III SA/Gl 631/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...] r. znak: [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 i art. 33c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późno zm., dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. w K. (dalej: strona, spółka, podatnik, skarżąca) z [...] r., uzupełnionego pismem z [...] r. od decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. znak: [...], w której organ ten określił: • przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł • przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013r. do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł • kwotę należnych odsetek za zwłokę od nienależnie dokonanego zwrotu za wrzesień 2013r. (w kwocie [...] zł) w wysokości [...] zł oraz dokonał na majątku Spółki zabezpieczenia: • przybliżonej kwoty zaległości podatkowej z tytułu nienależnie dokonanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013r. w wysokości [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powyższa decyzja została wydana wskutek wszczęcia przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z [...] r. wobec spółki postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013r. W wyniku kontroli przeprowadzonej u podatnika w zakresie "Prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego - zasadność dokonania zwrotu" za wrzesień 2013r. (protokół kontroli doręczono Dyrektorowi Naczelnemu (Prokurent) A. R. [...] r.). Mając na uwadze poczynione ustalenia w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, organ I instancji uznał, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez Spółkę zobowiązań podatkowych, a [...] r. wydał decyzję, mocą której określił: • przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013r. w wysokości [...] zł, • przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013r. w wysokości [...] zł, • kwotę należnych odsetek za zwłokę od nienależnie dokonanego zwrotu za wrzesień 2013r. (w kwocie [...] zł) w wysokości [...] zł, oraz dokonał zabezpieczenia na majątku Spółki: • przybliżonej kwoty zaległości podatkowej z tytułu nienależnie dokonanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, W wyniku wniesionego od tej decyzji odwołania organ odwoławczy [...]r. wydał decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po dokonaniu ponownej analizy materiału dowodowego oraz mając na uwadze wskazania organu odwoławczego, Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. [...] r. wydał decyzję, w której organ ten określił: • przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł • przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013r. do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...]zł • kwotę należnych odsetek za zwłokę od nienależnie dokonanego zwrotu za wrzesień 2013r. w wysokości [...] zł oraz dokonał na majątku Spółki zabezpieczenia: • przybliżonej kwoty zaległości podatkowej z tytułu nienależnie dokonanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013r. w wysokości [...] wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...]zł. Spółka pismem z [...] r. złożyła odwołanie od tej decyzji i wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Strona zarzuciła decyzji: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: a) rażące naruszenie art. 33 § 1, art. 33 § 2, art. 33 § 3 i § 4 w związku z art. 33c § 2 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie przesłanek wskazanych w niniejszych przepisach: • wobec braku uzasadnionej obawy, że zabezpieczone zobowiązanie podatkowe, co do których nie została wydana ostateczna decyzja, nie zostanie wykonana, • wobec błędów w postępowaniu zabezpieczającym w sytuacji, w której organ dokonujący zabezpieczenia nie wykazał, aby spełnione zostały przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika, II. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) rażące naruszenie art. 121 § 1, 122 i 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez wadliwe przeprowadzone postępowanie wyjaśniające i wydanie decyzji w oparciu o przesłanki nieistniejące, pobieżnie i wybiórczo stwierdzone, oparte na domniemaniach organu, że przedsiębiorca miał świadomość, co do nieprawidłowości związanych z rozliczaniem VAT na poszczególnych etapach obrotu towarem oraz działał bez należytej staranności, jak również poprzez brak ustaleń, co do aktualnej sytuacji finansowej podatnika, a to przez ograniczenie się do wybiórczej tylko analizy sprawozdania finansowego sprzed dwóch lat, z pozornym tylko porównaniem go do sprawozdania finansowego za poprzedni rok sprawozdawczy, którego zaś wynik w sprawie został wypaczony. Natomiast sytuacji finansowej w upływającym 2017 r. nie analizowano w ogóle. Terminowego uiszczania zobowiązań publicznoprawnych również w sprawie nie uwzględniono. W sprawie podjęto więc rozstrzygnięcie, które nie zostało poparte dostatecznym materiałem dowodowym. Nie podjęto w sprawie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym w sposób wskazany w decyzji organu odwoławczego, b) art. 233 § 2 O.p. poprzez nie uwzględnienie wynikających z wytycznych organu odwoławczego niezbędnych dalszych działań i ustaleń w sposób wskazany w decyzji organu odwoławczego, co oznacza naruszenie wynikającego z tego przepisu związania organu podatkowego ponownie rozpatrującego sprawę wytycznymi organu odwoławczego, przez co organ odwoławczy nadal nie ma możliwości zweryfikowania nawet określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego, c) w związku z zarzutem naruszenia art. 33 O.p., zarzucam naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 4 O.p., z uwagi na niewskazanie dokładnie i ściśle konkretnych przepisów art. 33 ustawy, w oparciu o które rozstrzygano w sprawie, i ograniczenie się jedynie do ogólnikowego wskazania na ten artykuł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po przeprowadzeniu analizy stanu faktycznego, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach oraz dokonując oceny prawnej w świetle obowiązujących przepisów prawa, stwierdził, że zarzuty odwołania nie zasługują na uwzględnienie. Zabezpieczenie należności podatkowych zostało uregulowane w dziale III, rozdział 3 Ordynacja podatkowa i polega ono na tymczasowym "zamrożeniu" składników majątkowych podmiotu kontrolowanego w celu zagwarantowania, że ewentualne (ustalone w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej) zobowiązanie podatkowe zostanie wykonane. Zabezpieczenie w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego nie służy więc wyegzekwowaniu należności podatkowej (bo do zakończenia kontroli lub postępowania podatkowego nie są pewne ani jej istnienie, ani wysokość). Ma ono na celu zwiększenie prawdopodobieństwa zapłaty potencjalnej należności w przyszłości. W trakcie toczącego się postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, gdy zachodzi taka konieczność w wyniku ujawnionych okoliczności organ podatkowy może dokonać zabezpieczenia bez wydawania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, tj. z pominięciem art. 165 § 2 i § 4 O.p. (wyrok NSA z 26.04.2012r. sygn. akt I FSK 2070/11). Ponadto decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2 (art. 239c O.p.). Zgodnie z treścią art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 33 § 2 pkt 2 i 3 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy też określającej wysokość zwrotu podatku. Według art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w przypadku, o którym mowa w art. 33 § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33 § 2 pkt 2. Zgodnie z art. 33c § 2 O.p. przepisy art. 33 § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2, art. 33a § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 33b mają odpowiednie zastosowanie do nadpłaty wykazanej nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, zwrotu podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, wynagrodzenia płatników i inkasentów pobrane nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej oraz oprocentowania nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku. Powołane przepisy dopuszczają możliwość zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania zarówno przed terminem płatności, jak i przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Pojęcie "uzasadniona obawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach, a w art.33 ustawy wskazano, że uzasadniona obawa zachodzi wówczas, gdy podatnik w szczególności trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, a także gdy dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W cytowanym przepisie zawarto jedynie przykładowe wyliczenie okoliczności, w których zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Ocena wystąpienia tej przesłanki w konkretnym przypadku należy do organu podatkowego. Podkreślenia wymaga przy tym, że organ podatkowy badając, czy dana przesłanka jest spełniona nie musi spełnienia tejże przesłanki dowodzić, wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, że "uzasadniona" obawa istnieje w dacie wydania decyzji o zabezpieczeniu. Oczywiście uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest równocześnie do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi), (wyroki NSA z 7.06.2013r., sygn. akt I FSK 970/12, z 18.05.2017r. sygn. akt I FSK 1880/15). Ten stan rzeczy sprawia, że kwestii zabezpieczenia nie sposób rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Problem "wykonania", bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, zatem przedmiotem rozważań może być jedynie stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać będzie tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (wyrok NSA z 19.11.2009r. sygn. akt I FSK 1383/08, wyrok WSA w Gdańsku z 10.01.2012r. sygn. akt I SA/Gd 964/11). Okoliczności, które uzasadniają obawę, co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego to takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy do czynienia m.in. w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku lub też w sytuacji, gdy stan majątkowy podatnika jest znacząco niewystarczający do zapłaty zaległości podatkowej (wyrok NSA z 27.06.2014r. sygn. akt II FSK 1884/12). W wyroku w sprawie sygn. akt SK 40/12 z 8 października 2013r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił w nim, że z treści art. 33 § 1 O.p. wynika, że w tym przepisie nie zostały wskazane w sposób wyczerpujący przyczyny uzasadniające obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przekładając powyższe na stan faktyczny sprawy, w pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wskazując na art. 33 § 4 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Ponieważ ustawodawca w przepisie tym posłużył się pojęciem pomniejszym od pojęcia dowodów określonych w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej, nie ulega wątpliwości, że danymi dającymi podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego mogą być informacje zebrane w trakcie prowadzonych postępowań, które w wyniku ich analizy pozwolą na wnioskowanie o zasadności dokonania wymiaru podatku w wysokości większej od deklarowanej i zapłaconej przez podatnika. Ordynacja podatkowa przewiduje możliwość wydania decyzji o zabezpieczeniu w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. "A" sp. z o.o. rozpoczęło prowadzenie działalności gospodarczej [...]r., natomiast do Krajowego Rejestru Sądowego zostało wpisane [...] r. W toku prowadzonej kontroli podatkowej kontrolujący ustalili, że spółka w [...]r. nabywała towar (olej rzepakowy) od: "B" sp. z o.o. w D. i "C" sp. z o.o. w W.. Od "D" sp. z o.o. w Z. nabyła panele słoneczne. Spółka korzystała z usług transportowych od: "E" z R., "F" ze S.. Dodatkowo w rejestrze zakupu Spółka zaewidencjonowała faktury prowizyjne wystawione przez: "G" w Z. i "H" w K.. Kontrolujący na str. 41-66 protokołu kontroli zamieścili wykaz zakwestionowanych faktur, które zostały wystawione przez wskazane wyżej podmioty, a sumaryczne zestawienie wartości netto oraz podatku VAT wykazanych w tych fakturach, organ pierwszej instancji zamieścił na str. 3 zaskarżonej decyzji. Spółka w kontrolowanym okresie dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz podmiotów zagranicznych: 1. "I" a.s., VAT UE [...], [...], [...] [...], C.; 2. "J" s.r.o., VAT UE [...], [...], [...], S. 3. "K", VAT UE [...], [...], [...], R. 4. "L" s.r.o., [...] UE [...], [...], [...], [...] C.. Zakwestionowane faktury zostały wyszczególnione w protokole kontroli na str. 8-30, natomiast sumaryczne zestawienie kwot netto wykazanych w tych fakturach zostało przedstawione w decyzji organu I instancji. Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, organ podatkowy stwierdził, że faktury VAT wystawione przez "C" sp. z o.o. oraz przez "B" sp. z o.o. w [...] 2013r. na rzecz strony, dotyczące sprzedaży oleju nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej. Dlatego też ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221 t.j., dalej: ustawa o VAT), zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wobec powyższego organ stwierdził, że pozostałe faktury zakupu dotyczące usług pośrednictwa w handlu olejem rzepakowym jak również usług transportowych związanych z tymi towarami, jako nie mające związku ze sprzedażą opodatkowaną nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, a kontrolujący ich nie podzielili. Uwzględniając te ustalenia, organ pierwszej instancji na str. 6-7 wskazał przybliżone wyliczenie wartości nabycia towarów i usług pozostałych oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w badanym okresie. Ponadto przedstawiono (str. 8) przewidywane rozliczenie podatku od towarów i usług za ten okres, a organ podatkowy [...] r zwrócił w jego ocenie należna kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W decyzji wskazano wysokość odsetek za zwłokę należnych od niezapłaconego zobowiązania podatkowego, wyliczonych zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 165, poz.1373 z późno zm.). Odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2013r. zostały liczone od dnia następnego po dniu dokonania zwrotu, a w przypadku wydania decyzji zabezpieczającej, odsetki te liczone są do dnia wydania tej decyzji. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.". Odsetki za zwłokę od przybliżonego nienależnie otrzymanego zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2013r. tj. od kwoty [...] zł, zostały wyliczone tylko za okres od [...] r. do [...]r. i wyniosły [...] zł. Ocena ustaleń poczynionych w toku kontroli daje podstawy do poddania w wątpliwość prawidłowość rozliczenia podatku VAT dokonanego przez podatnika w deklaracji VAT-7, w konsekwencji daje też podstawę do określenia przybliżonej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług, przybliżonej kwoty zobowiązania oraz odsetek zgodnie z art. 33 § 4 O.p. W aktach sprawy znajdują się deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące, zakwestionowane faktury zakupu oraz sprzedaży, wydruk z rejestru zakupu oraz WDT za wrzesień 2013r., co pozwoliło na weryfikację wyliczenia przybliżonego zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego zarzut odwołania o niewykonaniu w ponownie rozpatrywanej sprawie wytycznych organu odwoławczego nie był zasadny. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w ramach postępowania zabezpieczającego nie oznacza, że kwota ta musi pokrywać się z wysokością zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej. Prawidłowość zastosowania przepisów prawa podatkowego jest przedmiotem postępowania wymiarowego i znajdzie swoje odzwierciedlenie w decyzji kończącej to postępowanie. Zaakcentować bowiem należy, że w ramach postępowania zabezpieczającego organy podatkowe oceniają istnienie przesłanek z art. 33 § 1 O.p. W postępowaniu zabezpieczającym organ nie ustala całokształtu stanu faktycznego, lecz tylko te okoliczności, które mają wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie zabezpieczenia. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń, co do wysokości zobowiązania podatkowego, a ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych, merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania (wyrok NSA z 10.06.2011r. sygn. akt I GSK 397110). Ujawnienie się w postępowaniu kontrolnym okoliczności stwarzających podstawę do przyjęcia, że rozliczając podatek strona skarżąca w okresie objętym kontrolą podatkową dopuściła się nieprawidłowości podejmując działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązań podatkowych, stwarzało wystarczającą przesłankę do wydania decyzji zabezpieczającej (wyrok WSA w Krakowie z 12.11.2015r. sygn. akt I SA/Kr 854/15, wszystkie powołane: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ podkreślił, że wobec spółki Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. [...] r. wydał decyzję zabezpieczająca, gdzie dokonał zabezpieczenia przybliżonej kwoty zaległości podatkowej z tytułu nienależnie dokonanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2014r. w wysokości [...] zł oraz przybliżona kwotę zobowiązania podatkowego za styczeń 2014r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł, łącznie [...] zł. Postanowieniem z [...] r. organ podatkowy wszczął postępowanie wobec strona za luty 2014r. Postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. zakończyło się wydaniem w [...] r. decyzji, w której organ pierwszej instancji określił nadwyżkę podatku naliczone nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...]zł. Organ podkreślił, że zdarzenia gospodarcze mające miejsce w badanym okresie nie miały charakteru jednorazowego o czym świadczą inne postępowania podatkowe. Spółka na [...] r. posiadała wymagalne zaległości publicznoprawne, a więc przesłanka uzasadniająca obawę, że przewidywane zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, została spełniona. Wyjaśnić trzeba, że organ podatkowy pismem z [...] r. zwrócił się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z zapytaniem czy Spółka posiadała lub posiada zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. Jak wynika z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. z [...]r. Spółka posiadała nierozliczone należności z tytułu FUS za [...] 2015r. w kwocie [...] zł, za [...] 2015r. w kwocie [...] zł, z FPG za [....] 2015r. w kwocie [...]zł. Organ ocenił, że w sprawie na etapie wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji wystąpiła przesłanka trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym z art. 33 § 1 O.p. W ocenie organu trudno oczekiwać od Spółki by uiściła wyższe zobowiązanie, jeśli nie reguluje dobrowolnie relatywnie niskich zobowiązań wskazanych wyżej. Zgodnie z sprawozdaniem finansowym Spółki za 2016r. Spółka nie nabywała środków trwałych, nie posiada gruntów użytkowanych wieczyście, wartość urządzeń technicznych i maszyn na [...] r. wyniosła [....] zł, a wartość środków transportu [....] zł. Aktywa trwałe Spółki na dzień [...] r. wynosiły [...] zł i nie pokrywają łącznej sumy wskazanych w bilansie zobowiązań (zobowiązania i rezerwy na zobowiązania – [...] zł), a wartość towarów wyniosła [...] zł. Na podstawie wydruku z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK z [...] 2017r. ustalono, że spółka jest właścicielem pojazdów [...], rok produkcji [...]r. nr rejestracyjny [...], [...], rok produkcji [...] r. nr rejestracyjny [...]. Organ wskazał, że zastaw skarbowy można ustanowić tylko na rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych będących własnością podatnika oraz stanowiących współwłasność łączną podatnika i jego małżonka pod warunkiem, że wartość poszczególnych rzeczy lub praw wynosi w dniu ustanowienia zastawu co najmniej [...] zł (art. 41 § 10 O.p.). Tymczasem wartość środków transportu na koniec 2016r. wyniosła [...] zł. Z tabeli amortyzacyjnej (ewidencja) środków trwałych za rok 2014 wynika, że Spółka oprócz wyżej opisanych pojazdów posiadała jeszcze samochód [...], data zakupu [...] r., samochód [...], data zakupu [...] r., samochód [...], data zakupu [...]r. Jak wynika z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych Spółka nie jest właścicielem, ani użytkownikiem wieczystym żadnej nieruchomości według stanu na [...]r. i [...]r. Organ I instancji pismem z [...]r. wezwał Spółkę do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, na formularzu ORD-HZ, a wezwany nie wskazał informacji dotyczących posiadanego majątku, co skutkuje brakiem możliwości ustalenia, czy Spółka nie wyzbywa się majątku oraz czy w ogóle posiada jakikolwiek majątek wystarczający na pokrycie zobowiązań (wyrok WSA w Gliwicach z 26.02.2014r. sygn. akt III SA/GI 1545/13, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 25.07.2012r. sygn. akt I SA/Go 417/12, wyrok NSA z 20.01.2017r. sygn. akt I FSK 882/15). Art. 39 § 2 O.p. przewiduje, że podatnik może odmówić złożenia takiego oświadczenia, w takiej jednak sytuacji godzi się na ustalenie przez organ podatkowy jego sytuacji majątkowej w oparciu o wszelkie możliwe, posiadane przez niego informacje. Organ ustalił więc, że strona nie posiada majątku, który mógłby stanowić w przyszłości przedmiot egzekucji dotyczącej określonego w przyszłości zobowiązania podatkowego, spółka nie wskazała źródła finansowania dobrowolnego zabezpieczenia wydawanych i uchylanych następnie decyzji zabezpieczających. Pismem z [...] r. Prokurent Spółki z uwagi na doręczoną [...]r. decyzję zabezpieczającą zawnioskowała o przyjęcie dobrowolnego zabezpieczenia (art. 33d § 2 pkt 6 i 7 O.p.). W wyniku rozpatrzenia powyższego wniosku organ I instancji postanowieniem z [...] r. przyjął nieodwołalne upoważnienie do wyłącznego dysponowania środkami finansowymi zgromadzonymi na rachunkach lokat terminowych o konkretnych numerach prowadzonych przez "M" S.A. opiewające na kwotę odpowiednio [...] zł i [...] zł ważnych przez okres 1 roku od [...] r. do [...]r. jako zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowym spółki wraz z należnymi odsetkami za zwłokę z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. i styczeń 2014r. wynikających z decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. Po uchyleniu decyzji zabezpieczającej z [...] r. prokurent spółki, pismem z [...]r. wniosła o zwolnienie zabezpieczenia zaznaczając, że umożliwi to Spółce ustanowienie zabezpieczenia w wymaganej kwocie na podstawie art. 33d § 2 O.p. w sytuacji, gdy uprzednio ustanowione zabezpieczenie do innej decyzji zabezpieczającej utraciło podstawę prawną wskutek uchylenia [...]r. zaskarżonej decyzji o zabezpieczeniu. Po odwołaniu blokad środków na opisanych na wstępie rachunkach lokat terminowych, Spółka zobowiązała się otworzyć kolejne 2 rachunki lokat terminowych w wysokości wynikającej osobno z obu decyzji zabezpieczających na majątku Spółki przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w VAT za wrzesień 2013r. oraz styczeń 2014r. odpowiednio w kwotach [...] zł na poczet września 2013r. oraz [...] zł na poczet stycznia 2014r. Ze złożonych przez Spółkę zeznań o wysokości osiągniętego dochodu w podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) wynika że w 2014r. przy przychodzie w wysokości [...] zł, Spółka osiągnęła dochód w wysokości [...] zł, w 2015r. przy przychodzie w wysokości [...] zł, Spółka poniosła stratę w wysokości [...] zł, w 2016r. przy przychodzie w wysokości [...] zł, Spółka poniosła stratę w wysokości [...] zł. Uwzględniając osiągnięty dochód w roku 2014 oraz poniesione straty za lata 2015-2016 spółka osiągnęła łącznie dochód w wysokości [...] zł, co stanowi tylko 16,20% wartości łącznego przybliżonego zobowiązania za wrzesień 2013r. i styczeń 2014r., a spółka do marca 2018r. nie złożyła jeszcze zeznania rocznego za 2017r. Strata za 2016r. jest ponad 2,5-krotnie wyższa od straty poniesionej w 2015r. Powyższe oznacza, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania określonej w przybliżeniu kwoty zobowiązania i odsetek za zwłokę tj. [...] zł ( VAT za grudzień 2013r. oraz styczeń i luty 2014r.), a łączna wysokość zobowiązań Strony wraz z kwotą wynikającą z niniejszej decyzji w znacznym stopniu przewyższa jej dochody za lata 2014-2016 Z analizy wartości netto sprzedaży i nabycia towarów i usług Spółki na podstawie złożonych przez nią deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2017r. do stycznia 2018r., wynika że Spółka w roku 2017r. poniosła wydatki za zakupy tylko o [...] zł niższe niż uzyskała przychód ze sprzedaży. Natomiast w styczniu 2018r. wydatki na zakup towarów były o [....] zł wyższe niż uzyskany przychód ze sprzedaży. Zatem Spółka nie osiągała wystarczających zysków z podstawowej działalności gospodarczej, które pozwoliłyby na zapłatę przewidywanego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2013r. oraz styczeń 2014r. Kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji, która w styczniu 2018r. wynosiła [....] zł wykazywana była przez Spółkę od lutego 2014r. co w okolicznościach aktualnie prowadzonych postępowań podatkowych w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013r., styczeń oraz luty 2014r. zakończyło się wydaniem decyzji określającej może prowadzić do obawy, iż kwota ta ulegnie zmianie. Organ podkreślił, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania egzekucyjnego, a przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe, stosownie do treści art. 33 § 1 O.p., mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia. ( wyrok WSA w Gliwicach z 26.02.2015r. sygn. akt III SA/GI 1399/14, wszystkie powołane: www.orzeczenia.gov.nsa.pl) Organ podatkowy dokonał zabezpieczenia na podstawie analizy sytuacji majątkowej i finansowej Spółki poprzez pryzmat możliwości zrealizowania przyszłych zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy stwierdził, że niesłuszne są zarzuty Strony odnośnie naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p. Zgodnie z art. 121 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Organy podatkowe powinny wyjaśnić stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 O.p.). Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; przepis art. 196 § 3 stosuje się odpowiednio (art. 180 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016r.). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). W kwestii dokonania oceny wystąpienia przesłanek do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 O.p., organ podatkowy pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy w sposób wyczerpujący i pozwalający na podjęcie w tym względzie rozstrzygnięcie. Wobec spełnienia przez organ postulatów ustawodawcy, co do zakresu argumentacji decyzji zabezpieczającej, zarzuty naruszenia art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. uznano za nieuzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera odpowiednie uzasadnienie faktyczne i prawne, organ wyraźnie wskazał motywy podjętego rozstrzygnięcia. Organ postąpił zgodnie z przepisami prawa wypełniając dyspozycję art. 121 O.p. ( art. 200 § 2 pkt 2 O.p.). Brak informacji w decyzji zabezpieczającej o włączeniu dowodów do akt sprawy nie świadczy o wadliwości tego postępowania, a organ pierwszej instancji wyjaśnił motywy prawne i faktyczne podjętej decyzji w wystarczający sposób, co nie narusza art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej, a podstawowym elementem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Przy czym nie prowadzi do wykonania zobowiązania, gdyż zgodnie z art. 33a § 1 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa po wydaniu decyzji wymiarowej w terminach określonych prawem. Natomiast sama ocena prawidłowości przedmiotowych transakcji podlegać będzie weryfikacji w postępowaniu podatkowym, a po ewentualnym wydaniu decyzji wymiarowej w przypadku złożenia odwołania - w postępowaniu odwoławczym (wyroki: WSA w Olsztynie z 2.03.2017r. sygn. akt I SA/Ol 28/17, WSA w Lublinie z 26.03.2013r. sygn. akt I SA/Lu 136/13). Organ podkreślił, że z oświadczenia "N" S.A. wynika, że lokaty będące przedmiotem zabezpieczenia zostały założone [...]r., a więc dopiero po wydaniu i doręczeniu pierwotnej decyzji zabezpieczającej. Strona nie wskazała źródła środków na założenie lokat bankowych, a złożenie dobrowolnych zabezpieczeń jest konsekwencją wydanych decyzji zabezpieczających. Strona powołuje się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, które dotyczą decyzji wymiarowych, a nie zabezpieczających, dlatego też w niniejszej sprawie nie można brać ich pod uwagę ze względu na odmienny stan faktyczny, podobnie jak argumentów zawartych w piśmie z [...] r. Sam fakt wykazania wysokiego kapitału zakładowego nie świadczy jeszcze o dobrej kondycji podmiotu gospodarczego, a samo posiadanie kapitału zakładowego jest wymogiem ustawowym, bez którego Spółka nie mogłaby zostać zarejestrowana. Kapitał zakładowy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest utworzony ze środków przeszłych, a nie bieżących, a zatem obecnie Spółka nie musi być w jego posiadaniu. Jak wynika z akt sprawy w latach 2014-2016 kapitał zakładowy pozostawał na tym samym poziomie. Organ odwoławczy uznał, że sytuacja finansowa i majątkowa spółki nie wskazuje, że może sprostać spłacie przybliżonych wartości zobowiązań podatkowych określonych w zaskarżonej decyzji wraz z prawidłową oceną pozostałych okoliczności faktycznych sprawy powoduje, że decyzja organu pierwszej instancji jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa. Dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy, nie muszą wykazywać, że zobowiązanie (zaległość) podatkowe nie będzie wykonane, jedynie należy przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, iż może coś takiego nastąpić (wyrok NSA z 20.12.2017r. sygn. akt I FSK 967/17). Pismem z [...] r. spółka złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia oraz uchylenia poprzedzającej ja decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucała: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: a) naruszenie art. 33 § 1, art. 33 § 2, art. 33 § 3 i § 4 w związku z art. 33c § 2 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie przesłanek wskazanych w niniejszych przepisach wobec nieuprawnionego przyjęcia, zasadności zastosowania zabezpieczenia w sytuacji, gdy w sprawie brak uzasadnionej obawy, że zabezpieczone zobowiązanie podatkowe, co do którego nie została wydana ostateczna decyzja nie zostanie dobrowolnie wykonane, b) rażące naruszenie art. 33 § 1 O.p. przyjęciem za trwałe niewykonywanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych niewykonaniem zobowiązania w przedmiotowej sprawie, które w dacie orzeczenia zabezpieczenia nie zostało określone, a zatem nie mogło być wymagalne w innej wysokości niż zadeklarowanej przez podatnika. Nieprawidłowo stwierdzono również, że Spółka trwale nie uiszcza publicznoprawnych zobowiązań w składkach na ubezpieczenia społeczne, podczas gdy Spółka zaległości składowych nie ma, natomiast incydentalne ich wystąpienie spowodowane było wyłącznie przeprowadzoną w Spółce kontrolą, przy czym stwierdzone nią zaległości natychmiast zostały uregulowane, na co ustaleń w sprawie nie poczyniono żadnych, II. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 127 O.p. poprzez pozbawienie podatnika prawa dwuinstancyjnego rozpatrzenia sprawy w przedmiocie wystąpienia przesłanki trwałego niewykonywania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, wobec nieuprawnionego poszerzenia przez organ odwoławczy przesłanek ustanowienia zabezpieczenia na majątku podatnika o nierozważoną przez organ pierwszej instancji przesłankę istnienia zaległości Spółki z tytułu ubezpieczeń społecznych w stopniu uzasadniającym trwałe niewykonywanie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, które to stwierdzenie zostało wykorzystane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. jako główny argument za utrzymaniem zaskarżonej decyzji w mocy, a nie było przedmiotem ustaleń organu pierwszej instancji b) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku art. 233 § 2 O.p. wobec utrzymania zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w mocy, w której nie zrealizowano wytycznych organu odwoławczego, co do zakresu ponownego rozpatrzenia sprawy w ramach pierwotnej kontroli instancyjnej, c) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art 210 § 4 O.p. w szczególności poprzez stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że powyższe przepisy procedury dowodowej nie obowiązują, względnie obowiązują w mniejszym zakresie w postępowaniu o zabezpieczenie na majątku podatnika (str. 18 akapit 1 i 2 zaskarżonej decyzji), co uprawnia organ podatkowy w przeprowadzeniu postępowania dowolnego, a wręcz uniemożliwia mu prowadzenie postępowania w sprawie z uwzględnieniem rygorów powyższych przepisów proceduralnych, podczas, gdy żaden przepis Ordynacji podatkowej nie ogranicza tudzież nie wyłącza zastosowania powyższych przepisów w postępowaniu o zabezpieczeniu na majątku podatnika. Na podstawie art 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 t.j., dalej: p.p.s.a.) wobec podnoszonego zarzutu istnienia zaległości Spółki z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, mających charakter trwały, spółka wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów na okoliczność nieprawdziwości powyższego ustalenia, a co za tym idzie braku podstaw do uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w C. z [...] r. oraz zaświadczenia z [...] r. W uzasadnieniu skargi spółka podkreśliła, że w sprzeczności do powołanych przepisów i wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest konstatacja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., że organ podatkowy pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy w sposób wyczerpujący i pozwalający na podjęcie rozstrzygnięcia, przy czym sam organ odwoławczy stwierdza, że wyczerpującego materiału dowodowego organ ten zgromadzić nie mógł, a nadto na stronie 12 uzasadnienia sam dostrzegł organ odwoławczy to, że przykładowo zgromadzonych dowodów w przedmiocie zaległości składowych w ubezpieczeniu społecznym organ pierwszej instancji nie poddał ocenie, przez co wyprowadzono z zebranych w tym zakresie dokumentów nieprawidłowe wnioski. Zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o przesłanki nieistniejące, pobieżnie i wybiórczo stwierdzone, oparte wyłącznie na domniemaniach organów podatkowych, które wypaczają aktualną sytuację finansową Spółki na jej niekorzyść. Nieprawidłowo oceniona została również okoliczność ustanowienia przez spółkę dobrowolnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania, którego ustanowienie powinno w ocenie sprawy zrujnować podnoszone przez organ pierwszej instancji argumenty o obawie niewykonania ewentualnego zobowiązania z powodu złej sytuacji finansowej Spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnianie, a w ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Granicą uprawnień Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, a to legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie zabezpieczenia na majątku skarżącej spółki zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013r. wydana przed wydaniem decyzji określającej wysokość tych zobowiązań. W ocenie organu zarówno pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał istnienie obawy, że skarżąca nie będzie dysponował środkami do zrealizowania ciążących na niej zobowiązań podatkowych. Organ podatkowy wyjaśnił, że wydając zaskarżoną decyzję wziął pod uwagę znaczną kwotę zobowiązania wraz z odsetkami, uzyskiwane przez skarżącą dochody, posiadany majątek. W zaskarżonej decyzji wskazano, że celem zabezpieczenia nie jest przymusowy pobór podatku, lecz ochrona przyszłych interesów wierzyciela poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Skarżąca natomiast uważała, że organy podatkowe nie uprawdopodobniły, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. W szczególności podniosła, że zaskarżona decyzja nie wskazuje podstaw, na których organ ustalił przybliżoną kwotę zobowiązania. Strona skarżąca wykazała, że posiada majątek na pokrycie należności podatkowych, a jej zobowiązania nie zostały należycie ustalone. W pierwszej kolejności wskazać należy, że materialnoprawną podstawą wydanych w sprawie decyzji był art. 33 O.p. Przesłanki dopuszczalności wydania decyzji o zabezpieczeniu określone zostały w § 1 tego artykułu, który to przepis w zdaniu pierwszym stanowi, że przed terminem płatności zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku takim, w decyzji o zabezpieczeniu, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). Z powyższych regulacji wynika, że zasadniczą przesłanką wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest istnienie "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Do tych uregulowań odwoływały się obie strony, a zatem spór nie dotyczył znaczenia regulacji dotyczących wydawania decyzji o zabezpieczeniu, ale zasadności zastosowania zabezpieczenia na gruncie konkretnych okoliczności faktycznych tej sprawy. Rozpatrując tak zakreślony spór, wyjaśnić należy w pierwszym rzędzie, że w piśmiennictwie przyjmuje się, że ustawodawca nie zdefiniował powyższego pojęcia ze względu na jego szeroki zakres. Jednakże, ustawodawca przybliżył znaczenie tego pojęcia wskazując dwa przykłady sytuacji, w których "uzasadniona obawa" występuje. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie chociażby jednej z tych sytuacji uzasadnia istnienie obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Podkreślić jednak należy, że ustawodawca posługuje się zwrotem "w szczególności", co oznacza, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał na inne okoliczności, które tę obawę także uzasadniają (por. L.Etel [w:] C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Lex 2007; wyroki WSA w Krakowie z 10.06.201 Or. sygn. akt I SA/Kr 356/09, WSA w Warszawie z 1.06.2012r. sygn. akt III SAAA/a 2529/11, z 5.10.2009r. sygn. akt III SA/Wa 906/09; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zaznaczyć należy, że ocena zaistnienia przesłanki wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, należy wprawdzie do organu podatkowego, ale organ ten wydając decyzję powinien wykazać i uzasadnić, że przesłanka taka wystąpiła. Organ podatkowy powinien więc przekonywująco wyjaśnić, w czym konkretnie upatruje źródła obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przekonanie takie powinno mieć swoje uzasadnione podstawy w okolicznościach faktycznych i prawnych istniejących w danej sprawie. Instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97) wskazał, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu na wskazanych wyżej płaszczyznach jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej, w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika. Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania (wyroki WSA w Gliwicach z 6.07.2011 r. sygn. akt I SA/GI 297/11; z 1.08.2012 r. sygn. akt: III SA/GI 464/12, III SA/GI 465/12, III SA/GI 467/12, III SA/GI 468/12). Dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe powinny w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, uwzględnić wszystkie okoliczności przedstawione przez stronę, a w razie wątpliwości dokonać własnych ustaleń (wyroki WSA w Łodzi z 12.06.2008 r. sygn. akt: I SA/Łd 1383/07, I SA/Łd 1384/07 i I SA/Łd 1385/07). W ocenie Sądu organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie uczyniły zadość wymaganiom w zakresie wskazania przesłanki uzasadniającej obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, opisując w uzasadnieniach swoich decyzji ustalenia w zakresie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego oraz sytuacji majątkowej skarżącej spółki. Dokonane ustalenia natomiast znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Przede wszystkim podkreślić należało, że w skutek prowadzonej kontroli podatkowej organ zakwestionował prawo strony do rozliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur obrotu olejem rzepakowym w oparciu o art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT jako dokumenty stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, podobnie jak faktury zakupu dotyczące usług pośrednictwa w handlu olejem rzepakowym, usług transportowych związanych z tymi towarami, które jako niemające związku ze sprzedażą opodatkowaną nie stanowią podstawy do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tej kwestii organ odwołał się do art. 33 § 1 O.p. i okoliczności ujawnionych w trakcie kontroli podatkowej, które pozwoliły na przyjęcie, że strona skarżąca w okresie objętym kontrolą dopuściła się nieprawidłowości przy rozliczaniu zobowiązań podatkowych, a nieprawidłowości te obejmują kolejne okresy rozliczeniowe, co do których organ prowadzi postępowanie. Organ podatkowy wskazał również na ustalenia nierozliczonych należności wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. z tytułu składek na FUS za listopad 2015r. w wysokości [...]zł , za grudzień 2015r. w kwocie [...] zł oraz z tytułu składek na FPG za grudzień 2015r. w kwocie [...] zł według stanu na dzień sporządzenia informacji tj. [...] r. Organ stanął na stanowisku, że skoro spółka zalega z uregulowaniem stosunkowo nieznaczących zobowiązań to tym bardziej problematyczne może być uregulowanie należności objętych niniejszym postępowaniem. Skarżąca podniosła zarzut, że to dopiero organ odwoławczy poczynił ustalenia w powyższym zakresie, zaś w ocenie organu odwoławczego zarzut ten nie jest zasadny, gdyż zobowiązania faktycznie istniały w dacie orzekania prze organ I instancji. Pogląd ten należało przyjąć w kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Strona do skargi załączyła zaświadczenie o niezaleganiu z opłacie składek wydane przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w C. z [...] r. oraz o stanie konta FUS i FPiFGŚP, nadpłatach na [...]r., jednakże dokumenty te nie były przedmiotem oceny przez organ w dacie wydawania zaskarżonej decyzji. Wyżej przywołane ustalenia uprawniają organy podatkowe do uznania, że zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych, a w konsekwencji daje podstawy do wydania decyzji zabezpieczającej. Dokonując wykładni powołanego przepisu organ odwołał się do stanowiska sądów administracyjnych, które zasługuje na akceptację. Dane te zostały porównane z dochodem skarżącego uzyskanym w okresie 3 lat przed wydaniem decyzji tj. [...] zł. Powyższe daje podstawy do stwierdzenia uzasadnionej obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego. Wyżej opisane stanowisko organu zasługuje na aprobatę, tym bardziej, że skarżący odmówił złożenia wyjaśnień powołując się na art. 192 § 2 O.p., które pozwoliłyby na uwzględnienie stanowiska strony przy ocenie ustalonych przez organ faktów. Podobnie należy ocenić odmowę oświadczenia ORD-HZ o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Sam fakt nie udzielenia opisanych wyżej informacji stanowi uprawnienie skarżącego, a zatem nie może negatywnie wpływać na jego pozycję w postępowaniu, gdyż to na organie spoczywa obowiązek prowadzenia postępowania w sprawie. Jednakże biorąc pod uwagę zagadnie ciężaru dowodu, trudno przyjąć by strona skarżąca skutecznie mogła powoływać się w skardze na okoliczność nieustalenia jej sytuacji majątkowej przez organ. Skoro w ocenie organu podatkowego majątek skarżącego nie pozwala na przyjęcie, że będzie on mógł po wydaniu decyzji ostatecznej w przedmiocie wartości zobowiązania podatkowego dobrowolnie zaspokoić tych zobowiązań to winień tym stwierdzeniom przeciwstawić dowody pozwalające na odmienną ocenę stanu faktycznego, czego jednak nie uczynił. Argumenty dotyczące tej kwestii zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Odnośnie ustalenia kwoty przybliżonej zobowiązania podatkowego należy odwołać się do wyników prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, a to w związku z procederem wykorzystywania "pustych" faktur, a co za tym idzie nieujawnienia wszystkich zobowiązań podatkowych i nierzetelnością ksiąg podatkowych. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd oddalił skargę na mocy art. 151 P.p.s.a. ----------------------- Sygn. akt III SA/GI 631/18 1 Sygn. akt III SA/GI 631/18 Sygn. akt III SA/GI 631/18 54