III SA/Gl 617/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Dorota Fleszer, Asesor WSA Adam Pawlyta, Protokolant Specjalista Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi S Sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 kwietnia 2025 r. nr 2401-IOA.4823.7.2025.JK w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę. S sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej jako "Skarżąca") wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 30 kwietnia 2025 r. o numerze 2401-IOA.4823.7.2025.JK. Decyzją tą DIAZ utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji - Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 28 lutego 2025 r., znak [...], nakładającą na Skarżącą karę pieniężną 10.000 zł z tytułu niewykonania obowiązków przewoźnika, polegających na zapewnieniu przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych na całej trasie przewozu środka transportu realizującego przewóz towaru objętego zgłoszeniem SENT [...]. Jak wynika z uzasadnienia decyzji, stan faktyczny przyjęty do jej wydania był następujący; 29 grudnia 2023 r. zarejestrowano w SENT pod numerem [...] transport towarów o nazwie handlowej F o wadze 24.260 kg (poz. CN 3820) krajową trasą z K. do C. 2 stycznia 2024 r. zmieniono zgłoszenie przez wskazanie innego miejsca opuszczenia kraju - G.. Transport odbywał się z Belgii do Słowacji. Przewoźnikiem towaru była skarżąca spółka. Wraz z wygenerowanym automatycznie numerem referencyjnym Spółka otrzymała wezwanie do przedstawienia środków transportu wraz z towarem w celu przeprowadzenia kontroli w Oddziale Celnym w G., ul. [...]. Zgodnie z wezwaniem Spółka przedstawiła pojazd bez nałożonych zamknięć urzędowych do kontroli w oddziale celnym w G. W toku przeprowadzonej 3 stycznia 2024 r. kontroli, obejmującej sprawdzenie m. in. zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym oraz przekazu aktualnych danych geolokalizacyjnych, stwierdzono naruszenie ustawy SENT, polegające na braku przekazywania danych geolokalizacyjnych środka transportu na odcinku K. K., przy czym, co sprawdzono, nie stwierdzono wadliwego działania systemu SENT GEO. W tym stanie faktycznym organy obydwu instancji odwołały się do przepisów ustawy z dnia z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. w Dz.U. z 2023r. poz. 104, w skrócie "ustawa SENT"). Wskazały zatem, że przewożony przez Spółkę towar podlegał systemowi monitorowania przewozu i obrotu zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. i) ustawy SENT jako towar objęty pozycją CN 3820, a jego masa brutto przekraczała 500 kg. Status przewoźnika wynikał dla Skarżącej z przepisu art. 2 pkt 8 ustawy SENT (przewoźnikiem jest m. in. osoba prawna, prowadząca działalność gospodarczą, wykonująca przewóz towarów). Dalej organy wskazały, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy SENT zobowiązuje przewoźnika, by w przypadku przewozu towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego albo państwa trzeciego, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju przesłał do rejestru zgłoszenie i uzyskał numer referencyjny dla tego zgłoszenia. Następnie z przepisów art. 10a ust. 1 i 2 oraz art. 2 pkt 2a ustawy SENT wynikają obowiązki przewoźnika w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem. Przewoźnik ma zatem obowiązek wyposażyć środek transportu w lokalizator i zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem. Zgodnie z przepisem art. 10b ust. 1 lit. a) ustawy SENT w przypadku, gdy środek transportu jest wyposażony w lokalizator, kierujący jest obowiązany włączyć lokalizator z chwilą rozpoczęcia przewozu towaru na terytorium kraju. W przypadku stwierdzenia trwającej dłużej niż godzinę niesprawności lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji, kierujący jest obowiązany do niezwłocznego zatrzymania się na najbliższym parkingu samochodowym lub w najbliższej zatoce postojowej (art. 10c ust. 1 i ust. 3 pkt. 1-3 ustawy SENT). Przewóz towaru środkiem transportu może być kontynuowany po: przywróceniu sprawności lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji albo przeładunku towaru na środek transportu wyposażony w sprawny lokalizator, albo którego dane geolokalizacyjne są przekazywane do rejestru z zewnętrznego systemu lokalizacji, albo wyposażeniu środka transportu w sprawny lokalizator. Art. 22 ust. 2a i 2b ustawy SENT przewiduje, że w przypadku gdy przewoźnik nie wywiąże się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1, to nakłada się na niego karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Odstępuje się od nałożenia kary pieniężnej za niewykonanie obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1, jeżeli jego niedopełnienie wynikało z niedostępności rejestru, co nie miało miejsca. W skardze na decyzję odwoławczą Spółka zarzuciła Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej naruszenie przepisów: 1. art. 10a ust. 1 ustawy SENT przez jego niewłaściwą, rozszerzającą wykładnię i błędne zastosowanie w sprawie, polegające na; a) pominięciu, że uchybienie przewoźnika miało charakter braku świadomości o nieprzesyłaniu danych geolokalizacyjnych, pomimo wyposażenia pojazdu w odpowiedni lokalizator, który uruchamia się automatycznie, a przy tym przez pominięcie okoliczności, iż kierujący pojazdem kontynuował transport przez terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z zachowaniem ustawowych wymagań, b) pominięciu, że uchybienie wynikające być może z wady urządzenia i skutkujące nałożeniem na przewoźnika kary pieniężnej nie spowodowało uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa i nie miało żadnego wpływu na możliwość i przebieg kontroli, co winno skutkować niewszczynaniem jako zbędnego postępowania i niewymierzeniem kary pieniężnej, c) pominięciu intencji ustawodawcy, który przez nowelizację ustawy niejako dokonał autentycznej legalnej wykładni przepisów prawa, z której to jasno wynika, iż zbędne i niepotrzebne do osiągnięcia celu ustawy jest wszczynanie postępowań w sprawach, w których nie doszło do uszczupleń wynikających z podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, a w konsekwencji zastosowanie wykładni prowadzącej do absurdu i sytuacji, w której celem przepisu jest kara dla samego karania podatnika, a nie piętnowanie czy zapobieganie nadużyciom, 2. art. 120, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) i wyrażonych w tych przepisach zasady legalizmu, zasady zaufania do organu podatkowego oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego przy dokonywaniu interpretacji pojęcia "interesu publicznego", którym to pojęciem posługuje się ustawa SENT, wskazując go jako podstawę odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, 3. art. 26 ust. 3 ustawy SENT przez błędną wykładnią, w szczególności w zakresie interpretacji pojęcia "interes publiczny", użytego w art. 24 ust. 3 ustawy, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasady proporcjonalności mającej wymiar konstytucyjny, 4. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy, co doprowadziło organy obu instancji do poczynienia w zaskarżonej decyzji całkowicie dowolnych i nieuprawnionych ustaleń faktycznych, a dodatkowo zinterpretowanie stanu faktycznego sprawy na niekorzyść strony skarżącej, co stanowiło oczywiste naruszenie zasady pierwszeństwa słusznego interesu strony, 5. art. 124 Ordynacji podatkowej przez brak wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, które przemawiały za nałożeniem kary pieniężnej w szczególności niewyjaśnienie, czy mając na uwadze cele wprowadzenia w życie ustawy SENT, przy uwzględnieniu podstawowych zasad, w tym w szczególności zasady proporcjonalności, rzeczywiście istnieje interes publiczny w tym, aby nałożyć na legalnie działającego przewoźnika dotkliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień, które to uchybienia nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości szczuplenia dochodów budżetowych i zostały usunięte w całości w toku kontroli; a o uchybieniu Spółka nie miała świadomości, natomiast Organy obu instancji miały świadomość zalegania ze składkami ZUS i podatkiem od towarów i usług. - nieuwzględnienie dowodów, w tym zeznań świadka w sobie kierowcy. 6. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na zebraniu materiału dowodowego wybiórczo, jego dowolnej i zbyt swobodnej ocenie; 7. art 22 ust 3 ustawy SENT przez nieodstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej, pomimo nieumyślnego i bezskutkowego uchybienia w działaniu geolokalizatora, niezwłocznej jego naprawie i zrestartowaniu, braku innych nieprawidłowości w transporcie oraz nieproporcionalności kary w stosunku do wagi naruszenia jak również incydentalnego przypadku wśród tysięcy przewozów wykonywanych przez skarżąca bez uchybień: 8. art. 107 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2), przez błędne przyjęcie, że odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej jest pomocą publiczną, kiedy kara ta jest sankcją administracyjną za nieprzestrzeganie przepisów ustawy SENT, a odstąpienie od jej wymierzenia za drobne i nieistotne uchybienie nie zakłóca i nie zagraża żadnej konkurencji i nie sprzyja żadnemu przedsiębiorstwu lub produkcji żadnych towarów. Wskazując na powyższe zarzuty Spółka wniosła o: 1. uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., 2. zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącego kosztów postępowania, według norm przypisanych. 3. wstrzymanie rygoru wykonalności kary do czasu rozpatrzenia niniejszej skargi. Organ wniósł o oddalenie skargi, a odpowiadając na zawarte w niej zarzuty stwierdził, że tak kierowca, jak i przewoźnik, mają możliwość weryfikowania prawidłowości działania SENT w zakresie przesyłania danych, stąd powoływanie się na nieświadomość wadliwego działania geolokalizatora nie może odnieść skutku oczekiwanego przez Spółkę. W świetle przepisów ustawy SENT, przyczyny uchybienia obowiązkom przewoźnika nie mają znaczenia dla wymierzenia mu kary. Jednak Organ podkreślił, że brak przekazywania danych trwał przez 66 godzin, kiedy towar nie podlegał kontroli i jest to uchybienie, które z punktu widzenia zasad i celów ustawy SENT nie może być uznane za nieistotne. Organ miał w takiej sytuacji obowiązek nałożenia kary na przewoźnika, której wysokość wynika z przepisu prawa bez możliwości jej miarkowania. Uszczuplenie należności podatkowych nie jest warunkiem nałożenia kary na przewoźnika. Ważny interes przewoźnika i interes publiczny w odstąpieniu od wymierzenia kary był przedmiotem oceny organów obydwu instancji i stanowisko to nie ulega zmianie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Skarga jest nieuzasadniona. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo i w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca Spółka była przewoźnikiem towaru podlegającego systemowi monitorowania przewozu i obrotu zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. i) ustawy SENT. Był to towar objęty pozycją CN 3820, a jego masa brutto przekraczała 500 kg. Skarżąca dokonała właściwego zgłoszenia do rejestru SENT i uzyskała numer referencyjny. Wyposażyła środek transportu w lokalizator, jednakże przez 66 godzin, od chwili przekroczenia granicy w K. do K., nie miało miejsca przekazywanie danych geolokalizacyjnych do systemu SENT GEO Nie stwierdzono przy tym awarii systemu, która mogłaby być przyczyną takiego stanu rzeczy. Jest to stan, który wyczerpuje przesłanki z art. 22 ust. 2a ustawy SENT do nałożenia na przewoźnika kary finansowej w wysokości 10.000 zł - W przypadku niewywiązywania się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Obowiązek z art. 10a. ust. 1 dotyczy zapewnienia przekazywania danych geolokalizacyjnych w trakcie całej trasy przewozu towaru (Przewoźnik, w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, jest obowiązany zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem.). Podniesiona w skardze kwestia, że kierowca nie miał świadomości, że dane geolokalizacyjne nie były przekazywane, traci przy tej regulacji znaczenie. System zewnętrzny był sprawny, co zostało ustalone, brak przekazywania danych leżał zatem po stronie przewoźnika. Wyjaśnienia Skarżącej organ poddał ocenie i uznał, że nie zasługują ona na wiarę i miał do tego podstawy. Część systemu, za który odpowiadają organy państwowe działała, a zatem brak przekazywania danych wynikał z tej części systemu, która należała do przewoźnika. Nie ma w tym przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Nie można też podzielić zarzutu skargi, w myśl którego ustalenia faktyczne co do tej kwestii są niedostateczne i doszło do naruszenia przepisów art. 187 i 190 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie przez organ takiej oceny ustaleń faktycznych, z którymi strona nie zgadza się, nie oznacza automatycznie naruszenia tych przepisów. Sąd nie podzielił również drugiego zarzutu skargi o naruszeniu zaskarżoną decyzją przepisu art. 22 ust. 3 ustawy SENT: W przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 -2a. z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Skarżącą Spółka podkreśla w tym zarzucie trzy aspekty: swój brak zawinienia w naruszeniu prawa, brak szkody w postaci uszczupleń podatkowych i nieproporcjonalność kary do zawinienia. Ocena, czy doszło do naruszenia przepisu art. 22 ust. 3 ustawy SENT musi być poprzedzona uwagami o charakterze decyzji wydanej na podstawie tego przepisu. Otóż jest to decyzja uznaniowa, co polega na tym, że nawet przy spełnieniu przesłanek do wydania decyzji, uznaniu organu pozostawiono rozstrzygnięcie o tym, czy ją podjąć, czy nie. W takiej sytuacji ocena legalności decyzji uznaniowej przez sąd polega na ustaleniu, czy przesłanki podjęcia decyzji mieszczą się w porządku prawnym, a to, na bliższym poziomie konkretyzacji, oznacza w pierwszej kolejności ocenę, czy organ prawidłowo zinterpretował przesłanki wydania decyzji uznaniowej wynikające z konkretnego przepisu. W przypadku przepisu art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanki te określone zostały terminami niedookreślonymi, ogólnymi, ich wypełnienie treścią również należy do orzekającego organu i jest elementem uznaniowości decyzji. Ingerencja sądu w taką decyzję jest uzasadniona wówczas, gdy organ przekracza granice uznaniowości, orzeka z uwzględnieniem przesłanek, których przepis nie przewiduje lub z uwzględnieniem przesłanek, które są sprzeczne z ratio legis konkretnego przepisu lub ustawy albo też orzeka na podstawie wadliwie ustalonych faktów. Respektowanie przez sąd przyznanego organowi uznania znalazło swój wyraz w przepisie art. 145a § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, w skrócie jako “p.p.s.a.") o treści W przypadku, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub pkt 2, jeżeli jest to uzasadnione okolicznościami sprawy, sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie decyzji lub postanowienia wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie, chyba że rozstrzygnięcie pozostawiono uznaniu organu. Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Sąd nie znajduje podstaw do zarzucenia organowi naruszenia art. 22 ust. 3 ustawy SENT przez jego wadliwe zastosowanie. Przesłanki odmowy odstąpienia od nałożenia kary zostały szeroko omówione w uzasadnieniach decyzji odwoławczej i pierwszoinstancyjnej. Organy uwzględniły tu szereg aspektów sprawy. Podkreśliły, że celem wprowadzenia w życie ustawy SENT było zapobieżenie nielegalnym praktykom w obrocie towarami "wrażliwymi", wymienionymi w art. 3 ustawy SENT, poprzez kontrolę ich transportu. Z tego powodu ustawa ma charakter restrykcyjny, jej "instrumenty" mają wymusić na podmiotach gospodarczych postępowanie określone w ustawie. Sankcje za naruszenie zasad kontroli przewidziane w ustawie są oderwane od kwestii zawinienia, a ten argument został podniesiony przez skarżącą Spółkę, jako przemawiający za uzasadnionym interesem przewoźnika. Można dodać, że na podmiocie gospodarczym ciąży obowiązek zapoznania się z obowiązującymi przepisami i ich przestrzegania z zachowaniem szczególnej staranności w tym zakresie. Kwestia braku narażenia na uszczuplenie należności podatkowych, nie jest warunkiem, który można by umiejscowić wśród głównych przesłanek z art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Głównym celem tej ustawy jest zapewnienie możliwości kontroli przewozu i obrotu towarami wrażliwymi, co wynika z przepisu art. 1 ustawy. W dalszej kolejności służy to uszczelnieniu systemu podatkowego, ale żaden przepis ustawy nie uzależnia nałożenia kary od doprowadzenia do uszczuplenia należności podatkowych. Nie można twierdzić, że "wielkość przewinienia" przesądza o nieproporcjonalności kary. Przewinienie popełnione przez Spółkę jest z gatunku zasadniczych. Spółka (przewoźnik) nie zapewniła kontroli przewozu towaru przez 66 godzin. Oceniając kwestie proporcjonalności kary do przewinienia trzeba mieć na uwadze i to, że sam ustawodawca wyznaczył wysokość kary w sposób zamknięty i wskazał, że wynosi ona 10.000 zł. Nie ma tu miejsca na jej miarkowanie we wskazanym przedziale od - do. Ustawa przewiduje więcej tego typu kar, za różne przewinienia, zróżnicowanych co do wysokości, co oznacza, że kwestia proporcjonalności kary w stosunku do konkretnego przewinienia została przesądzona przez ustawodawcę. Twierdzenie w takiej sytuacji, że kara jest nieproporcjonalnie wysoka w stosunku do przewinienia adresowane jest do ustawodawcy jako postulat de lege ferenda, a nie do organu stosującego dany przepis. Organy odniosły się także do kwestii takich, jak kondycja finansowa przedsiębiorcy, jego zadłużenie z tytułu składek ZUS i podatku od towarów i usług. Kwestie te nie zostały zatem pominięte w decyzjach, zostały ocenione w granicach przyznanej organom uznaniowości. Sąd zgadza się z twierdzeniem, że zadłużenie z tytułu składek ZUS i VAT nie wyklucza automatycznie możliwości nałożenia kary na podstawie przepisu art. 22 ust. 2a ustawy SENT. Oznaczało by to premiowanie podmiotów zalegających z płaceniem należności publicznych, co nie leży w interesie społecznym. Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w skardze o tym, że przekroczone zostały granice uznania administracyjnego i decyzja nie jest swobodna, a dowolna. Generalnie Sąd nie widzi podstaw do ingerowania w sferę uznania administracyjnego orzekających w tej sprawie organów, które zajęły jednoznaczne stanowisko w tej kwestii, umotywowane wyczerpująco i wszechstronnie. Przedstawione przez nie motywy uznania mieszczą się w granicach wynikających z ustawy i jej przepisu art. 22 ust. 3. Odpowiedź na zarzut skargi dotyczący zbyt wysokiej kary wynika częściowo z tego, co tu już Sąd nadmienił. Wobec Skarżącej zastosowano karę w wysokości wynikającej wprost i w sposób sztywny z przepisu ustawy. Orzeczenie kary było uzasadnione, nie zachodziły przesłanki do odstąpienia o nałożenia kary. W takim stanie nie można, zdaniem Sądu, mówić o naruszeniu przepisów Konstytucji - art. 2 oraz z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 26 ust. 3 ustawy SENT jest o tyle nietrafiony, że przepis ten nie był stosowany w sprawie i nie został powołany jako podstawa prawna decyzji. W związku z tym powiązanie tego przepisu z art. 107 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej również nie może odnieść skutku zamierzonego przez Skarżącą. Chybiony jest również zarzut braku podstawy prawnej do kontrolowania zdarzeń wstecz. Strona wskazuje, że brak przekazywania danych "miał mieć miejsce" 30 grudnia 2023 r., a kontrolę przeprowadzono 3 stycznia 2024 r. Art. 13 ust. 1 pkt 4 ustawy SENT stwarza uprawnienie do kontroli przewozu towaru, co oznacza kontroli od rozpoczęcia do zakończenia przewozu. 3 stycznia przewóz towaru nie był jeszcze zakończony, czynności kontrole zostały przeprowadzone prawidłowo. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935) . ----------------------- Sygn. akt III SA/Gl 617/25 1