III SA/Gl 62/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Barbara Orzepowska–Kyć (spr.), Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów w [...] r. wydał M.M. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr [...] , w przedmiocie podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania przeniesienia praw i obowiązków z przedwstępnej umowy sprzedaży, stwierdzając, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. We wniosku z 9 czerwca 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego strona przedstawiła następujący zaistniały stan faktyczny: Wnioskodawca M.M.i jego przyszły wspólnik G.W.(dalej powoływani jako osoby fizyczne) zawarli 31 stycznia 2013 r. ze spółką "A" S.A. z siedzibą w S.przedwstępną umowę sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa należącego do Spółki Akcyjnej, prowadzonej pod nazwą Kopalnia "B". Planowanym nabywcą Kopalni miała być spółka komandytowa z udziałem osób fizycznych, która jednak w tym czasie nie miała jeszcze podmiotowości prawnej. Jednakże z uwagi na fakt, że strony musiały już zainicjować transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i zabezpieczyć jej warunki, na mocy tejże przedwstępnej umowy sprzedaży Spółka Akcyjna zobowiązała się sprzedać udziały wynoszące po 1/2 części w prawie własności Kopalni bezpośrednio osobom fizycznym, a jednocześnie w umowie zamieszczono zapis, że zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży może nastąpić przez podmiot kupujący, który jednostronnie zostanie wskazany stronie sprzedającej przez osoby fizyczne. Stosownie do postanowień umowy przedwstępnej w okresie pomiędzy jej zawarciem a zawarciem umowy przyrzeczonej, osoby fizyczne wpłaciły na rzecz Spółki Akcyjnej zaliczki na zakup przedsiębiorstwa w kwocie łącznej [...] zł, a także poniosły dodatkowe koszty związane z wpłaconymi odsetkami, które nie zostały zaliczone na poczet ceny zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a mianowicie odsetki w kwocie [...]zł, przy czym G.W. wpłacił łącznie kwotę [...]zł, a M.M. łącznie [...]zł. Przed terminem zawarcia umowy przyrzeczonej, spółka komandytowa uzyskała już byt prawny pod firmą KOPALNIA "C" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej jako "Spółka Komandytowa"). W związku z tym pomiędzy osobami fizycznymi a Spółką Komandytową zawarto umowę z dnia 20 marca 2014 r. na mocy której osoby fizyczne zobowiązały się wskazać Spółkę Komandytową jako podmiot kupujący Kopalnię, a Spółka Komandytowa nabyła od osób fizycznych ogół praw i obowiązków przysługujących osobom fizycznym z tytułu przedwstępnej umowy sprzedaży, w tym w szczególności przejęła prawo do zaliczenia na poczet ceny zakupu Kopalni wpłaconej kwoty zaliczek. W zamian za powyższe prawa Spółka Komandytowa zobowiązała się zwrócić osobom fizycznym wpłacone przez nich kwoty, w terminie do dnia 30 maja 2014 r. Do umowy przyrzeczonej przystąpiła w dniu 20 marca 2014 r. Spółka Komandytowa. W umowie tej znalazł się zapis, że osoby fizyczne działając w imieniu własnym oświadczają, że w trybie § 5 przedwstępnej umowy sprzedaży jako podmiot kupujący wskazali Spółkę Komandytową, która to Spółka przejęła wszystkie ich prawa i obowiązki wynikające z powyższej przedwstępnej umowy sprzedaży, a przedstawiciele Spółki Akcyjnej oświadczają, że na powyższą zmianę podmiotu kupującego wyrazili zgodę. Nadto postanowiono, że uprawnionym do wszelkich rozliczeń jest Spółka Komandytowa, jako podmiot który przejął wszelkie prawa i obowiązki osób fizycznych wynikające z przedwstępnej umowy sprzedaży. Jednocześnie przedstawiciele Spółki Akcyjnej oświadczyli, że potwierdzają zapłatę przez Spółkę Komandytową części ceny, na poczet której zaliczeniu ulegają zadatki oraz zaliczki w kwocie [...] zł, wpłacone przez osoby fizyczne. Wnioskodawca M.M.jest zgłoszony jako podatnik VAT czynny z tytułu usług wynajmu, jednakże nie prowadzi on działalności gospodarczej. Wnioskodawca nigdy nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży praw majątkowych lub jakimkolwiek pośrednictwie przy sprzedaży przedsiębiorstw. Osoby fizyczne działały od początku wyłącznie z zamiarem nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez tworzoną przez siebie spółkę, a umowa przedwstępna i prawa z niej wynikające służyły wyłącznie realizacji tego celu, nie będąc nigdy przedmiotem jakiegokolwiek innego obrotu gospodarczego. W piśmie z 18 sierpnia 2014 r. wnioskodawca wyjaśnił, iż wnosi o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie sprecyzowanego pytania. "Czy w związku z przeniesieniem na Spółkę Komandytową praw z przedwstępnej umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnioskodawca podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług?" Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie stwierdził, że z tytułu przeniesienia praw z umowy przedwstępnej nie podlega on obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług, a w podatku od czynności cywilnoprawnych. W opinii wnioskodawcy w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT), tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 7, art. 15 ust. 1 i 2, przeniesienie praw z przedwstępnej umowy sprzedaży przedsiębiorstwa na spółkę osobową z własnym udziałem, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT, gdyż służy dopiero jej przyszłemu prowadzeniu przez tę spółkę. Czynność ta, jako mająca charakter jednorazowy i nie noszący cech stałości, powtarzalności i uczestnictwa w powszechnym obrocie gospodarczym, a także nie generująca zysku, nie może zostać uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Jako że wnioskodawca nie prowadził też działalności gospodarczej w zakresie handlu, obrotu prawami lub wykorzystywania praw w sposób ciągły do celów zarobkowych, to nie posiada statusu podatnika VAT w odniesieniu do transakcji przeniesienia praw z umowy przedwstępnej, a tym samym nie podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku VAT. Wnioskodawca zaznaczył też, że na mocy art. 6 pkt 1 ustawy VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepis ten wyłącza więc całkowicie spod zakresu ustawy opodatkowanie transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Wyłączone spod opodatkowania jest zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa. W interpretacjach podatkowych i orzecznictwie sądowo-administracyjnym podkreślono wielokrotnie, że nie ma znaczenia sama forma zbycia przedsiębiorstwa (podatkowi nie będzie podlegać sprzedaż przedsiębiorstwa, a także aport, zamiana i darowizna, jeśli mają za przedmiot przedsiębiorstwo), jak też złożoność procedur związanych z transakcją. Istotny jest ich końcowy efekt, czyli przeniesienie własności przedsiębiorstwa. Transakcja zbycia przedsiębiorstwa jako czynność gospodarcza obejmuje więc wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności. Stąd dokonane za zgodą właściciela przedsiębiorstwa przeniesienie praw z umowy przedwstępnej, obejmującej roszczenie o zawarcie umowy przyrzeczonej (roszczenie o nabycie przedsiębiorstwa), jest czynnością, w ramach której dokonywane jest rozporządzenie przedsiębiorstwem. Czynność ta podlega więc wyłączeniu z zakresu ustawy na mocy art. 6 pkt 1 ustawy. Odwołując się do ratio legis przepisu art. 6 ust. 1 ustawy VAT, wnioskodawca wskazał, że zgodnie z podstawową cechą konstrukcji podatku VAT - jako podatku od wartości dodanej - w razie zbycia przedsiębiorstwa lub jego samobilansującej się części (oddziału) nie następuje "wytworzenie" wartości dodanej, która powinna podlegać opodatkowaniu. Jest to jedynie przeniesienie zasobów produkcyjnych do innego podmiotu, który następnie - dokonując dostawy towarów lub świadczenia usług za pomocą nabytego przedsiębiorstwa opodatkuje te czynności i wytworzoną na danym etapie obrotu wartość dodaną. W tym stanie rzeczy należy wykluczyć wykładnię skutkującą uznaniem, że poszczególne czynności prawne wchodzące w skład transakcji zbycia przedsiębiorstwa kwalifikowane są jako usługi podlegające opodatkowaniu, pomimo że sama transakcja podlega wyłączeniu z opodatkowania. Dodatkowo wnioskodawca wskazał, że kwestia opodatkowania przeniesienia praw z umowy przedwstępnej była również przedmiotem rozstrzygnięcia NSA na tle stawki podatkowej przy sprzedaży nieruchomości. W wyroku z dnia 24 maja 2013 r. (sygn. akt I FSK 169/12) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął stanowisko, że skoro w przypadku umowy przedwstępnej jak i cesji ma dojść do dostawy lokali, nie uzasadnione jest zatem traktowanie jednej z czynności jaka wystąpiła na drodze do tej dostawy, tj. cesji praw i obowiązków, jako usługi. Zarówno w przypadku zawarcia umowy przedwstępnej jaki i cesji w efekcie końcowym chodzi o dostawę i nie może być dana czynność kwalifikowana raz jako dostawa, raz jako usługa, by w końcu znowu zakwalifikować ją jako dostawę w momencie przeniesienia prawa do dysponowania jak właściciel. Reasumując wnioskodawca stwierdził, że cesja praw z umowy przedwstępnej, która wystąpiła jako element transakcji gospodarczej zbycia przedsiębiorstwa, nie może być kwalifikowana jako usługa podlegająca opodatkowaniu, skoro cała transakcja jest wyłączona z zakresu ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, zaskarżoną interpretacją indywidualną [...] r., uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że ustawodawca, w przepisach art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy VAT wskazał, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, ponadto za świadczenie usług uznawana jest każda transakcja, która nie stanowi dostawy towarów. W ocenie organu regulacje wynikające z ustawodawstwa wspólnotowego dotyczącego harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych, wprowadzono w tym celu, aby nie dopuścić do: podwójnego opodatkowania, braku opodatkowania, zakłócenia konkurencji. Podstawowe bowiem znaczenie dla kształtu i funkcjonowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług) mają fundamentalne cechy tego podatku, tj.: powszechność opodatkowania, faktyczne opodatkowanie konsumpcji, stosowanie podatku od wartości dodanej na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami. Realizację fundamentalnych cech podatku VAT, gwarantują również przepisy regulujące zakres podmiotowy podatku VAT, czyli art. 15 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, żeby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Organ zaakcentował, że uznanie czy dany podmiot - w odniesieniu do konkretnej czynności - działa jako podatnik podatku VAT, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Zdaniem organu w świetle okoliczności wskazanych we wniosku, skoro wnioskodawca jest już podatnikiem VAT - z tytułu usług wynajmu - to wszystkie inne wykonywane przez niego czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania tym podatkiem, będą podlegały opodatkowaniu. Brak jest bowiem podstaw prawnych do uznania, że opodatkowanie podatkiem VAT następuje w sposób wybiórczy, tzn. niektóre czynności wskazane w ustawie jako podlegające opodatkowaniu realizowane przez podatnika są opodatkowane, a inne nie. Następnie organ ocenił czynność przeniesienia praw z przedwstępnej umowy sprzedaży i stwierdził, że wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT i stanowi świadczenie usług w rozumieniu tej ustawy. W pierwszej kolejności organ zauważył, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym, w związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego. Następnie organ przywołał art. 24-25 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), wskazując, że świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Dyrektywa obejmuje definicją świadczenia usług również zobowiązanie do zaniechania działania bądź do tolerowania czynności lub sytuacji. W ocenie organu mając na uwadze okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej przez wnioskodawcę na rzecz innego podmiotu będzie świadczeniem, za które wnioskodawca otrzyma ustalone wynagrodzenie (świadczenie pieniężne). Pomiędzy wnioskodawcą a nabywcą zaistnieje zatem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy VAT stanowić będzie świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca podejmie bowiem określone działania, za które otrzyma wynagrodzenie. Z kolei nabywca stanie się niewątpliwie beneficjentem tej czynności - będzie bezpośrednim jej konsumentem, odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym. W konsekwencji zapłatę przez nabywcę na rzecz zainteresowanego odpowiedniego świadczenia pieniężnego należy uznać za wynagrodzenie w zamian za wyświadczoną przez wnioskodawcę usługę. Organ nie zgodził się z twierdzeniem wnioskodawcy, że cesja praw z umowy przedwstępnej, która wystąpiła jako element transakcji gospodarczej zbycia przedsiębiorstwa, nie może być kwalifikowana jako usługa podlegająca opodatkowaniu, skoro cała transakcja jest wyłączona z zakresu ustawy. Zauważył, że nabycie przez Spółkę Komandytową od osób fizycznych ogółu praw i obowiązków przysługujących osobom fizycznym z tytułu przedwstępnej umowy sprzedaży, w tym w szczególności przejęcie prawa do zaliczenia na poczet ceny zakupu Kopalni wpłaconej kwoty zaliczek, nastąpiło na podstawie odrębnej umowy cywilnoprawnej zawartej w dniu 20 marca 2014 r. pomiędzy ww. podmiotami. Zatem należy stwierdzić, że odpłatne przeniesienie przez wnioskodawcę na nabywcę praw i obowiązków wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży (cesja), stanowi świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT Pismem z 13 października 2014 r. M.M. reprezentowany przez pełnomocnika wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z [...] r. nr [...], poprzez zmianę wydanej interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K., pismem z 13 listopada 2014 r. nr [...], podtrzymał swoje stanowisko. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M.M. działając przez pełnomocnika wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów, zarzucając: I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2012 r. poz. 749, dalej jako "O.p."), poprzez brak oceny wraz z uzasadnieniem prawnym stanowiska skarżącego M.M., zajętego we wniosku interpretację przepisów prawa podatkowego, w zakresie braku obowiązku podatkowego w podatku VAT w związku z nieposiadaniem przez skarżącego statusu podatnika w odniesieniu do transakcji będącej przedmiotem interpretacji; II. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez: 1. błędną wykładnię art. 6 pkt 1 ustawy VAT skutkującą uznaniem, że do cesji praw z umowy przedwstępnej sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa znajdują co do zasady zastosowanie przepisy ustawy VAT, a w konsekwencji skutkującą niewłaściwym zastosowaniem przepisów tej ustawy, podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się w ogóle do cesji praw z umowy przedwstępnej sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako że mieści się ona w ramach transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej jako "Z.C.P."); 2. błędną wykładnię art. 7 i art. 8 ust. 1 ustawy VAT w związku z art. 6 pkt 1 ustawy VAT oraz art. 19 dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie, że zbycie ogółu praw przyszłego kupującego z przedwstępnej umowy sprzedaży Z.C.P., która to umowa posiada tzw. silniejszy skutek z art. 390 § 2 Kodeksu cywilnego, stanowi świadczenie usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni ww. przepisów, zbycie tych praw należy traktować jako dostawę Z.C.P., której opodatkowanie podatkiem VAT jest niedopuszczalne wobec treści art. 6 pkt 1 ustawy VAT i art. 19 dyrektywy 2006/112/WE; 3. błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT oraz art. 9 i art. 12 dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie, że na gruncie przestawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wnioskodawca posiadał rolę podatnika, ze skutkiem w postaci objęcia go obowiązkiem podatkowym, podczas gdy w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT oraz art. 9 i art. 12 dyrektywy 2006/112/WE, obowiązek podatkowy dotyczy wyłącznie osoby dokonującej czynności w ramach działalności gospodarczej, a więc dokonującej sprzedaży praw jako handlowiec, względnie wykorzystującej w sposób ciągły wartości niematerialne w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 § 1 i 2 pkt 4a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W ocenie Sądu przeprowadzone badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem Minister Finansów udzielając indywidualnej interpretacji wadliwie zinterpretował przepisy prawa materialnego. W tym miejscu wskazać przyjdzie, iż kwestią sporną między stronami w przedstawionym stanie faktycznym, jest odpowiedź na pytanie: "Czy w związku z przeniesieniem na Spółkę Komandytową praw z przedwstępnej umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnioskodawca podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług?" Aby odpowiedzieć na to pytanie należy w pierwszym rzędzie prawidłowo zidentyfikować przedmiot transakcji. Z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynika, że nabyła wraz z inną osobą fizyczną w drodze przedwstępnej umowy sprzedaży zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W umowie zaś zobowiązała się, że wskaże zbywcy, nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, którym to nabywcą będzie nowo powstała Spółka Komandytowa. Następnie po utworzeniu Spółki, umową z 20 marca 2014 r. strona przeniosła na nią prawa z zawartej umowy przedwstępnej nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a zbywca zawarł ze Spółką umowę zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem przedmiotem tych umów: przedwstępnej umowy sprzedaży, cesji oraz umowy sprzedaży, zawartych pomiędzy stronami, była zorganizowana część przedsiębiorstwa. W tym miejscu należy przypomnieć, że stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wobec brzmienia tego przepisu rozważyć przyjdzie, czy w rozpoznawanej sprawie formalnie odrębne transakcje: przedwstępnej umowy sprzedaży, cesji oraz umowy sprzedaży które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT lub nie podlegać temu opodatkowaniu, należy uważać za jednolitą transakcję. W przypadku gdy transakcja składa się z zespołu elementów i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, czy chodzi o transakcje odrębne, czy też o transakcję jednolitą. W rozpoznawanej sprawie chodziło o transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez "A"S.A. na rzecz Spółki Komandytowej, która ostatecznie została zawarta. Transakcję tę poprzedzała przedwstępna umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta pomiędzy "A"S.A. a osobami fizycznymi, w której wskazano nabywcę oraz umowa przeniesienia praw z umowy przedwstępnej do zawarcia umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Żadna z tych umów nie była od siebie niezależna. Zatem całą transakcję należy uznać za jednolitą i stwierdzić, że słuszne okazało się stanowisko strony skarżącej, że nie ma znaczenia sama forma zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (podatkowi nie będzie podlegać sprzedaż Z.C.P., a także aport, zamiana i darowizna, jeśli mają za przedmiot Z.C.P.), jak też złożoność procedur związanych z transakcją. Istotny jest ich końcowy efekt, czyli przeniesienie własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Sąd zgadza się ze stroną skarżącą, że transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako czynność gospodarcza obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności. Stąd dokonane za zgodą właściciela przedsiębiorstwa przeniesienie praw z umowy przedwstępnej, obejmującej roszczenie o zawarcie umowy przyrzeczonej (roszczenie o nabycie Z.C.P.), jest czynnością, w ramach której dokonywane jest rozporządzenie zorganizowana częścią przedsiębiorstwem. Zatem czynność ta podlega wyłączeniu z zakresu ustawy na mocy art. 6 pkt 1 ustawy VAT. W kwestii wyłączenia spod opodatkowania zorganizowanej części przedsiębiorstwa (a także przedsiębiorstwa) istnieje bogate orzecznictwo sądowoadministracyjne. Już w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 grudnia 2001 r., RN 163/00, Monitor Podatkowy 2002, nr 3, s. 35, stwierdzono, iż wyłączenie z zakresu opodatkowania dotyczy każdej sytuacji "sprzedaży przedsiębiorstwa", niezależnie od tego, czy cel ten realizowany jest w drodze jednej czynności prawnej, mającej za przedmiot wszystkie składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., czy też w drodze wielu kolejnych czynności prawnych, które dotyczą poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa. Słusznie też strona skarżąca przytoczyła wyrok NSA z dnia 24 maja 2013 r. (sygn. akt I FSK 169/12), odnoszący się do różnej stawki podatkowej, zastosowanej przez organ w stosunku do umowy przedwstępnej i umowy cesji. W uzasadnieniu tego wyroku NSA wskazał, że skoro w przypadku umowy przedwstępnej jak i cesji ma dojść do dostawy lokali, nie uzasadnione jest zatem traktowanie jednej z czynności jaka wystąpiła na drodze do tej dostawy, tj. cesji praw i obowiązków, jako usługi. Zarówno w przypadku zawarcia umowy przedwstępnej jaki i cesji w efekcie końcowym chodzi o dostawę i nie może być dana czynność kwalifikowana raz jako dostawa, raz jako usługa, by w końcu znowu zakwalifikować ją jako dostawę w momencie przeniesienia prawa do dysponowania jak właściciel. Wyrok ten również winien być wzięty pod uwagę, albowiem wskazuje, że w przypadku gdy mamy do czynienia z szeregiem czynności, to musimy ocenić efekt końcowy i ten efekt końcowy prawidłowo zaklasyfikować, przy prawidłowym ustaleniu przedmiotu opodatkowania. Tego organ nie uczynił albowiem w dokonanej interpretacji nie przeanalizował należycie kolejnych umów, które finalnie doprowadziły do transakcji przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. To zaś spowodowało, że zasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Wobec skuteczności tego zarzutu zbędnym stało się odnoszenie do pozostałych zarzutów skargi. Ponownie rozpoznając sprawę, działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej winien ponownie rozpatrzyć wniosek strony z uwzględnieniem zawartej w wyroku oceny prawnej i wynikających z niej skutków podatkowych. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie 457,00 zł.