalu typu "fast food". Strona zaakcentowała, że w ustawie o podatku od towarów i usług, przy definiowaniu dostawy towarów oraz świadczenia usług nie nawiązuje się do klasyfikacji statystycznej. Towary i usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznej jedynie wtedy, gdy dla tych towarów lub usług w ustawach lub aktach wykonawczych operuje się symbolami statystycznymi. Podatnik zaakcentował przy tym, że dla określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć na podstawie kryteriów ustawowych o tym, czy ma miejsce dostawa czy usługa. Klasyfikacja wg regulacji statystycznych ma natomiast charakter następczy, gdyż została utworzona na potrzeby statystyki, a nie kształtowania polityki podatkowej. Klasyfikacja statystyczna służy bowiem identyfikacji towaru lub usługi, a nie przesądza czy mamy do czynienia z dostawą czy usługą. Skarżący podkreślił, że dokonywana w jego lokalach sprzedaż posiłków stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usługi gastronomicznej. Odwołując się do orzeczeń TSUE dotyczących świadczeń złożonych dodał on, że dla rozróżnienia dostawy towarów od świadczenia usług gastronomicznych niezbędne jest stwierdzenie elementu przeważającego, co pozwoli na uznanie świadczenia za usługę lub dostawę. W ocenie Skarżącego czynności o charakterze usługowym, jakie pojawiają się przy dostawie produktów (np. obróbka cieplna i podanie posiłków, umożliwienie ich spożycia przy stolikach), nie stanowią przeważającego elementu transakcji, a jedynie są tylko elementami wspomagającymi całą transakcję polegającą na dostawie towarów. Jednocześnie Skarżący wskazał, że za uznaniem świadczenia za dostawę przesądza m.in to, że: brak jest kelnerów, kucharzy, szefów kuchni, czy też personelu o wykształceniu gastronomicznym; klient oczekuje na zamówione produkty stojąc; personel nie doradza klientom jak to ma miejsce w restauracji; brak jest szatni, naczyń, sztućców, a z toalety dostępne są również dla osób towarzyszącym klientom. Skarżący wskazał nadto na popierające jego stanowisko, a niesłusznie pominięte przez organy, interpretacje indywidualne Ministra Finansów wydane w podobnych sprawach dodając, że bezzasadnie została uwzględniona przez organ odwoławczy wykładnia urzędowa zawarta w interpretacji ogólnej tego Ministra z 2016 r. i do tego zastosowana wstecznie, do stanów sprzed jej wydania. Narusza to zarówno art. 121 § 1, jak i art. 2a O.p. Odnosząc się bezpośrednio do klasyfikacji oferowanych przez Skarżącego produktów do grupowania PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania", wspomniany podmiot podniósł, że jedna z fundamentalnych zasad metodycznych PKWiU stanowi, że podstawową funkcją nazwy grupowania jest określenie zakresu tego grupowania. Zatem, aby zakwalifikować do niej dany towar, powinien on spełniać łącznie dwa warunki, tj.: powinien być przeznaczony do spożycia przez ludzi w formie posiłku lub dania oraz powinien być gotowy do spożycia. W efekcie, za posiłek/danie gotowe w rozumieniu grupowania 10.85.1 PKWiU należy uznać jedynie taki towar, który został odpowiednio zmodfikowany i nadaje się do spożycia zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce cieplnej lub jakościowej. W odpowiedzi na skargę, Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. W kontrolowanej sprawie Sąd nie dopatrzył się bowiem uchybień wskazanych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 – ze zm.), skutkujących koniecznością usunięcia zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Tym samym, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzających. Za podstawę swojego rozstrzygnięcia, Sąd przyjął stan faktyczny ustalony przez organy, który nie został zakwestionowany przez Skarżącego. Istota sporu zaistniałego w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku działalności Podatnika, polegającej na prowadzeniu restauracji Mc Donald’s (na podstawie umów franczyzy) zastosowanie znajduje stawka obniżona podatku od towarów i usług wynosząca 5 % - od konkretnych produktów (posiłków i dań) sprzedawanych przez Skarżącego (dostawa towarów), czy też stawka obniżona w wysokości 8 % - przewidziana dla świadczenia usług ? Przypomnieć trzeba, że produkty oferowane przez Stronę, szczegółowo opisane w aktach sprawy, były przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali Mc Donald’s, w tym w systemie "drive in" (Mc Drive - sprzedaż dla klientów podjeżdżających samochodami), "walk through" (sprzedaż z okienka znajdującego się na zewnątrz restauracji) i "food court" (sprzedaż wewnątrz galerii handlowej, gdzie część konsumpcyjna jest wspólna dla kilku podmiotów oferujących produkty żywnościowe). Dania przyrządzane były w "systemie Mc Donald’s", tj. według receptur i procedur franczyzodawcy, w tym podawane były na plastikowej tacy wraz z serwetkami papierowymi, a w przypadku niektórych produktów z plastikowymi sztućcami czy rurką. Były one sprzedawane pojedynczo lub w zestawach, do konsumpcji w lokalu lub poza nim. Produkt końcowy (przedmiot oferty) przygotowywany był zaś na miejscu (w restauracji Mc Donald’s) z półproduktów. Ponadto, istotne jest, że gotowe posiłki i dania serwowane były na ciepło, w postaci gotowej do spożycia, lub na zimno. Wskazując na "technikę" przygotowywania posiłków, należy zwrócić uwagę na fakt, że frytki i mięso smażono na miejscu. Również na miejscu przygotowywane były warzywa, czy inne dodatki do kanapek. Zdaniem Skarżącego realizowana przez nią sprzedaż produktów spełniała warunki dostawy wskazane w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (art. 14 ust. 1 dyrektywy 112). Czynności o charakterze usługowym (obróbka cieplna, podanie produktów, czy też umożliwienie ich spożycia przy stoliku) były elementem wspomagającym całą transakcję dostawy towarów. W związku z tym, klasyfikacji statystycznej nie podlega usługa związana z dostawą, a wyłącznie towar i jego dostawa. Z kolei, zdaniem organów wspomniane świadczenia Podatnika nie były dostawą lecz stanowiły usługi. Organy wywiodły swoje stanowisko z art. 98 ust. 2 dyrektywy 112, z którego wynika, że państwa członkowskie mogą obniżać stawki podatku względem posiłków i dań gotowych, gdy czynności których są one przedmiotem są kwalifikowane zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Dotyczy to towarów o podstawowym znaczeniu lub usług pracochłonnych. Art. 98 ust. 3 dyrektywy 112 stanowi, że przy stosowaniu stawek obniżonych państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Polska skorzystała z tej możliwości w art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, stąd przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku od towarów i usług zawierają odwołania do symboli PKWiU: dla kodu PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" stawka podatku wynosi 5%, a dla kodu PKWiU ex 56 "Usługi związane z wyżywieniem" (usługi restauracyjne i pozostałe usługi gastronomiczne oraz catering), stawka podatku wynosi 8%. Zdaniem administracji podatkowej, to właśnie stawka 8 % powinna mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie, gdyż Skarżący świadczy usługi związane z wyżywieniem. W sporze tym rację należało przyznać organom podatkowym. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle powyższych przepisów przedmiotem dostawy jest więc towar. Tylko czynności mające za przedmiot towar mogą podlegać w tym przypadku opodatkowaniu. Z kolei, w myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Aby usługa podlegała opodatkowaniu, pomiędzy usługą a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. Zatem, z zastrzeżeniem powyższego, jeżeli dane świadczenie objęte podatkiem od towarów i usług wykracza poza dostawę towarów, jest świadczeniem usług. Na podstawie art. 5a u.p.t.u., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 tej samej ustawy, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Regulacja ta obowiązuje od 1 stycznia 2011 r., a zatem ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, uprawniając organy do posługiwania się klasyfikacją statystyczną przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 98 ust. 2 dyrektywy 112, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (środki spożywcze, łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych, przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych). Jak z powyższego wynika, zarówno w dyrektywie 112 (art. 98 ust. 2), jak i w u.p.t.u. (art. 5a), dla sklasyfikowania towaru lub usługi odwołano się do przepisów statystycznych. W realiach rozpoznawanej sprawy, świadczenie Skarżącego polega m.in. na przygotowaniu na bazie półproduktów i wydaniu klientowi dania do zjedzenia na miejscu, przy stoliku, bądź na wynos (obok lokalu lub poza lokalem). W obydwu przypadkach (w lokalu i poza nim), konsumpcja zakupionego wyrobu (bezpośrednie spożycie) nie wymaga dodatkowych przygotowań (podgrzania, smażenia, komponowania zestawu, wyłożenia na talerz, pozyskania sztućców, itp.). Świadczenie Podatnika nie polega zatem na dostawie dania gotowego w tym znaczeniu, że jest ono kompletne lecz przed spożyciem wymagane jest we własnym zakresie jego podgrzanie, smażenie itp. Przejawia się ono natomiast wydaniem do rychłego (w sensie czasowym) spożycia dania przygotowanego w lokalu Mc Donald’s, oferowanego klientom tego lokalu do konsumpcji w lokalu lub poza nim. Skoro więc przez świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów, a w przedmiotowej sprawie przygotowanie potraw z półproduktów, ich skomponowanie, podgrzanie, a niekiedy skompletowanie następuje w lokalu Mc Donald’s - co potwierdziła Skarżący przedstawiając specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej w ramach franczyzy - to takie świadczenia stanowią usługi związane z wyżywieniem. Stosownie do § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 397 ze zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia – w punkcie 7: usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2 %, (...) herbaty i kawy (wraz z dodatkami) (...), wód mineralnych, innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy. Faktem jest, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1 – zwane dalej rozporządzeniem), którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65). W myśl art. 6 ust. 1 rozporządzenia, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów albo żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na ich świadczeniu w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe są wykonywane poza lokalem usługodawcy. Stosownie do ust. 2 art. 6 rozporządzenia, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (M. Szymczak (red.), Warszawa 1988, s. 634), pod pojęciem gastronomii rozumie się: 1) sztukę kulinarną przyrządzania potraw; 2) działalność o charakterze produkcyjno - usługowym obejmującą prowadzenie otwartych zakładów zbiorowego żywienia (restauracji, barów, gospód itp.). Usługa gastronomiczna polega zaś na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, tj. w restauracji czy innym lokalu (por. wyrok WSA w Gdańsku z 17 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 773/15, publ. CBOSA). Mając na uwadze przedstawione wcześniej regulacje prawne, a także biorąc pod uwagę znaczenie omawianych pojęć, dla zastosowania prawidłowej stawki podatku kluczowe i pierwszoplanowe znaczenie ma – co do zasady - ustalenie tego, czy w danym przypadku ma miejsce dostawa towarów, czy świadczenie usług. Pomocne w tym względzie powinny być zaś klasyfikacje statystyczne - w zakresie, do jakiego odwołuje się ustawodawca w art. 5a u.p.t.u. Oczywiście, ustalenie czy świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności faktycznych, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących (usług wspomagających, w tym czy oferowane są sztućce, serwetki, czy funkcjonuje szatnia, toalety, czy produkty są oferowane w lokalu czy na wynos itp.), jednak dla zastosowania stawki obniżonej takie pojedyncze okoliczności nie mają przesądzającego znaczenia. Kluczowe jest bowiem to, że w sytuacji gdy posiłki i dania gotowe mogą być kwalifikowane zarówno jako dostawa towarów, jak i jako świadczenie usług (art. 98 dyrektywy 112) – jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie - to przy stosowaniu stawek obniżonych stosuje się nomenklaturę statystyczną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (art. 5a u.p.t.u.). W PKWiU "Usługi związane z wyżywieniem" (usługi restauracyjne i pozostałe usługi gastronomiczne oraz catering) kwalifikuje się zaś do kodu PKWiU ex 56 (por. § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r.). W takim przypadku, uwzględniając w tym miejscu zespół wskazanych wcześniej okoliczności faktycznych, stawka podatku wynosi 8% i to ta stawka powinna mieć zastosowanie w sprawie, gdyż w świetle powyższej klasyfikacji Podatnik świadczy usługi związane z wyżywieniem. Wsparciem dla takiego stanowiska może być wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawa C-231/94), w którym Trybunał wyraził pogląd, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich istotny element. Działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Wspomnianą aktywność należy zatem uznać za świadczenie usług. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (punkt 64 powołanego wyroku). Z kolei, w wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł m.in., że "art. 5 i 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 92/111/EWG z dnia 14 grudnia 1992 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub w foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 tej dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego". Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, stanowią świadczenie usług i nie mogą korzystać ze stawki 5 % podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług (gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%). Są one natomiast objęte obniżoną stawką podatku, tyle że wynoszącą 8%. W tym stanie rzeczy, Sąd uznał za niezasadne zarzuty skargi, naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. w zw. z § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd zgodził się natomiast z tezą Skarżącego, że art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie może być rozumiany w ten sposób, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uzależniony jest od konieczności poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 87 ust. 7 u.p.t.u., różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w ustawowym terminie traktuje się jako nadpłatę podatku, podlegającą oprocentowaniu. W przepisach Ordynacji podatkowej nie wprowadzono zaś zróżnicowanego sposobu postępowania z nadpłatą, uzależnionego o tego, czy podatnik przeniósł ekonomiczny ciężar zapłaty podatku na inną osobę, czy też podatnik w znaczeniu prawnym jest tożsamy z podatnikiem w rozumieniu ekonomicznym. Nie może to zresztą dziwić, skoro również podatki bezpośrednie (ich ciężar ekonomiczny) niejednokrotnie są przerzucane na nabywcę towaru i usługi (znajdują swój refleks w cenie). Potwierdzeniem tej tezy jest treść art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej. Sygnalizowana kwestia zyskała uznanie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odwołując się do autorytetu tego Sądu warto wskazać na przykład zarówno dawniejszego, jak i nowszego jego judykatu zapadłego w tym względzie. W uchwale z 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09 Sąd kasacyjny wyraźnie wskazał, że art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym (podobnie, jak podatek od towarów i usług, w nauce prawa podatkowego jest on klasyfikowany jako podatek pośredni) także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru. Identyczne zapatrywanie daje się zauważyć także w nowszym orzecznictwie - uwidacznia się ono chociażby w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2017 r. (sygn. akt I GSK 493/17). W judykacie tym, Sąd kasacyjny zaaprobował tezę sformułowaną w skardze kasacyjnej – konstatację, że w Ordynacji podatkowej brak jest przepisów, które uzależniałyby możliwość stwierdzenia nadpłaty podatku i jej zwrotu od tego, czy podatnik został zubożony wskutek uiszczenia podatku. Z art. 72 § pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że do nadpłaty podatku dochodzi wskutek zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości wyższej niż należna. Ordynacja podatkowa nie formułuje zaś w tym zakresie żadnych dodatkowych warunków. W konsekwencji, istota nadpłaty sprowadza się do tego, że – jak to ujął Naczelny Sąd Administracyjny - podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). Jednocześnie, we wskazanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny rozwiał wątpliwości Sądu I instancji, dotyczące związania uchwałą z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. Jak wyartykułował Naczelny Sąd Administracyjny, wspomniana uchwała dotyczyła zwrotu akcyzy zapłaconej przez producentów energii elektrycznej w okresie od stycznia 2006 r. do marca 2009 r. W konsekwencji, nie może być ona w bezpośredni sposób odnoszona do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie I GSK 493/17 (chodziło w niej o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego od dodatków do paliw). Tym samym ani Sąd I instancji, ani też Naczelny Sąd Administracyjny nie mogły być związane uchwałą wydaną w sprawie o sygn. akt I GPS 1/11, orzekając w przedmiocie nadpłaty w podatku pośrednim dotyczącym nie energii elektrycznej (w okresie od stycznia 2006 r. do marca 2009 r.) ale innych wyrobów akcyzowych (dodatków do paliw). Należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie Sąd sklasyfikował aktywność Strony jako świadczenie usług, a nie jako dostawę towaru W związku z tym, przedstawiona wcześniej ocena braku znaczenia poniesienia lub nieponiesienia ekonomicznego ciężaru podatku dla zwrotu albo odmowy zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nie mogła stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje też załączona do skargi ekspertyza prawna z [...] r., stanowiąca osobiste poglądy jej autorów, a nie instytucji z którymi są związani zawodowo. Na stronie 16 autorzy wskazują, że "załącznik H do szóstej dyrektywy pt. "Wykaz dostawy towarów i usług, które mogą podlegać obniżonym stawkom VAT", obejmował w kategorii 1 w szczególności "środki spożywcze i pasze: składniki normalnie przeznaczone do przygotowania środków spożywczych (...)" nie był identyczny z kategorią 10.85.1 PKWiU. Ich sformułowanie jest jednak podobne. Co więcej, wśród czynności, które mogą korzystać z obniżonych stawek wymienia się odrębnie usługi restauracyjne i cateringowe, które wydają się być zbliżone znaczeniowo do grupy PKWiU (usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych). (...) pomimo rozbieżności w sformułowaniu przepisów dyrektywy i ustawy o podatku od towarów i usług wraz z aktami wykonawczymi do niej bezsprzecznie należy uznać, że obniżona stawka dla dań gotowych według polskich przepisów stanowi implementację stawki właściwej dla dostawy środków spożywczych". Zdaniem Sądu, powyższe stanowisko nie stoi w sprzeczności z prawem polskiego ustawodawcy do określenia wysokości obniżenia stawki podstawowej dla danego świadczenia. Dzieje się tak tym bardziej, że w dyrektywie dopuszcza się taką możliwość i wskazuje dolną granicę obniżenia, której ustawodawca nie przekroczył. Wbrew twierdzeniom autorów ekspertyzy, trudno też dopatrzyć się klasyfikacji świadczenia w sposób odmienny niż wynikający z dyrektywy, co autorzy sami przyznali. Klasyfikacja statystyczna nie rozstrzyga o wysokości opodatkowania ale jest narzędziem służącym do precyzyjnego określenia grupy towarów i usług objętych stawką obniżoną. Prawo do takiego doprecyzowania stwarza prawodawca w art. 5a u.p.t.u., a nadto, w art. 98 ust. 2 i 3 dyrektywy 112. W tym stanie rzeczy uznać należało, że wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są prawidłowe. Sąd orzekający podziela pogląd wyrażony już wyrokach wydanych w podobnych sprawach: sygn. akt III SA/Gl 660/17, III SA/Gl 666/17, III SA/Gl 204/17, (publ. CBOIS). Niniejsze rozstrzygnięcie nie pozostaje także w sprzeczności z poglądami wyrażonymi w wyroku WSA w Gdańsku sygn. I SA/Gd 1196/17, w którym Sąd uznał, że "rozpoznając ponownie sprawę organ dokona ustaleń odnośnie sposobu sprzedaży towarów, przy której zastosowano 5% stawkę podatku VAT, oceni, czy przy sprzedaży tych towarów element usługowy ma istotne znaczenie i uwzględni dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa. Organ uwzględni, że w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy prawa podatkowego należy rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, czy też z dostawą towarów, a następnie dopiero możliwie będzie sięgnięcie do zapisów kwalifikacji statystycznej na podstawie art. 5a u.p.t.u." (podobnie w wyrokach WSA w Gliwicach sygn. III SA/Gl 589/17 i III SA/Gl 643/17). W przedmiotowej sprawie organy uznały, że świadczona była usługa, a stało się tak z racji dodatkowych czynności niezbędnych do wykonania po to, aby wydawane danie nadawało się do bezpośredniej (inaczej mówiąc - rychłej) konsumpcji. Dodać przy tym trzeba i to, że Strona nie korzysta z ochrony wynikającej z posiadania interpretacji indywidualnej. Nie można jednak nie zauważyć, że Minister Finansów wydał franczyzodawcy oraz wnioskującym franczyzobiorcom, tj. m.in. Mc Donald’s Polska sp. z o.o., interpretacje indywidualne, w których uznał za właściwe stosowanie dla tego rodzaju działalności, jak będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie stawki podatku w wysokości 5% (m.in. interpretacje indywidualne z [...] r. nr [...] oraz z [...] r. nr [...]). Dopiero 24 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną, na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, wyrażając stanowisko, że posiłki sprzedawane przez placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane przy zastosowaniu 8% stawki podatku, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek podatku od towarów i usług, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość do [...] r. wynosi 23% (wcześniej § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług). Co do wcześniej wydanych interpretacji indywidualnych, Minister Finansów wskazał, że interpretacje indywidualne są wydawane w oparciu o przedstawiony przez wnioskodawcę opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i mają zastosowanie wyłącznie do stanu rzeczywistego zgodnego z tym opisem. Klasyfikacja statystyczna towaru lub usługi stanowi element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), który organ podatkowy jest zobligowany uwzględnić przy wydawaniu interpretacji indywidualnej. Jeżeli więc stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisany we wniosku odbiegał od stanu rzeczywistego (np. wnioskodawca nie powołał się na klasyfikację statystyczną) w sposób mający wpływ na ocenę skutków prawnopodatkowych, interpretacja nie chroni podatnika na zasadach wynikających z art. 14k-14m Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy, stanowisko organów podatkowych nie w pełni czyni zadość wymogom określonym w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Krytycznie należy bowiem ocenić taką sytuację, gdy w imieniu Ministra Finansów, w zbliżonym stanie faktycznym franczyzodawcy i niektórym franczyzobiorcom wydane zostały interpretacje indywidualne dopuszczające stosowanie 5% stawki podatku, a następnie sporządzono interpretację ogólną, w której z tych samych przepisów wywiedziono konieczność stosowania stawki 8 %. Dzieje się tak zwłaszcza dlatego, że kwestia wyjaśnienia zasad stosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r., a w ślad za tym - klasyfikacji statystycznych, pozostawała w gestii organu interpretacyjnego. Mając jednak na uwadze ochronny skutek interpretacji gwarantujący ochronę jedynie pytającemu, a interpretacji indywidualnej Skarżącemu nie wydano, a także biorąc pod uwagę wcześniej wyrażony pogląd Sądu, zbieżny z interpretacją ogólną z 24 czerwca 2016 r., Sąd stwierdził, że uchybienie zasadzie zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. nastąpiło w stopniu, który nie miał wpływu na wynik sprawy. Powyższe powoduje, że nieskuteczny okazał się również zarzut obrazy art. 2a O.p., powiązany w skardze z art. 121 § 1 O.p.. Z wszystkich przedstawionych względów, Sąd oddalił skargę działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 – ze zm.).