III SA/Gl 618/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Referent Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" s.c. I.W., Z.P. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego uchyla zaskarżoną decyzję. Zaskarżoną tu decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...] odmawiające uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającej "A" s.c. wysokość zobowiązania podatkowego i kwotę zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. w wysokości [...] zł, powołując się na art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu wyjaśnił, że podatnik wniósł po terminie odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego i kwotę zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r., co skutkowało stwierdzeniem uchybienia terminu do wniesienia odwołania, a w konsekwencji ostatecznością tej decyzji. Następnie pismem z [...] r. strona powołując się na art. 240 § 1 pkt. 11 Ordynacji podatkowej wniosła o wznowienie postępowania celem uchylenia decyzji wymiarowej. Organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] r. wznowił postępowanie, które [...] r. zakończyło się wydaniem decyzji odmawiającej uchylenia decyzji wymiarowej z powodu braku przesłanki wznowieniowej, za którą nie uznano orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia strona zarzuciła sprzeczność istotnych ustaleń polegającą na pozostawieniu w obiegu prawnym decyzji, którą określono wysokość zobowiązania podatkowego z zastosowaniem stawki 65%, podczas gdy ze wskazanego orzeczenia ETS wynika, iż zastosowanie miała stawka 3,1%. Strona podkreśliła przy tym, iż nie kwestionuje obowiązku zapłaty podatku, którego wysokość winna zostać jednak określona w prawidłowej wysokości. Zaskarżoną tu decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w K. prezentując następującą argumentację: Jedną z najważniejszych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji wynikająca z art. 128 Ordynacji podatkowej. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 tej ustawy może nastąpić jedynie w wyjątkowych okolicznościach, między innymi w przypadku, gdy orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Badając zatem istnienie tej przesłanki organ odwoławczy stwierdził dalej, że wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. C-313/05 stanowi o tym, że nakładanie podatku akcyzowego na samochody używane przywożone z innych państw UE nie jest co do zasady niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzone z innych państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Celnej w K. zaprezentował regulacje prawne zawarte w ustawie z dnia [...] r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) podkreślając, iż rozporządzenie Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) zróżnicowało stawki akcyzy dla samochodów osobowych w zależności od pojemności silnika na 3,1% i 13, 6% oraz wieku samochodu maksymalnie do 65%. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy stwierdził, iż określenie zobowiązania podatkowego nastąpiło w związku z tym, że w [...] r. strona dokonała sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju. Podstawą prawną tego rozstrzygnięcia był art. 80 ust. 2 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. W rozpoznawanej sprawie opodatkowanie nastąpiło w związku z taką sprzedażą i było niezależne od wcześniejszego opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, przy czym zastosowano stawkę wynikającą ze wskazanego już rozporządzenia wykonawczego. Na końcu, Dyrektor Izby Celnej w K. wyraził pogląd, iż ETS nie stwierdził naruszenia przepisów prawa wspólnotowego przez przepisy regulujące opodatkowanie samochodów osobowych na terytorium kraju, co oznacza, że orzeczenie z 18 stycznia 2007 r., sygn. C-313/05 nie ma wpływu na treść decyzji wymiarowej z [...] r., tym samym brak jest przesłanki do jej uchylenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach I.W. i Z.P. wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. zarzucając pozostawienie w obiegu prawnym decyzji wymiarowej, w której wadliwe zastosowano stawkę 65%, zamiast 3,1%, co wynika z orzeczenia ETS z 18 stycznia 2007 r. W uzasadnieniu skarżący wyjaśnili, iż nie kwestionują istnienia obowiązku podatkowego, lecz wysokość zobowiązania podatkowego określonego z zastosowaniem nieprawidłowej stawki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje : Zasadniczym zagadnieniem w tej sprawie jest podnoszona przez stronę skarżącą sprzeczność z prawem wspólnotowym materialnoprawnej podstawy prawnej ostatecznej decyzji wymiarowej i Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającej "A" s.c. wysokość zobowiązania podatkowego i kwotę zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. w wysokości [...] zł - w zakresie zastosowanej stawki, wynikającej z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). W ocenie skarżących, decydujące znaczenie dla sprawy ma orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. C-313/05, ponieważ ma ono wpływ na treść decyzji wymiarowej z [...] r. Ocenę zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia należy zatem rozpocząć od przypomnienia, że zgodnie z przepisem art. 245 § 1 pkt. 4 ustawy Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), organ podatkowy może uchylić w całości lub w części decyzję dotychczasową i orzec w tym zakresie, co do istoty sprawy jedynie wówczas, gdy stwierdzi istnienie jednej z przesłanek określonych w art. 240 § 1 tej ustawy. Według art. 240 § 1 pkt. 11, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Należy tutaj przypomnieć, że pkt. 11 został dodany do art. 240 § 1 przez art. 1 pkt. 85 lit. a) ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. (Dz. U. Nr 143, poz.1199) zmieniającą Ordynację podatkową z dniem 1 września 2005 r. Ta regulacja prawna oznacza, że o ile w postępowaniu zwykłym, głównym przedmiotem rozpoznania jest rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej w trybie przewidzianym w prawie procesowym i zgodnie z przepisami prawa materialnego, o tyle przedmiotem postępowania nadzwyczajnego jest przeprowadzenie weryfikacji decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym. To ostatnie ma przy tym własną odrębną podstawę prawną i polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy zakończonej ostateczną decyzją w celu sprawdzenia, czy któraś z okoliczności wyczerpująco wymienionych w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie wpłynęła na treść decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym. Z brzmienia art. 243 tej ustawy regulującego przebieg postępowania wznowieniowego wynika zaś, że wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania daje podstawę do rozpatrzenia dwóch połączonych ze sobą spraw, to jest sprawy dotyczącej przyczyn wznowienia oraz drugiej, co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Mając na uwadze powyższe należy przypomnieć, że po wydaniu przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. decyzji wymiarowej z [...] r. w obiegu prawnym pojawiło się orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. C-313/05. ETS orzekł, że): 1/ podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE, 2/ art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. 3/ art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W uzasadnieniu tego wyroku ETS, powołując się na swoje wcześniejsze orzecznictwo wskazał między innymi, że przepis art. 90 TWE: - służy zapewnieniu swobodnemu przepływowi towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich (pkt 27), - służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy (pkt 28), - akapit pierwszy zostanie naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi – choćby tylko w niektórych przypadkach – do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy, czyli w efekcie, że podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża podobne produkty krajowe (pkt 29), - pozwala na opodatkowanie tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków (pkt 40). W ramach rozważań znaczenia art. 90 akapit pierwszy TWE, w odniesieniu do regulacji krajowej zawartej w ustawie o podatku akcyzowym, ETS zwrócił uwagę na następujące kwestie (pkt 33 i 34). Po pierwsze, że podatek akcyzowy jest nakładany tylko jeden raz na wszystkie pojazdy, które są zarejestrowane w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Po drugie, że należy dokonać rozróżnienia między dwoma kategoriami pojazdów, a mianowicie z jednej strony tymi, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy, a z drugiej strony z tymi, które są sprzedawane jako używane po upływie tego dwuletniego okresu. W ramach tej drugiej kwestii ETS zalecił sądowi krajowemu zbadanie w świetle rozporządzenia z 2004 r., w przypadku pojazdów używanych mających: a/ mniej niż dwa lata, czy podlegają one z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska (pkt 36), b/ więcej niż dwa lata, czy wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczypospolita Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmieniona (pkt 38). Należy również przypomnieć o tym, że [...] r. weszła w życie ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745), która w art. 4 stanowi o tym, że orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 (Dz. Urz. UE C 56 z 10.03.2007, str. 6) jest podstawą do żądania przez stronę wznowienia postępowania. Ponadto orzeczeniem z dnia 17 lipca 2008 r., sygn. akt C-426/07 Europejski Trybunał Sprawiedliwości udzielił następującej odpowiedzi na pytania prejudycjalne sadu krajowego: 1.Prawo wspólnotowe nie sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu takiemu, jaki jest przewidziany w Polsce przez ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. 2.Artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu jak będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. Przenosząc wskazane orzeczenia ETS oraz nową polską regulację prawną na grunt rozpoznawanej sprawy należy zatem stwierdzić, iż zaskarżona tutaj decyzja ostateczna odmawiająca uchylenia decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. została wydana z naruszeniem prawa. Zasadnie bowiem strona skarżąca domagała się wznowienia postępowania i uchylenia w całości decyzji wymiarowej, powołując się przy tym na art. 240 § 1 pkt. 11 i art. 245 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), ponieważ: 1.W rozumieniu art. 240 § 1 pkt. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 4 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745), orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 (Dz. Urz. UE C 56 z 10.03.2007, str. 6) jest podstawą do żądania wniesionego przez stronę w terminie do dnia [...] r. wznowienia postępowania w każdej sprawie zakończonej decyzją ostateczną, którą określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego używanego samochodu osobowego z innego państwa członkowskiego, starszego niż dwa lata w wysokości większej niż podatek wyliczony przy zastosowaniu stawki 3,1 % i 13,6 % podstawy opodatkowania, ponieważ orzeczenie to ma wpływ na treść wydanej decyzji. 2.W rozumieniu art. 240 § 1 pkt. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C- 313/05 (Dz. Urz. UE C 56 z 10.03.2007, str. 6) jest podstawą do żądania przez stronę wznowienia postępowania w każdej sprawie zakończonej decyzją ostateczną, którą określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży używanego samochodu osobowego sprowadzonego z innego państwa członkowskiego, starszego niż dwa lata, przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju w wysokości większej niż podatek wyliczony przy zastosowaniu stawki 3,1 % i 13,6 % podstawy opodatkowania, ponieważ orzeczenie to ma wpływ na treść wydanej decyzji. Należy ponadto stwierdzić, że: W rozumieniu art. 240 § 1 pkt. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C- 426/07 (Dariusz Krawczyński v. Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku) jest podstawą do żądania wniesionego przez stronę w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji tego orzeczenia w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (art. 241 § 2 pkt. 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 19 lipca 2008 r.) wznowienia postępowania w każdej sprawie zakończonej decyzją ostateczną, którą określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży używanego samochodu osobowego sprowadzonego z innego państwa członkowskiego, starszego niż dwa lata, przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju w wysokości większej niż podatek wyliczony przy zastosowaniu stawki 3,1 % i 13,6 % podstawy opodatkowania, ponieważ orzeczenie to ma wpływ na treść wydanej decyzji. Skoro ostateczna decyzja wymiarowa Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. została wydana z zastosowaniem stawki 65%, to powinna zostać uchylona w całości w trybie art. 245 § 1 pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze powyższe, należy zatem stwierdzić, iż zaskarżona tutaj decyzja ostateczna kończąca postępowanie nadzwyczajne, utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie odmawiające uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. narusza prawo materialne – art. 245 § 1 pk1. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 240 § 1 pkt. 11 tej ustawy, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wobec tego, zaskarżoną decyzję uchylono na podstawie wskazanego przepisu ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.