III SA/Gl 626/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 listopada 2007 r. przy udziale – sprawy ze skargi Z.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego) oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm., w skrócie OP) uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] r. nr [...] stanowiące interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczące możliwości reprezentowania strony prowadzącej działalność gospodarczą przez biegłego rewidenta w toku kontroli podatkowej oraz w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy w zakresie podatku akcyzowego oraz postępowania odwoławczego, jako nieprawidłowe i umorzył postępowanie. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że Z.K., wnioskiem z [...] r. (data wpływu do organu), zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w C., w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, o wydanie pisemnej interpretacji prawa w kwestii: 1) czy jako biegły rewident może być pełnomocnikiem strony prowadzącej działalność gospodarczą: - w toku postępowania kontrolnego i podatkowego prowadzonego przez naczelnika urzędu celnego w zakresie zaniżenia zobowiązania w podatku akcyzowym na podstawie ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257), - w postępowaniu odwoławczym przed naczelnikiem urzędu celnego i dyrektorem izby celnej, 2) czy w związku z posiadanym pełnomocnictwem naczelnik urzędu celnego jest obowiązany: - udostępnić pełnomocnikowi kompletne akta sprawy podatkowej, - przesłać decyzje wymiarowe na adres pełnomocnika, a biegły rewident jako pełnomocnik ma prawo sporządzić odwołanie od decyzji organu I i II instancji. Zdaniem wnioskodawczyni biegły rewident występując w postępowaniu podatkowym w imieniu i na rzecz swego klienta, może dokonywać czynności wedle swego wyboru, gdyż nie istnieją żadne regulacje w tym zakresie, za wyjątkiem art. 136 i art. 137 OP. Czynności pełnomocnika będą kwalifikowane jako czynności doradztwa podatkowego i biegły rewident zarówno w postępowaniu kontrolnym jak i postępowaniu podatkowym prowadzonym przez urząd celny ma prawo do udziału w nim jako pełnomocnik strony posiadający wszystkie uprawnienia, które ustawa przyznaje stronie. Może tez sporządzić odwołania od decyzji wymiarowych w podatku akcyzowym wydanych przez organ I i II instancji. Postanowieniem z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w C. przedstawione przez wnioskodawcę stanowisko uznał za prawidłowe w części dotyczącej możliwości reprezentowania strony prowadzącej działalność gospodarczą przez biegłego rewidenta w kontroli podatkowej prowadzonej przez organ celny, zaś nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości jej reprezentacji w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez ten organ. Wskazano, że przepisy regulujące kompetencje biegłego rewidenta nie odnoszą się do kwestii pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku akcyzowego. Postanowienie powyższe zostało negatywnie zweryfikowane w trybie zażaleniowym przez organ odwoławczy, który decyzją z [...] r. uchylił go w całości i umorzył postępowanie w sprawie. Decyzja ta jest przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie. W jej uzasadnieniu podkreślono, że wniosek Z.K. należało rozpatrywać na płaszczyźnie ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności na podstawie zapisu art. 14a § 1 tej ustawy. W przedmiotowej sprawie zaistniał spór co do uprawnienia wnioskodawczyni do wystąpienia z przedmiotowym wnioskiem. Zdaniem organu odwoławczego, zgodnie z zapisem art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej "stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta maja obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym." Z powyższego wynika, że z pisemnym wnioskiem o interpretację mogą wystąpić tylko podmioty wymienione w tym przepisie czyli podatnik, płatnik i inkasent oraz następca prawny podatnika i osoby trzecie odpowiedzialne za zaległości podatkowe (wymienione w art. 14d OP). Z.K. jako biegły rewident nie przynależy do żadnego z wyżej wymienionych podmiotów uprawnionych, ani też prawo nie nakłada na nią obowiązku interpretacji i stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, gdyż nie jest podatnikiem (płatnikiem, inkasentem) podatku akcyzowego. Nadto, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym organami podatkowymi w zakresie akcyzy stosownie do ich właściwości są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu." W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że interpretacja organu I instancji nie powinna być w ogóle wydana. Może o nią wystąpić podatnik, którego wnioskodawczyni jest pełnomocnikiem. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji zarzucił organowi podatkowemu naruszenie zasad ogólnych postępowania określonych w ordynacji podatkowej, a w szczególności: - art. 14a OP przez błędną jego wykładnię i odmowę udzielenia interpretacji stronie, której takie prawo przysługuje w związku z wcześniejszą interpretacją organu I instancji, - art. 120 do 129 i art. 210 § 4 OP przez pominięcie ustosunkowania się do zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, - art. 200 OP przez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu przez nie powiadomienie strony o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów przez organ I i II instancji. Zarzuciła także naruszenie prawa materialnego - art. 7 Konstytucji przez zastosowanie w sprawie przepisów uchylonej ustawy Kodeks celny określających podmioty uprawnione do występowaniu w postępowaniu podatkowym w sprawach celnych. W obszernym uzasadnieniu skarżąca opisała postępowania podatkowe prowadzone przed organami celnymi w stosunku do podatnika podatku akcyzowego M.W., który udzielił jej pełnomocnictwa do reprezentacji w postępowaniu podatkowym w zakresie rozliczenia podatku akcyzowego, które zostało zakwestionowane. Przywołała liczne pisma dotyczące tego problemu oraz swoje stanowisko dotyczące podstawy prawnej reprezentowania podatnika przez biegłego rewidenta w sprawie podatkowej. Wskazała również, że jako osoba fizyczna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, a zatem jako podatnik podatku od towarów i usług spełniła wymagania do złożenia wniosku o interpretację w trybie art. 14 a § 1 OP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Tylko stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a). Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 14a ordynacji podatkowej, "Stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym (§ 1). Wniosek, o którym mowa w § 1, składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do: - wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz - własnego stanowiska w sprawie (§ 2). Do załatwienia wniosku, o którym mowa w § 1, stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1, z tym że w razie gdy wniosek nie został uzupełniony w wyznaczonym terminie, nie mają zastosowania przepisy art. 14b § 3 (§ 5). Z treści cytowanego przepisu wynika, że wniosek o udzielenie pisemnej informacji musi spełniać określone w tym przepisie wymagania. Powinien on pochodzić od uprawnionego podmiotu i zawierać m. in. wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego. W sytuacji, gdy złożony wniosek nie spełnia tych wymagań, organ podatkowy wezwie wnioskodawcę w trybie art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa o uzupełnienie. Jedynie wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego sprawy powoduje, że organ podatkowy może przedstawić swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Tak więc rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest ocena stanowiska strony na tle wyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego w indywidualnej sprawie podatnika. Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że organ podatkowy I instancji dokonując interpretacji prawa podatkowego nie wyjaśnił czy wniosek pochodzi od osoby uprawnionej, a zajął się jego merytoryczną oceną. Uczynił to dopiero organ odwoławczy na etapie rozpatrywania zażalenia od rozstrzygnięcia organu I instancji. Po dokonaniu literalnej wykładni wskazanego wyżej przepisu i treści wniosku doszedł do przekonania, że Z.K. nie będąc podatnikiem podatku akcyzowego zadała pytanie, które nie dotyczyło jej indywidualnej sprawy podatkowej. We wniosku wyjaśniła, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz prowadzi działalność gospodarczą jako biegły rewident wpisaną do ewidencji przez Wójta Gminy R. oraz postawiła kilka pytań dotyczących jej uprawnień jako biegłego rewidenta. W szczególności o zakres możliwości prawnej reprezentowania strony prowadzącej działalność gospodarczą w toku postępowania kontrolnego, podatkowego i odwoławczego prowadzonego przez organy celne w zakresie zaniżenia podatku akcyzowego. W tym miejscu należy przypomnieć definicje strony zawartą w art. 133 ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art.. 110 do 117 OP, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie dotyczy. Zgodnie natomiast z art. 136 Op strona może działać przez pełnomocnika. W przypadku postępowania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, krąg pełnomocników zakreśla art. 17 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.u. Nr 29, poz. 257). Stanowi on, że uprawnionymi do reprezentowania podatników w postępowaniu w zakresie akcyzy prowadzonym przed organami podatkowymi mogą być wyłącznie pracownicy podatnika, agenci celni, adwokaci, radcowie prawni lub doradcy podatkowi – jeżeli postępowanie dotyczy towaru, którego rodzaj lub ilość wskazuje na przeznaczenie do działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 14a OP pisemny wniosek o interpretację prawa podatkowego może złożyć podatnik, płatnik lub inkasent w jego indywidualnej sprawie. Ponieważ Z.K. sama wyjaśniła, że nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, a wniosek złożyła w imieniu własnym czyli osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą jako biegły rewident w zakresie zgodnym z ustawą o biegłych rewidentach, a nie podatnika tego podatku to nie posiada ustawowych uprawnień do wystąpienia z wnioskiem o interpretację prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Taki przymiot posiada M.W. właściciel przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego "A" w C. i to on był uprawniony do zadania pytania organowi celnemu o możliwość reprezentowania go w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku akcyzowego przez biegłego rewidenta. Skarżąca była uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o interpretację prawa podatkowego w zakresie podatku VAT, gdyż jest zarejestrowanym podatnikiem. Organ podatkowy, w trybie art. 14 a OP nie jest uprawniony do dokonywania wykładni przepisów ustawy o biegłych rewidentach, ustawy ordynacja podatkowa czy kodeks cywilny. Nie odnosząc się do merytorycznej części decyzji stanowiącej odniesienie do uprawnień biegłego rewidenta w postępowaniu podatkowym należy stwierdzić, że decyzja organu II instancji odpowiada prawu. Trafnie Dyrektor Izby Celnej uznał, że Z.K. nie jest strona postępowania w zakresie podatku akcyzowego, a w konsekwencji uchylił zaskarżone postanowienie i umorzył postępowanie w sprawie. Mając na względzie powyższe ustalenia skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.