III SA/Gl 60/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (wznowienia postępowania administracyjnego) 1. oddala skargę; 2. przyznaje adwokatowi S. K. od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wynagrodzenie w kwocie 295, 20 zł (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt pięć złotych dwadzieścia groszy) w tym podatek od towarów i usług w kwocie 55, 20 zł (słownie: pięćdziesiąt pięć złotych dwadzieścia groszy) z tytułu udzielonej a nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu. Zaskarżoną decyzją z [...] .r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie z [...]r. nr [...], którym uchylił ostateczną decyzję tegoż organu z [...]r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...], orzekającą solidarną odpowiedzialność A. P. za zaległości podatkowe ""A" " Sp. z o.o. w K. w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę w części dotyczącej odsetek za zwłokę i orzekł o solidarnej odpowiedzialności ww. osoby za odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych spółki "A" w innych, niższych kwotach. Decyzję wydano na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r.. poz. 749, odtąd O.p.) W uzasadnieniu decyzji organ powołał się na stan faktyczny sprawy. Wskazał, że decyzją z [...] r Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił ""A" " Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 i 2003 roku. Decyzją z [...]r . Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. orzekł o solidarnej odpowiedzialności A. P. za zaległości podatkowe ""A" " Sp. z o.o. w K. w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do września 2003r., a rozstrzygnięcie to Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzją z [...] r. Powyższa decyzja ostateczna została zaskarżona przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z 19.11.2010r. (sygn. akt. III SA/Gl 774/10) oddalił skargę A. P. na w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r., a wyrok ten jest prawomocny od [...] r. Następnie pismem z [...] r. podatnik, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2011 r.(sygn. akt SK 2/10, ogłoszony w Dz. U. z 2011 nr 240, poz. 1439) wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją z [...] r. W oparciu o powyższy wniosek organ postanowieniem z [...]r. nr [...]wznowił postępowanie na podstawie art. 243 § 1 i 2 oraz art. 244 § 1 O.p. Art. 240 § 1 pkt 8 O.p. stanowi, że wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja ostateczna została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Natomiast w powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art.31 ust. 1 ustawy z 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 i Nr 53, poz. 273), w brzmieniu nadanym ustawą z 27.06.2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz.1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60, ze zm.), jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przyjęta w kwestionowanej regulacji zasada naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji także wtedy, gdy nie został ona doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, stawia podatników kontrolowanych przez organy kontroli skarbowej w gorszej sytuacji, w porównaniu z sytuacją prawną podatników kontrolowanych przez organy podatkowe, w stosunku do których odsetki nie są za wymienione okresy naliczane. Według wyroku Trybunału, art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w kwestionowanym grzmieniu ma istotne znaczenie dla podatników, u których stwierdzono powstanie zaległości podatkowej, gdyż wpływa na wysokość obciążenia ich odsetkami za zwłokę z tytułu tejże zaległości. Na skutek dokonanego w tym przepisie wyłączenia, sposób naliczania odsetek od zaległości podatkowych zależy od tego, który organ – kontroli skarbowej czy podatkowy prowadzi wobec danego podmiotu postępowanie w sprawie zobowiązań podatkowych. W sytuacji, gdy kontrolę podatnika prowadzi organ kontroli skarbowej wyłączona była – na podstawie kwestionowanej regulacji – możliwość nienaliczania odsetek za zwłokę za okresy określone w art.54 §1 pkt 1 i 7 Ordynacji. Podatnicy byli wówczas obciążeni odsetkami z tytułu zaległości podatkowych za pełny okres pozostawania w zwłoce. Gdy postępowanie jest prowadzone przez organ podatkowy, podatnikom nie nalicza się natomiast odsetek za okresy wymienione w art. 54 Ordynacji. W szczególności, jak stanowi art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej – odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania – które to opóźnienie w wydaniu decyzji miało miejsce w niniejszej sprawie, a nie nastąpiło ono z winy strony, lecz z powodu konieczności zebrania obszernego materiału dowodowego. Po przeprowadzeniu czynności wyjaśniających Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał wskazaną wyżej decyzję z [...]r., w której uchylił decyzję z [...]r. w części dotyczącej odsetek za zwłokę i w tym zakresie wydał nowe rozstrzygnięcie, określające odsetki w niższych niż pierwotnie kwotach z uwagi na ich naliczenie za krótszy okres stosownie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o wszczęciu kontroli z [...]r. zostało doręczone stronie [...]r. Z kolei decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]. dotycząca określenia podatku od towarów i usług za 2002 i 2003 rok Spółce z o.o. ""A" " w K. , została doręczona 26.09.2005r. Ponieważ doręczenie decyzji organu skarbowego nastąpiło po 18 miesiącach od dnia doręczenia postanowienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o wszczęciu kontroli, zatem przy obliczaniu odsetek, za które skarżący ponosi odpowiedzialność jako osoba trzecia, przy ich naliczeniu koniecznym było uwzględnienie prawidłowych okresów wyłączeń wskazanych w art. 54 §1 O.p. Powyższa decyzja stała się przedmiotem odwołania, w którym strona wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie: - art. 70 O. p. poprzez doręczenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...]., orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony jako osoby trzeciej wraz ze Spółką "A" po okresie przedawnienia, tj. 9 stycznia 2009 r., - art. 118 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie ww. decyzji przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia, jednakże doręczenie jej 09.01.2009r., tj. po upływie ww. okresu. W kolejnym piśmie z [...]. podatnik wniósł zastrzeżenia i uwagi oraz wnioski dowodowe. Między innymi zakwestionował swoją odpowiedzialność solidarną w rozumieniu art. 116 O.p. Zarzucił organowi pierwszej instancji także naruszenie art. 123 O.p. poprzez uniemożliwienie mu czynnego udziału w postępowaniu o orzeczeniu jego solidarnej odpowiedzialności ze Spółą za zobowiązania podatkowe. Podniósł, że naruszono art. 116 § 1 O.p. poprzez uznanie, że nie wskazał mienia Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja umożliwiająca zaspokojenie jej zaległości, podczas gdy na kontach sum depozytowych sądu i prokuratury było co najmniej [...]zł. Rozpoznając zarzuty odwołania organ omówił w pierwszej kolejności przepisy O.p. o wznowieniu postępowania administracyjnego i podkreślił, że jest to instytucja nadzwyczajna, która nie służy kolejnej weryfikacji zgodności z prawem rozstrzygnięcia sprawy, lecz badaniu prawidłowości postępowania, które poprzedziło jego wydanie i tylko w zakresie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Natomiast wskazane przez stronę zarzuty odwołania dotyczą w istocie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...]r., która została poddana weryfikacji przez organ odwoławczy, a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który skargę oddalił, a w uzasadnieniu odniósł się do przesłanek odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej stwierdzając, że zostały one spełnione, zatem zarzuty odwołania są bezprzedmiotowe. Natomiast w kwestii odsetek za zwłokę, organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji. Ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się wad zaskarżonego rozstrzygnięcia, decyzją z [...]r. utrzymał w mocy własną decyzję z [...]r., wydaną przez niego jako organ I instancji. Powyższa decyzja z [...]r. stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której wniesiono o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi strona przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowań dotyczących określenia zobowiązań podatkowych Spółce "A" i orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz ze Spółką za jej zobowiązania podatkowe. Uzasadniając wadliwość zaskarżonej decyzji odniosła się do niewykazania bezskuteczności egzekucji, braku winy skarżącego odnośnie niezgłoszenia wniosku o upadłość oraz doręczenia decyzji po upływie terminu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu swojego stanowiska powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że wniosek skarżącego zainicjował nadzwyczajny tryb postępowania, które nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji tak jak w odniesieniu do decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych stwierdził, że organ prowadzący postępowanie wznowione nie może wyjść poza zakres podstaw wznowienia i "(...) Nie może dokonywać ponownych ustaleń i oceny materiału dowodowego raz już ocenionego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w tej części, która wykracza poza ramy wyznaczone przesłanką wznowienia" (por. wyrok WSA w Warszawie z 7.09.2006 r. SA/Wa 1372/06). Na rozprawie 6.12.2013r. strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska. Pełnomocnik ustanowiony dla skarżącego z urzędu wniósł o zasądzenie kosztów pomocy prawnej, które nie zostały opłacone w całości ani w części. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej sprawowaną pod względem zgodności z prawem. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany jednak zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z kolei art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd administracyjny skargę oddala. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań podkreślić należy, że postępowanie w sprawie wznowienia postępowania jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą nie jest ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy, a jedynie ustalenie, czy postępowanie poprzedzające wydanie decyzji jest dotknięte jedną z wad stanowiących przesłankę wznowienia, określoną w art. 240 § 1 O.p. W konsekwencji, w postępowaniu prowadzonym z wniosku o wznowienie organ ma obowiązek rozpatrywać sprawę w granicach określonych dla tego wniosku i spełnienia przesłanki wskazanej w powołanym przepisie, a to oznacza, że nie może ponownie rozpatrywać sprawy, w której wydano decyzję kończącą postępowanie, którego wznowienia strona się domaga. Jako podstawę prawną wniosku o wznowienie postępowania strona wskazała art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Przepis ten upoważnia organ podatkowy do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sytuacji, gdy została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą orzekł Trybunał Konstytucyjny. Powodem wznowienia postępowania w sprawie był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10, ogłoszony w Dz. U. z 2011 nr 240, pod poz. 1439. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że "art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 i Nr 53, poz. 273), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Godzi się nadmienić w tym miejscu, że wspominany wyżej art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej wyłączał stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p. w stosunku do podatników objętych kontrolą skarbową. Przepisy art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p. dotyczą wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę za okresy – zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na mieniu podatnika, gdy uzyskane z zabezpieczenia środki finansowe są zaliczane na poczet zaległości podatkowych oraz za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, gdy nie została ona doręczona w terminie 3 miesięcy od daty wszczęcia postępowania podatkowego. Skutkiem prawnym wyroku Trybunału jest więc korekta art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w kwestii wyłączenia stosowania przepisów art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p. i, w konsekwencji, stosowanie tego przepisu również stosunku do podatników objętych kontrolą skarbową. Skoro zatem w sprawie Spółki "A" postępowanie kontrolne zostało wszczęte [...]r. (data doręczenia postanowienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o wszczęciu kontroli), a doręczeniem decyzji ustalającej zobowiązania podatkowe za okres od czerwca do września 2003 r., co nastąpiło 26.09.2005r., to tym samym nie należało naliczać odsetek za ten okres. Zasadnie zatem organ podatkowy uchylił decyzję z [...]r. w części dotyczącej odsetek i orzekł o nich w niższych kwotach, wynikających z naliczenia ich za krótszy okres, uwzględniający okresy włączeń wskazane w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Należy nadto zwrócić uwagę, że strona ani w odwołaniu ani w skardze nie zakwestionowała tego rozstrzygnięcia. Natomiast w postępowaniu wznowieniowym organ podatkowy nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia, którą w niniejszej sprawie jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18.10.2011r. sygn. akt SK 2/10, tym samym nie może prowadzić postępowania w sprawie zarzutów dotyczących przesłanek i zasad odpowiedzialności osoby trzeciej, takich jak naruszenie art. 116 § 1 i 2 O.p., poprzez nie wszczęcie postępowania podatkowego wobec wszystkich członków zarządu ""A" " Sp. z o.o. i stwierdzenie, że skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części czy art. 70 O.p. poprzez doręczenie decyzji z [...]r. po okresie przedawnienia tj. [...]r. Powyższe zarzuty strony dotyczą zaś samej istoty decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz ze Spółką "A" za jej zobowiązania podatkowe, która nie została uchylona w przedmiotowym postępowaniu wznowieniowym, a tym samym pozostaje w obrocie prawnym. Decyzja ta posiada przymiot decyzji ostatecznej, co więcej była przedmiotem kontroli tutejszego Sądu, który wyrokiem z 19.11.2010 r. (sygn. akt III SA/Gl 774/10) skargę oddalił i wyrok ten jest prawomocny. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie mógł zatem odnieść się do zarzutów skargi w tym zakresie, gdyż, zgodnie z art. 171 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej do kwestii stanowiącej przedmiot rozstrzygnięcia. Zarzuty skarżącego dotyczące postępowania przedmiocie jego solidarnej odpowiedzialności zostały już zbadane przez Sąd a ponowne ich rozpatrzenie jest, z uwagi na wskazaną powyżej powagę rzeczy osądzonej, niedopuszczalne. Z tych to powodów na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w punkcie 1. wyroku i oddalił skargę. Jednocześnie w punkcie 2. wyroku orzekł o wynagrodzeniu pełnomocnika z urzędu na mocy art. 250 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Zgodnie z treścią art. 250 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyznaczony adwokat, radca prawny, doradca podatkowy albo rzecznik patentowy otrzymuje wynagrodzenie odpowiednio według zasad określonych w przepisach o opłatach za czynności adwokatów, radców prawnych, doradców podatkowych albo rzeczników patentowych w zakresie ponoszenia kosztów nieopłaconej pomocy prawnej oraz zwrotu niezbędnych i udokumentowanych wydatków. Przywołany art. 250 p.p.s.a. regulując kwestie związane z wynagradzaniem zawodowych pełnomocników ustanowionych w ramach przyznanego prawa pomocy, odsyła jednocześnie do odrębnych przepisów, wśród których znajdują się m.in. przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez skarb państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 461). W rozpoznawanej sprawie przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie wznowienia postępowania administracyjnego dot. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do września 2003 r. Wartość przedmiotu zaskarżenia wynosi 0,00 zł. W takim przypadku, wpis sądowy ma charakter stały i wynosi 200 zł, stosownie do § 2 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.). Pełnomocnik strony skarżącej jest adwokatem. Zgodnie z treścią § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c powołanego rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości, wynagrodzenie adwokata w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w pierwszej instancji w sprawie innej niż wskazana pod lit. a i b wynosi 240 zł. Stosownie zaś do § 20 rozporządzenia wniosek o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej powinien zawierać oświadczenie, że opłaty te nie zostały zapłacone w całości lub w części i oświadczenie takiej treści zostało przez pełnomocnika złożone ustnie do protokołu rozprawy. Mając na uwadze stan sprawy i powołane uregulowania prawne Sąd przyznał pełnomocnikowi wynagrodzenie w kwocie 240 zł. Wysokość wynagrodzenia Sąd podwyższył dodatkowo o stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% przewidzianą dla tego rodzaju czynności w przepisach o podatku od towarów i usług, tj. o 55,20 zł.