III SA/Gl 630/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec,, Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant Sekretarz sądowy Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. orzeka, że zaskarżana decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z [...] roku nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej E. K., jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe spółki z o.o. firma "A" z siedzibą w B. w podatku od towarów i usług za miesiące: [...], [...] i [...] roku, w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł naliczonymi na dzień wydania decyzji. Uzasadniając swoją decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, że celem wyegzekwowania należności Spółki z tytułu podatku o towarów i usług podjęto czynności egzekucyjne, jednak egzekucja nie przyniosła skutku w postaci likwidacji zaległości podatkowych. Wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] roku Sąd Rejonowy w K. ogłosił upadłość firmy "A" Sp. z o.o., w związku z czym, zgodnie z art. 63 § 1 Prawa upadłościowego (Dz.U. z 1991r. Nr 118, poz. 512 z późn.zm.), w chwili uprawomocnienia się postanowienia o ogłoszeniu upadłości postępowanie egzekucyjne, które było wszczęte przed ogłoszeniem upadłości, zostało umorzone z mocy prawa. Zwrócił również uwagę na fakt, iż w związku z powyższym oraz z faktem, iż w okresie od [...] roku do dnia ogłoszenia upadłości Spółki E. K. pełnił funkcję [...], postanowieniem z dnia [...] roku Nr [...] wszczęto z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej E. K. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: [...],[...] oraz [...] roku. Nawiązując do ustaleń dokonanych w trakcie przeprowadzonego postępowania wskazał, iż wobec wniesienia przez Zarząd Spółki do Sądu Rejonowego w K. wniosku z dnia [...] roku o ogłoszeniu upadłości została sporządzona opinia biegłego sądowego z dnia [...] roku sygn. akt [...], w której stwierdzono, że firma "A" Sp. z o.o. od [...] roku trwale zaprzestała płacenia długów oraz, że jej majątek nie wystarczał na pokrycie długów, natomiast był wystarczający na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Zaznaczył następnie, iż postanowieniem z dnia [...] roku sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w K. stwierdził ukończenie z dniem [...] roku postępowania upadłościowego Spółki po wykonaniu planu ostatniego podziału i postanowił wykreślić podmiot z Krajowego Rejestru Sądowego. Podsumowując tę część ustaleń organ pierwszej instancji stwierdził, że zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług powstały w okresie, gdy E. K. pełnił obowiązki wiceprezesa zarządu Spółki, egzekucja należności prowadzona przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna, a zatem w świetle art. 116 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa zaistniały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności E. K. za zaległości podatkowe Spółki. Mając następnie na uwadze fakt, że odpowiedzialność podatkowa członka zarządu może zostać wyłączona, gdy wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki zaznaczył, iż w rozumieniu art. 5 prawa upadłościowego termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynosi 2 tygodnie, licząc od dnia ujawnienia istnienia jednej z dwóch podstaw ogłoszenia upadłości: zaprzestanie płacenia długów lub zmniejszenia się majątku dłużnika w stopniu powodującym brak możliwości zaspokojenia długów. Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wówczas, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swych długów, a nie wówczas, gdy dochodzi do całkowitego zaprzestania płacenia długów, jak twierdzi skarżący. Ustalenie, czy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony został we właściwym czasie, organ podatkowy oparł na opinii biegłego sporządzonej dla potrzeb postępowania upadłościowego. Nadmienił również, iż w toku prowadzonego postępowania pełnomocnik strony wystąpił z wnioskiem o: - połączenie postępowań podatkowych prowadzonych w sprawach o numerach [...] oraz [...] do łącznego prowadzenia, - wstrzymanie wydania decyzji w niniejszym postępowaniu do zakończenia postępowania w sprawie toczącej się przed WSA w Gliwicach o sygn. akt III SA/GL 856/06, - dopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, w jakiej dacie firma "A" Sp. z o.o. zaprzestała trwale regulowania swoich zobowiązań i w jakiej dacie E. K. jako członek zarządu zobowiązany był do zgłoszenia w Sądzie wniosku o upalność. Zaznaczył, iż wniosek w sprawie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego został rozpatrzony negatywnie postanowieniem z dnia [...] roku nr [...]. Nie znajdując podstaw prawnych do rozpatrzenia wniosku dotyczącego połączenia postępowań w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności E. K. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od [...] roku do [...] roku wszczętego postanowieniem z dnia [...] roku nr [...] oraz za miesiące: [...], [...] i [...] roku wszczętego postanowieniem z dnia [...] roku nr [...] wyjaśnił, iż przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa nie przewidują łączenia postępowań podatkowych. Jednocześnie, zwracając uwagę, że wskazana przez pełnomocnika, jako tocząca się przed WSA w Gliwicach, sprawa o sygn. akt. III SA/Gl 856/06 dotyczy skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] roku nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] roku nr [...] orzekająca o odpowiedzialności podatkowej E. K. jako członka zarządu frimy "A" Sp. z o.o. za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: [...], [...] i [...] roku stwierdził, iż nie stanowi ona dla prowadzonego postępowania zagadnienia wstępnego, a co za tym idzie, nie jest możliwe zawieszenie prowadzonego postępowania. Jako podstawę prawną swojej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wskazał: art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387), oraz art. 108 § 1, art. 116 § 1 i § 2 oraz art. 53 § 1, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 z późn.zm.). W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając jej błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, iż: - E. K., jako wiceprezes firmy "A" Sp. z o.o. w B., nie dokonał we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub o wszczęcie postępowania układowego, - spółka firma "A" od [...] roku trwale zaprzestała płacenia długów, co ustalono na podstawie opinii biegłego z dnia [...] roku wydanej dla postępowania upadłościowego toczącego się przed Sądem Rejonowym w K. sygn. akt [...], oraz wskazał na: - nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów finansowo-księgowych Spółki dotyczących jej sytuacji majątkowo-finansowej za lata [...], [...], i [...] celem ustalenia czy, a jeżeli tak - to kiedy Spółka zaprzestała trwale płacenia zobowiązań, - nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w postępowaniu podatkowym, mimo wniosku składanego w tym zakresie przez pełnomocnika, co miało wpływ na treść decyzji, - niedokonanie przez organ pierwszej instancji podstawowego dla sprawy ustalenia, w jakim czasie przed datą złożenia wniosku o upadłość zarząd spółki, w tym skarżący, powziął wiedzę o sytuacji zobowiązującej go do złożenia wniosku o upadłość, co za tym idzie niedokonanie indywidualizacji odpowiedzialności członków zarządu Spółki. Ponadto, pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy prowadzonej w I instancji przez Urząd Skarbowy w [...] pod nr [...] na okoliczności kondycji finansowej spółki oraz jej restrukturyzacji, ze szczególnym uwzględnieniem dokumentów uwzględnionych w uzasadnieniu odwołania. Uzasadniając swe odwołanie pełnomocnik strony podkreślił, iż zasadniczym dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest ustalenie stanu faktycznego dotyczącego pełnienia przez E. K. funkcji wiceprezesa firmy "A" Sp. z o.o. w powiązaniu z warunkami powstania i działalności Spółki, a także obowiązującymi w tym okresie przepisami kodeksu handlowego, prawa upadłościowego i Ordynacji podatkowej. Zaznaczył, iż E. K. został powołany w skład zarządu spółki z dniem [...] roku. Jednocześnie wskazał, iż Spółka była podmiotem gospodarczym powstałym w [...] roku w trakcie rządowej restrukturyzacji polskiego górnictwa, a jej podstawowym celem było przejęcie z kopalń (czynnych oraz będących w likwidacji) nadwyżek zatrudnienia oraz pracowników [...]. Wyjaśnił, iż na rzecz ww. podmiotów górniczych – początkowo zgrupowanych w B S.A., której właścicielem w 100% był Skarb Państwa, a następnie w C Sp. z o.o. należącej także do B S.A. – firma "A" świadczyła usługi [...] w oparciu o preferencyjne umowy. Nadto, ww. podmioty górnicze na przestrzeni całego okresu współpracy nie wywiązywały się w żaden sposób z zawartych umów, a zaległości tych podmiotów były jedną z podstawowych przyczyn nie uregulowania przez spółkę zobowiązań wobec budżetu państwa. Dodatkowo zarzucił organowi I instancji, iż pominął w prowadzonym postępowaniu okoliczność, że to sam Skarb Państwa doprowadził do sytuacji objętej przedmiotowym postępowaniem. Zwrócił również uwagę na straty Spółki w dwóch pierwszych latach jej działalności i wskazał na opracowanie "Programu naprawczego na [...] rok", zawierające podstawowe kierunki działań od rozszerzenia usług po przywracanie spółce płynności finansowej i rozpoczęcie rozliczania strat powstałych w latach poprzednich. Podkreślając, iż zgłoszony przez zarząd Spółki wniosek o ogłoszenie upadłości został przez Sąd przyjęty i rozpatrzony pozytywnie, stwierdził, iż wniosek ten został złożony przez osoby prowadzące sprawy Spółki w odpowiednim czasie zgodnie z przepisami Prawa upadłościowego. Podtrzymując swoje poprzednie stanowisko podkreślił, iż w dacie składania wniosku o ogłoszenie upalności obowiązywało Prawo upadłościowe z 1934 roku, zaś stosownie do zawartego w nim art. 5 § 1 jedynie całkowite zaprzestanie płacenia długów winno skutkować wystąpieniem z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, natomiast przejściowe wstrzymanie wypłat takiego obowiązku na zarząd spółki nie nakładało. Pełnomocnik zarzucił organowi również, iż nie wziął pod uwagę faktu, że w dacie, w której zdaniem organu winien być zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości ([...]-[...] roku) E. K. nie był członkiem zarządu firmy "A" Sp z o.o., gdyż został nim dopiero w [...] roku. W dalszej części odwołania pełnomocnik zarzucił organowi, iż dokonując oceny, czy wniosek o ogłoszenie upalności Spółki został złożony we właściwym czasie, oparł się wyłącznie na opinii biegłego sądowego dnia [...] roku oraz na piśmie Sądu Rejonowego K. z dnia [...] r. Natomiast w jego przekonaniu organ I instancji winien był dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej w oparciu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zwrócił również uwagę iż opinia biegłego została wydana dla potrzeb sadu gospodarczego, a nie niniejszego postępowania podatkowego. Zauważył także, iż biegły w swojej opinii stwierdził, że firma "A" Sp. z o.o. trwale zaprzestała płacenia długów, nie wskakując kiedy, a jej majątek nie wystarczy na pokrycie długów, natomiast jest wystarczający na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego". Zwrócił również uwagę, że biegły w swej opinii oświadczył, "iż od początku [...] roku dłużnik zaprzestał regulowania zobowiązań budżetowych", co oznacza według pełnomocnika skarżącego, iż biegły niewątpliwie nie stwierdził, aby dłużnik trwale zaprzestał płacenia długów. Podkreślił również, iż zaprzestanie regulowania zobowiązań budżetowych nie jest równoznaczne z całkowitym zaprzestaniem płacenia długów. Tym samym za nieprawdziwe uznał zawarte w piśmie Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] roku stwierdzenie, że "wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony w [...] lub w [...] roku". Ponadto pełnomocnik w dalszej części odwołania wskazał, że w sprawie tej Spółki czyniono wiele wysiłków dla polepszenia sytuacji finansowej celem zapewnienia kontynuowania działalności gospodarczej Spółki. Załączył też kserokopię Zarządzenia nr [...] z dnia [...] roku Marszałka Województwa [...] jako pełnomocnika Rady Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych o przyznaniu Spółce z o.o. firmie "A" pożyczki na wypłatę wynagrodzeń pracowniczych, uznając w nim trudności Spółki za przejściowe. Poza tym pełnomocnik Skarżącego podniósł, że Izba Skarbowa w [...] wydając w analogicznej sytuacji (tj. ogłoszenia upadłości spółki i wykreślenia jej z KRS, co skutkowało ustaniem bytu prawnego spółki) decyzję z dnia [...] r. Nr [...] uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i umorzyła postępowanie o odpowiedzialności wspólnika spółki z o.o. za jej zobowiązania podatkowe. Zaznaczając, iż w dniu [...] roku Sąd Rejonowy w K. wydał postanowienie o wykreśleniu firmy "A" Sp. z o.o. z Krajowego Rejestru Sądowego, wyraził przekonanie, że takie samo rozstrzygnięcie winno zapaść w rozpatrywanej sprawie. Odwołanie to nie zostało uwzględnione. Zaskarżoną tu decyzją z [...] roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...], powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn.zm.), art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997r. Nr 137, poz. 926 z późn.zm.) w związku z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002r. Nr 169, poz. 1387), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w całości podzielił ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i ich kwalifikację prawną. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, o wstrzymanie wykonalności zaskarżonej decyzji ze względu na wyjątkowo ciężkie skutki dla skarżącego i jego rodziny w przypadku jej wykonania oraz o połączenie postępowań sądowych w sprawach skarg na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w [...]– Oddział Zamiejscowy w [...] o nr [...] i o nr [...] z dnia [...] roku i o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Odwołującego się wraz z kosztami zastępstwa adwokackiego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił: - obrazę przepisów art. 6, 7 i 8 k.p.a. oraz art. 116 § 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 169 § 1 i art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa przez prowadzenie postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie w sposób niezgodny z wymaganiami określonymi w ww. przepisach oraz naruszenie obowiązku przestrzegania prawa i wykazywania inicjatywy dowodowej, a w szczególności niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia kiedy spółka firma "A" sp. z o. o. w B. zaprzestała płacenia długów, - obrazę przepisów art. 70 § 1 i art. 118 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez nieuwzględnienie upływu terminu przedawnienia przy wydawaniu decyzji przez Organ II instancji – Izbę Skarbową, - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji polegających na przyjęciu, że: a) E. K. jako wiceprezes zarządu Spółki z o.o. firmy "A" nie dokonał zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub o wszczęcie postępowania układowego, b) Spółka firma "A" sp. z o.o. od miesiąca [...] roku trwale zaprzestała płacenia długów i wskazanie, że ustalenie to poczyniono w postępowaniu podatkowym na podstawie opinii biegłego z dnia [...] roku wydanej dla postępowania upadłościowego toczącego się przed Sądem Rejonowym w K. sygn. akt [...], c) nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów finansowo-księgowych Spółki dotyczących jej sytuacji majątkowo-finansowej za lata [...], [...], [...] celem ustalenia czy, a jeżeli tak to kiedy firma "A" sp. z o.o. zaprzestała trwale płacenia zobowiązań, d) nie dokonanie przez organ I instancji podstawowego dla sprawy ustalenia w jakim czasie przed datą złożenia wniosku o upadłość Zarząd Spółki, w tym skarżący powziął wiedzę o sytuacji zobowiązującej go do złożenia wniosku o upadłość, a co za tym idzie nie dokonania indywidualizacji odpowiedzialności członków Zarządu Spółki. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut dotyczący naruszenia art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w którym wyraził pogląd, iż w niniejszej sprawie pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczął bieg od dnia [...] roku i zakończył bieg dnia [...] roku. Nadmienił, że Urząd Skarbowy w [...] wydał decyzję o odpowiedzialności podatkowej E. K. w dniu [...] roku, zaś organ odwoławczy utrzymał tę decyzję w mocy decyzją z dnia [...] roku. Zaznaczając, iż zobowiązanie podatkowe wygasło z dniem [...] roku wyraził przekonanie, że organ drugiej instancji nie mógł wypowiadać się na temat wysokości zobowiązania, które już nie istniało. W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik skarżącego przedstawił argumenty podniesione na etapie postępowania odwoławczego, przytaczając je w innej kolejności i wspierając licznym orzecznictwem sądów administracyjnych i poglądami literatury przedmiotu. Odnosząc się do zarzutów skargi Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że E. K. w Rejestrze Sądowym figuruje jako wiceprezes zarządu Spółki od dnia [...] roku, aż do czasu ogłoszenia jej upadłości, to jest do dnia [...] roku. Do tej daty ponosi odpowiedzialność za zadłużenie podatkowe Spółki w podatku od towar i usług powstałe od dnia [...] roku. Nie zgodził się też z zarzutem przedawnienia. Stwierdził, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: [...], [...] i [...] r. przedawniały się z dniem [...] r. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe Spółki za te miesiące została wydana [...] r., a doręczona [...] r. przed upływem terminu przedawnienia. Na temat terminu z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej podniósł, że zakaz wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa należy odnieść do decyzji organu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie nie miało miejsce naruszenie tego przepisu, gdyż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] została wydana [...] r. i skutecznie doręczona [...] r., podczas gdy termin z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej upływał z dniem [...] r. Następnie zaakcentował, że w jego ocenie wszystkie przesłanki zawarte w art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa zaszły w rozpoznawanej sprawie. Bezskuteczność egzekucji wobec Spółki z o.o. firmy "A", potwierdziło postanowienie Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] roku kończące postępowanie upadłościowe, w czasie którego nie zdołano zaspokoić wszystkich wierzycieli, w tym również Urzędu Skarbowego w [...], zwłaszcza że z tą samą datą Spółka zgłosiła zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, nie był złożony we właściwym czasie. Ocenę tę organy podatkowe oparły na opinii biegłego z dnia [...] roku sporządzonej na wniosek Sądu Rejonowego w K. do sprawy upadłości Spółki, której przedmiotem było ustalenie od kiedy i w jakim zakresie dłużnik zaprzestał płacenia długów oraz na okoliczność czy majątek dłużnika wystarcza na zaspokojenie długów. Z treści tej opinii wynika, że Spółka miała trudności płatnicze już od roku [...] roku, w szczególności jeśli chodzi o regulowanie zobowiązań budżetowych (w tym pojęciu mieszczą się też podatki). Faktu tego nie negował pełnomocnik strony, przyznajacy, iż już w dwóch pierwszych latach działalności gospodarczej Spółka ponosiła straty, i tak w roku [...] wyniosły one [...] zł, a w następnym wzrosły do kwoty [...] zł. Następnie organ zaakcentował, że opinia sporządzona przez biegłego jest z założenia zawsze wiarygodnym dowodem i dlatego brak jest podstaw do jej podważenia, a mając na uwadze, iż przedmiotowa opinia obejmowała okresy wsteczne, których stan faktyczny nie mógł ulec zmianie, powołanie kolejnego biegłego byłoby nie tylko niezasadne, ale wręcz niestosowne. Następnie wskazano, iż powodem do zwolnienia z odpowiedzialności podatkowej E. K. nie może być opinia Zarządzenia Marszałka Województwa, na którą powołuje się pełnomocnik, gdyż jest ono niczym innym, jak właśnie przyznaniem bezzwrotnych środków na niewypłacone wynagrodzenia dla pracowników oraz zwrotnej pożyczki na pokrycie innych wierzytelności Skarbu Państwa. Powodem takim nie może być też opracowanie przedkładanych organom podatkowym programów naprawczych, które nie miało przełożenia na konkretne efekty, gdyż nie tylko nie polepszyła się sytuacja finansowa Spółki, ale doszło do upadłości. Nie można zatem przyznać, że opóźnienie w zgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki nastąpiło bez winy członków jej Zarządu, tym bardziej, że już na koniec [...] roku Spółka wykazała w bilansie stanowiącym załącznik do wniosku o upalność, zobowiązania przekraczające majątek o kwotę [...] zł. Nie zgodził się też z naruszeniem przez organy podatkowe obu instancji reguł ogólnych postępowania podatkowego, wskazując iż organy podatkowe obu instytucji opierały swoją dokumentację na posiadanym źródłowym, kompletnym materiale dowodowym. Zapewnił też stronie czynny udział w postępowaniu oraz umożliwiły wniesienie ewentualnych uwag, wniosków czy zastrzeżeń. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł zatem o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw do uznania zarzutów w niej podniesionych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko: Wyrokiem z 2 kwietnia 2007 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/GL 856/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...], którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., nr [...], orzekająca o odpowiedzialności E. K. za zaległości podatkowe Spółki z o.o. firma "A" w podatku od towarów i usług za miesiące: [...], [...] i [...] r. Poczynione w uzasadnieniu tego wyroku uwagi Sądu pozostają aktualne w niniejszej sprawie. Stwierdzić zatem należy, w ślad za uzasadnieniem wyroku w sprawie III SA/Gl 856/06, że odpowiedzi na pytanie, czy istniały dostateczne podstawy prawne z art. 116 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, by obciążyć odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki z o.o. firma "A" skarżącego E. K., będącego wiceprezesem jej zarządu należy udzielić na gruncie stanu prawnego obowiązującego przed nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Zgodnie bowiem z treścią art. 21 tej ustawy, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie (co nastąpiło z dniem 1 stycznia 2003 r.) stosować należy przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tą datą. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z zaległościami, które powstały przed tą datą. Przepis art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przewidywał przed 1 stycznia 2003 r., że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z kolei z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej wynikało, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Treść przywołanej regulacji prawnej nie pozostawia zatem wątpliwości, co do tego, że określała ona zarówno przesłanki pozytywne, warunkujące powstanie odpowiedzialności członków zarządu różnego rodzaju spółek za zaległości podatkowe, jak i przesłanki negatywne, wyłączające taką odpowiedzialność. Wśród tych pierwszych wymienić należy powstanie zobowiązania podatkowego w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki oraz bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki. Ustalenie organów podatkowych, że obie te przesłanki zostały w rozpatrywanej sprawie spełnione nie jest przedmiotem sporu na etapie postępowania sądowego. Sporne jest wystąpienie przesłanek negatywnych, wskazanych w 116 § 1 Ordynacji podatkowej, ściślej zaś tej, która dotyczy złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim czasie. Odpowiedzieć należy zatem na pytanie, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości. Rozważania w tej materii należy rozpocząć od ustalenia, co oznacza użyta w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej formuła "we właściwym czasie". Innymi słowy, chodzi o odpowiedź na pytanie, jakie okoliczności winny być brane pod uwagę jako przesądzające o spełnieniu bądź niespełnieniu tej przesłanki. W tym kontekście już na wstępie stwierdzić wypada, że opierając się wyłącznie na treści powołanego przepisu nie daje się udzielić odpowiedzi na pytanie, co oznacza użyty w nim zwrot "we właściwym czasie". W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. Odpowiedzi na to pytanie należy poszukiwać w przepisach regulujących postępowanie upadłościowe i układowe. Z treści art. 5 § 1 obowiązującego w 2000 r. – rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (tekst jednolity z 1991 r. Dz. U. Nr 118, poz. 512 ze zm.) wynikało, że przedsiębiorca był zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, złożyć w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei § 2 stanowił, że "Reprezentant przedsiębiorcy jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w ciągu dwóch tygodni od dnia ujawnienia, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wniósł podanie o otwarcie postępowania układowego". Należy zauważyć, że analogiczny zwrot użyty został zarówno w treści art. 298 § 2 uchylonego już rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.), jak i w treści art. 299 aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). W orzecznictwie powstałym przede wszystkim na tle art. 298 Kodeksu handlowego stosunkowo często wyrażany był pogląd, iż oceny, czy upadłość zgłoszono we właściwym czasie należy dokonywać przede wszystkim z uwzględnieniem treści art. 5 § 1 i § 2 Prawa upadłościowego. Występują również poglądy częściowo odmienne, opowiadające się za nieco innym kierunkiem interpretacji i akcentujące, że do wykładni art. 298 k.h. nie należy mechanicznie przenosić sformułowania z art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, lecz uwzględniając konkretne okoliczności sprawy ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i § 2 (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 października 2000 r. sygn. akt V CKN 109/00, LEX nr 52742). Podkreśla się też, że przy określeniu in concreto czasu "właściwego", musi być uwzględniana funkcja przepisu art. 298 k.h., która jest zarazem funkcją postępowania upadłościowego, a która polega na ochronie interesów wierzycieli, w szczególności w sytuacji, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie wszystkich zaspokoić w całości. Nie powinien być zatem uznany za "właściwy" czas zgłoszenia, w którym stan majątkowy spółki kwalifikuje ją już jako bankruta, niweczyłoby to bowiem cały sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 11 października 2000 r., sygn. akt III CKN 252/00, LEX nr 51887). Wyrażany jest również pogląd, że wielkość majątku spółki nie jest miernikiem do jej zdolności w zaspokajaniu wierzycieli, albowiem mimo nadmiernego zadłużenia (nadwyżki stanu biernego nad czynnym), spółka może funkcjonować bez zastrzeżeń w obrocie gospodarczym. Dlatego przy ocenie nadmiernego zadłużenia należy wziąć pod uwagę wszelkie wierzytelności i zobowiązania dłużnika, a odroczenie przez wierzycieli spłaty należności należy ocenić inaczej niż zaległość w uiszczeniu należności. Dla oceny zdolności upadłościowej niezbędnym jest też ustalenie momentu zaprzestania płacenia długów. Przemawia za tym art. 1 Prawa upadłościowego, który brzmi: "Przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów będzie uznany za upadłego". (Por. Prawo upadłościowe Komentarz, orzecznictwo, Komentarz Maurycy Allerhand opracowanie i zebranie orzecznictwa Bolesław Kurzępa. Studio sto Bielsko-Biała 1999 r. s. 105-107). Dla rozważenia problemu odpowiedzialności ważne jest więc ustalenie momentu zaprzestania płacenia długów, z uwzględnieniem zachodzących zmian w majątku Spółki, co wiąże się z ustaleniem, czy w momencie zaprzestania płacenia długów nastąpiło wyzbycie majątku uniemożliwiające zaspokojenie wierzycieli. W tym miejscu należy wskazać na brzmienia art. 1 § 2 Prawa upadłościowego, który stanowi że upadłość przedsiębiorcy będącego osobą prawną będzie ogłoszona także wówczas, gdy ich majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Odnosząc te uwagi do wyników postępowania podatkowego, w szczególności zaś do zebranego materiału dowodowego wskazać trzeba, że w toku postępowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki organy podatkowe nie dokonały analizy sytuacji finansowej Spółki. Powołały się jedynie na bilans Spółki za [...] r., wskazały, że Spółka ponosiła straty już w pierwszych latach swojej działalności i wskazały na wzrastające zadłużenie Spółki. Swoje ustalenia dotyczące określenia czasu właściwego do ogłoszenia upadłości oparły przede wszystkim na opinii biegłego sądowego sporządzonej dla potrzeb toczącego się postępowania upadłościowego przed Sądem powszechnym. Z treści tej opinii wynika, że dłużnik od [...] r. trwale zaprzestał płacenia długów, a w szczególności zobowiązań podatkowych. Nie ustaliły przy tym w jaki sposób opinia ta została oceniona przez Sąd i na jakiej przesłance z art. 1 Prawa upadłościowego Sąd oparł postanowienie o ogłoszeniu upadłości. W aktach sprawy znajduje się wprawdzie postanowienie o ogłoszeniu upadłości ale brak jest jego uzasadnienia. Konstatacji tej nie może zmienić treść pisma Sądu Rejonowego w K. z [...] r., w którym stwierdzono, że z opinii biegłego wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony w [...] lub w [...] r. Tym bardziej, że już w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że Spółka w [...] r. płaciła swoje zobowiązania, albowiem dokonała zapłaty kwoty [...] zł z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług, uregulowała 85 % zobowiązań wobec swoich kontrahentów na kwotę [...] zł, 30% należności wobec ZUS w kwocie [...] zł. Twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej organy podatkowe nie zaprzeczyły. Stwierdziły jedynie, że począwszy od [...] r. spółka zaprzestała płacenia podatku od towarów i usług. Ta okoliczność jednakże, w kontekście informacji przedstawionych przez pełnomocnika jest niewystarczająca, aby uznać, że w [...] lub w [...] r. Spółka zaprzestała płacenia swoich zobowiązań. W tym kontekście uznać należy, że zarówno w decyzji pierwszoinstancyjnej jak i w zaskarżonej decyzji brak jest jednoznacznych ustaleń, co do czasu trwałego zaprzestania przez Spółkę spłacania długów. Organy podatkowe wskazują, że lata [...] i [...] zostały przez Spółkę zakończone stratą a bilans sporządzony na [...] r. wykazywał nadwyżkę zobowiązań Spółki nad jej majątkiem o kwotę [...] zł, co ma świadczyć o słuszności opinii biegłego sądowego. Tego rodzaju stwierdzenia spowodowały, że Sąd powziął istotne wątpliwości, co do terminowości zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. W świetle art. 1 § 1 w związku z art. 2 Prawa upadłościowego oraz art. 1 § 2 tego aktu prawnego przesłanki zgłoszenia upadłości osoby prawnej w postaci trwałego zaprzestania spłacania długów oraz niewystarczalności majątku na zaspokojenie długów mają samodzielny charakter i każda z nich uzasadnia wniosek o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do tego poglądu upoważnia użycie w art. 1 § 2 Prawa upadłościowego wyrażenia "także wówczas". Wobec tego wyjaśnienie, która z tych przesłanek stanowiła podstawę wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości Spółki, a którą za podstawę określenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku przyjęły organy podatkowe, będzie miało znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy E. K. powinien być uwolniony od odpowiedzialności. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2006 r. sygn. akt II FSK 479/05 (publ. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych z 2006 r. Nr 6 poz. 175). W tym stanie rzeczy uznać należy, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa okazały się zasadne. Słuszne okazały się też zarzuty dotyczące naruszenia reguł postępowania administracyjnego, a w szczególności art. 121 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Wniosek taki wynika stąd, że dokonując ustaleń co do przesłanek z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, nie można tego czynić w oderwaniu od treści licznych dalszych jej przepisów, zwłaszcza tych, które kreują podstawowe zasady postępowania podatkowego. Spostrzeżenie to dotyczy w szczególności reguł określonych art. 122 i 187 § 1 i 191 Ordynacji w odniesieniu do oceny materiału dowodowego, jakim była opinia sporządzona na potrzeby postępowania przed sądem powszechnym oraz wyjaśnienia tego sądu zawarte w piśmie powołanym przez organy podatkowe co do czasu, w jakim powinien być złożony wniosek o upadłość. Trzeba bowiem mieć na uwadze fakt, że ustalenie i ocena, czy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, jako przesłanka do wydania orzeczenie na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należy do organu podatkowego. To ustalenie i ocena powinny być dokonane na podstawie wszechstronnej analizy całokształtu materiału dowodowego. Organ podatkowy nie może zastępować własnej oceny i ustaleń treścią opinii sporządzonej dla potrzeb innego postępowania i traktować jej jako dowodu o szczególnej mocy, przesądzającego podniesione w niej kwestie. Opinia sporządzona dla potrzeb postępowania upadłościowego jest w sprawie podatkowej jednym z materiałów dowodowych, podlegających ocenie organu podatkowego tak, jak każdy inny. W sytuacji zatem, gdy strona polemizuje z wnioskami opinii bądź je kwestionuje obowiązkiem organu podatkowego jest dokonanie oceny zarzutów strony i odniesienie się do nich. W niniejszej sprawie, takie jest wrażenie Sądu, organy podatkowe uznały, że skoro w opinii biegłego sądowego znalazły się pewne stwierdzenia, to nie ma już miejsca na ich kwestionowanie w postępowaniu podatkowym. Do wniosku takiego upoważnia brak ustosunkowania się do zarzutów skarżącego, które powinno polegać na szczegółowej analizie opinii dokonanej przez organ podatkowy z odniesieniem się do konkretnych zarzutów, a nie jedynie na powoływaniu się na jej wnioski końcowe. Również pismo Sądu Rejonowego nie może zastępować samodzielnych ustaleń organu w tej kwestii. Jedynie prawomocne orzeczenie sądu powszechnego, gdyby dotyczyło tej właśnie kwestii, miałoby moc wiążącą dla organów podatkowych z mocy art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego. Nie ma takiego waloru pismo Sądu, na które powołały się organy podatkowe. Dopiero szczegółowa analiza opinii, także pod kątem zarzutów skarżącego, mogła by udzielić odpowiedzi na pytanie, czy pozostaje ona źródłem ustaleń na potrzeby postępowania podatkowego, czy tez konieczne jest przeprowadzenie dowodów uzupełniających, np. dowodu z opinii innego biegłego. Nie można tracić z pola widzenia faktu, że także obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie inicjatywy strony i aktywne poszukiwanie dowodów, które albo potwierdzą, albo też wykluczą prezentowane przez nią stanowisko. Zaniechanie takiej inicjatywy, zwłaszcza poprzez odmowę sięgnięcia do proponowanych przez stronę środków dowodowych, oznacza działanie w sposób naruszający dyspozycję art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, i to na ogół w taki sposób, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 maja 2004 r., sygn. akt I S.A./Ka 902/03). Podzielić zatem wypada pogląd, że gromadzenie materiału dowodowego musi także w przypadku rozpatrywania kwestii odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 Ordynacji podatkowej, nastąpić z inicjatywy i poprzez czynności organu administracji, zwłaszcza w sytuacji, gdy członek zarządu przedstawia niepełny materiał dowodowy (por. A. Mariański: glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Łd. 1006/01, OSP 2004, nr 5 poz. 69). Pozostałe zarzuty skargi Sąd uznał za nieuzasadnione. Nie można natomiast zgodzić się z zarzutem przedawnienia prawa do wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność podatkową na osobę trzecią, w trybie art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis art.118 § 1 stanowi, że: "Nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat". Przywołany przepis normuje przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Innymi słowy, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa (która ma zostać przeniesiona na osobę trzecią), upłynęło 5 lat, to występuje sytuacja uniemożliwiająca wydanie decyzji przenoszącej odpowiedzialność i postępowanie w tym zakresie winno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Ratio legis takiego unormowania jest oczywiste, gdyż nie można przecież przenieść odpowiedzialności za zobowiązanie podatnika, które na skutek przedawnienia wygasło (art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej). Zatem sam upływ omawianego terminu powoduje, iż w sytuacji, gdy organ podatkowy nie przeniesie odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią we właściwym czasie, traci prawo do wydania takiej decyzji. Nie powstaje więc wierzytelność podatkowa i odpowiadający jej dług, co oznacza, że organ podatkowy nie ma prawa do żądania określonego zachowania ze strony osoby trzeciej (por. R. Mastalski w Komentarzu 2003 Ordynacja podatkowa, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2003, s. 426). Za trafny Sąd uznaje pogląd, w myśl którego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej chodzi o termin wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Przepis ten dotyczy decyzji o charakterze konstytutywnej, która z momentem doręczenia tworzy treść stosunku prawno-podatkowego, która to cecha dotyczy decyzji organu pierwszej instancji. Zaległością podatkową jest, zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej podatek niezapłacony w terminie. Termin płatności podatku od towarów i usług za miesiące:[...], [...] i [...] r. upływał odpowiednio – [...],[...] i [...] r. Tak więc początek biegu terminu przedawnienia z art. 118 § 1 przypadł na [...] r., a upłynął z końcem [...] r. Decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności za te zaległości została wydana przez organ pierwszej instancji [...] r., a skutecznie doręczono ją [...] r. Wydanie i doręczenie decyzji nastąpiło przed przedawnieniem zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od dnia, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten upływał z dniem [...] r. Jako oczywiście bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, które w sprawie podatkowej nie miały zastosowania. Mając to wszystko na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie co do kwestii wykonania decyzji wydane zostało z mocy art. 152 tej ustawy, a orzeczenie o kosztach postępowania z mocy art. 200.