III SA/Gl 632/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2018 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 i art. 33c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej zwana: O.p), po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. w K. od decyzji Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...] określającej: 1. przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. w wysokości 0 zł; 2. przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. w wysokości 35.404 zł; 3. kwotę odsetek za zwłokę od nienależnie dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. (zwrot w kwocie 964.596 zł) w wysokości 159.039zł; 4. dokonującej zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zaległości podatkowej z tytułu nienależnie dokonanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. w wysokości 964.596 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 159.039 zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzje zapadły w następującym stanie sprawy: Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w S., w następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej, wszczął wobec "A" Sp. z o.o. w K. (dalej zwane: strona, spółka, skarżąca, podatnik) postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. W postępowaniu tym organ ustalił, że podatnik w rejestrze zakupu VAT za wrzesień 2013 r. wykazał m.in. faktury nabycia: - oleju rzepakowego od: "B" Sp. z o.o. w D. oraz "C" Sp. z o.o. w W.; - paneli słonecznych od "D" Sp. z o.o. w Z.; - usług pośrednictwa w zakupie w/w towarów od: P.H.U. "E" oraz od PP.U. "F"; - usług transportowych w/w towarów od: P.H.U. "G" w R. oraz P.P.H.U. "H". Zakupy w/w towarów i usług wyniosły we wrześniu 2013 r. ogółem netto 5.363.574,82 zł, VAT 1.233.622,22 zł. Dalej organ ustalił, że w rejestrze sprzedaży podatnik wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) na rzecz: - "I" SRL (Rumunia) - olej rzepakowy nabyty od "C" Sp. z o.o. (jak ustalił organ podmiot ten odsprzedawał następnie olej do "J" Sp. z o.o.); - "K" s.r.o. (Słowacja) - olej rzepakowy nabyty od "C" Sp. z o.o. (jak ustalił organ podmiot ten odsprzedawał następnie olej do "L" Sp. z o.o.); - "Ł" a.s. (Czechy) - olej rzepakowy nabyty od "B" Sp. z o.o. (jak ustalił organ podmiot ten odsprzedawał następnie olej do "M" Sp. z o.o.); - "N" s.r.o. (Czechy) – panele słoneczne nabyte od "D" Sp. z o.o. Ogółem we wrześniu 2013 r. wartość WDT do w/w podmiotów wyniosła 5.568.086,27 zł. Na podstawie poczynionych w sprawie ustaleń organ przyjął, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej przez: "C" Sp. z o.o., "B" Sp. z o.o. dotyczące sprzedaży oleju rzepakowego oraz faktury VAT wystawione przez "D" Sp. z o.o. - nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, ze skutkiem określonym w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej zwana ustawa o PTU). Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z kolei faktury VAT wystawione przez skarżącą VAT na rzecz: "Ł" a.s., "K" s.r.o., "I" SRL., "N" s.r.o. - nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów (WDT), czym naruszają art. 7 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o PTU. W konsekwencji faktury zakupu dotyczące usług pośrednictwa w handlu olejem rzepakowym oraz usług transportowych związanych z w/w towarami, jako niemające związku ze sprzedażą opodatkowaną, również nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU. W tej sytuacji organ skorygował rozliczenia spółki przyjmując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 35.404 zł w miejsce 1.269.026 zł oraz kwotę do zwrotu wynoszącą 35.404 zł w miejsce 1.000.000 zł i kwotę 0 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ dodał, że 14 listopada 2013 r. dokonał na rzecz spółki zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.000.000 zł, tj. wyższej od kwoty zwrotu należnego o 964.596 zł. Dalej organ wskazał, powołując się m.in. na art. 33 § 1 O.p. oraz art. 52 § 2 O.p., że warunkiem do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika jest z jednej strony określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego, a z drugiej strony ustalenie istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie istnieje obawa, że wyliczona w powyższy sposób kwota nie zostanie zwrócona przez podatnika. Celem uprawdopodobnienia występowania tejże obawy organ dokonał analizy danych kształtujących sytuację finansową i majątkową spółki w oparciu o sprawozdania finansowe. Zaznaczył przy tym, że rozpatruje sprawę ponownie, bowiem wskutek odwołania od decyzji z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z [...] r. uchylił rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy zalecił, aby wydając decyzję o zabezpieczeniu organ nie tylko dokonał określenia przybliżonej kwoty nienależnie dokonanego zwrotu, ale także ustalił i ocenił aktualną sytuację spółki poprzez analizę zeznania podatkowego za 2016 r., sprawozdania finansowego za rok 2016 r., deklaracji VAT za poszczególne miesiące 2017 r. Powinien też zbadać, czy strona posiada środki transportu, ruchomości, nieruchomości i jaka jest ich wartość, a także czy spółka terminowo reguluje zobowiązania publicznoprawne. Uwzględniając te zalecenia organ, w oparciu o dane zawarte w sprawozdaniach finansowych za lata 2014-2016, po ich porównaniu, stwierdził m.in., że spółka z roku na rok zmniejsza wartość rzeczowych składników majątkowych z 61.414,28 zł w 2014 do 34.845,06 zł w 2016 r. Zmniejsza też wartość zapasów z 373.294,50 zł w 2014 r. do 49.400,69 zł w 2016 r. Zmniejszeniu uległa w związku z tym wartość aktywów z 6.171.444,99 zł w 2014 r. do 3.876.816,06 zł w 2016 r. Organ zwrócił też uwagę na zmniejszające się przychody i dochody spółki. Zdaniem organu spółka ogranicza swoją aktywność gospodarczą poprzez zmniejszenie majątku i zapasów. Rok 2014 zakończyła zyskiem w wysokości 432.874,19 zł, natomiast w latach 2015-2016 poniosła straty z działalności gospodarczej w wysokościach odpowiednio: 117.711,46 zł i 22.185,47 zł. Analizując wartość kapitałów wynikających ze sprawozdania finansowego (podstawowy i zapasowy) organ zwrócił uwagę, że nie wpływa ona dodatnio na ocenę stabilności spółki i gwarancje dalszego jej funkcjonowania. Dodał, że wystosował do spółki wezwanie do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (formularz ORD-HZ). Spółka na wezwanie to jednak nie zareagowała. Badając składane przez spółkę w 2017 r. deklaracje podatkowe VAT-7 organ ustalił, że nie wykazano w nich nabycia żadnych środków trwałych, co uzasadnia przypuszczenie, że podatnik nie inwestuje w swój rozwój, co negatywnie wpływa na ocenę wypłacalności spółki w przyszłości. Organ dodał, że podatnik złożył wnioski o przyjęcie zabezpieczeń na podstawie art. 33d § 2 pkt 7 O.p. m.in. za wrzesień 2013 r. Przewidywana kwota zaległości wraz z odsetkami wynosi 1.123.635 zł, natomiast spółka złożyła upoważnienie do wyłącznego dysponowania środkami na lokacie terminowej na kwotę 300.000 zł. Według ustaleń organu spółka nie posiada nieruchomości, a wartość posiadanych środków trwałych w postaci pojazdów jest niewielka i nie może stanowić realnego zabezpieczenia potencjalnych przyszłych zobowiązań. Wszystko to świadczy o tym, jak argumentował organ, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie za przedmiotowy okres (w postaci nienależnie dokonanego zwrotu) nie zostanie przez spółkę wykonane, a tym samym konieczne jest jego zabezpieczenie na majątku podatnika wraz z odsetkami za zwłokę przed wydaniem decyzji wymiarowej. Ustalenia i rozstrzygnięcie w tym zakresie organ zawarł w decyzji z [...] r. W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła wydanie decyzji z naruszeniem: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 1, art. 33 § 2, art. 33 § 3 i § 4 w zw. z art. 33c § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przesłanek wskazanych w tych przepisach, a mianowicie wydanie jej pomimo: - braku uzasadnionej obawy, że zabezpieczone zobowiązanie podatkowe, co do którego nie zostały wydane ostateczne decyzje, nie zostanie wykonane, - błędów w postępowaniu zabezpieczającym w sytuacji, w której organ dokonujący zabezpieczenia nie wykazał, aby spełnione zostały przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika, - braku ustalenia przybliżonej kwoty zaległości podatkowej w sentencji decyzji, zamiast czego organ orzeka merytorycznie o kwotach nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia oraz do zwrotu na rachunek bankowy, co nie znajduje podstawy prawnej. 2. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - rażące naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez wadliwie przeprowadzone postępowanie wyjaśniające i wydanie decyzji w oparciu o przesłanki nie istniejące, pobieżnie i wybiórczo stwierdzone, oparte na domniemaniach organu, że przedsiębiorca miał świadomość, co do nieprawidłowości związanych z rozliczaniem VAT na poszczególnych etapach obrotu towarem oraz działał bez należytej staranności, jak również poprzez brak ustaleń, co do aktualnej sytuacji finansowej podatnika, przez ograniczenie się do wybiórczej analizy sprawozdania finansowego sprzed dwóch lat, z pozornym tylko porównaniem go do sprawozdania finansowego za poprzedni rok sprawozdawczy, którego wynik został wypaczony. Natomiast sytuacji finansowej w upływającym już w 2017 r. nie analizowano w ogóle. Terminowego uiszczania zobowiązań publicznoprawnych również w sprawie nie uwzględniono. W sprawie podjęto więc rozstrzygnięcie, które nie zostało poparte dostatecznym materiałem dowodowym. Nie podjęto w sprawie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym w sposób uwzględniający zalecenia z decyzji organu odwoławczego z [...] r. - art. 233 § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie zaleceń organu odwoławczego zawartych w decyzji z [...] r., co oznacza naruszenie wynikającego z tego przepisu związania organu podatkowego ponownie rozpatrującego sprawę wytycznymi organu odwoławczego, przez co organ II instancji nadal nie ma możliwości zweryfikowania określonego nawet w przybliżeniu zobowiązania podatkowego, - art. 33 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 O.p., z uwagi na niewskazanie dokładnie i ściśle konkretnych przepisów art. 33 ww. ustawy, w oparciu o które rozstrzygano w sprawie, i ograniczenie się jedynie do ogólnikowego wskazania na ten artykuł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że kwota zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2013 r. powinna wynosić 35.404 zł, a nie 1.000.000 zł. Organ 14.11.2013 r. dokonał zwrotu w kwocie 1.000.000 zł, a zatem przybliżona kwota nienależnego zwrotu, rozumianego jako zaległość podatkowa wynosi 964.596 zł (art. 52 § 1 pkt 1 oraz art. 52 § 2 O.p.). Odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej powinny być liczone od dnia dokonania zwrotu, tj. 14.11.2013 r. do dnia zapłaty, a w przypadku wydania decyzji zabezpieczającej, odsetki te liczone są do dnia wydania tej decyzji. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Wszczęcie postępowania w tej sprawie nastąpiło 15.09.2015 r., a decyzja wymiarowa nie została doręczona spółce w ciągu 3 miesięcy od dnia wszczęcia, stąd odsetki zostały wyliczone jedynie za okres od 14.11.2013r. do dnia 14.09.2015 r. W dalszej części organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do prawidłowości określenia przybliżonej kwoty zobowiązania za wrzesień 2013 r. Wskazał, że Naczelnik Urzędu dysponował obszernym materiałem dowodowym odnośnie kontrahentów skarżącej, pozwalającym ocenić rzetelność wystawianych przez nich faktur dla skarżącej, jak też faktur wystawionych przez spółkę w ramach WDT. Dysponował też materiałem uzupełnionym w toku ponownie prowadzonego postępowania, w tym m.in. deklaracjami VAT-7, fakturami zakupu i sprzedaży, wydrukami z rejestru zakupu oraz WDT. Spółka, jak ustalił organ odwoławczy, oprócz zaległości podatkowych za grudzień 2013, styczeń i luty 2014 r., posiada także zaległości w ZUS za okresy listopad-grudzień 2015 r. Oznacza to, jak argumentował organ, że wystąpiła przesłanka trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, wprost opisana w art. 33 § 1 O.p. Na podstawie analizy sprawozdania finansowego za 2016 r. organ ustalił, że spółka nie nabyła środków trwałych, nie posiada gruntów użytkowanych wieczyście, wartość urządzeń technicznych i maszyn na dzień 31.12.2016 r. wynosi 10.845,06 zł, a wartość środków transportu 24.000 zł. Aktywa trwałe spółki, według bilansu na 31.12.2016 r., wynosiły 34.845,06 zł i nie pokrywają łącznej sumy wskazanych w tym bilansie zobowiązań (475.373,14 zł, przy wartości towarów 49.400,69 zł). Spółka jest właścicielem 2 pojazdów tj. Kia Ceed rok produkcji 2013 i Peugeot 3307 rok produkcji 2003 r. Według tabeli amortyzacyjnej środków trwałych za rok 2014 spółka posiadała także samochód Skoda Octavia (data zakupu 18.07.2012 r.), Peugeot 307 (data zakupu 31.05.2013 r.) i BMW (data zakupu 2.07.2013 r.). Spółka nie jest właścicielem, ani użytkownikiem wieczystym żadnej nieruchomości. Nie posiada więc majątku o istotnej wartości, który mógłby stanowić w przyszłości przedmiot egzekucji administracyjnej. Ze złożonych przez spółkę zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 wynika, że w 2014 r. osiągnęła dochód w wysokości 447.404,46 zł, w 2015 r. stratę: 49.455,85 zł, w 2016 r. stratę: 130.310,65 zł. Wszystko to, zdaniem organu, dowodzi wypełnienia przesłanek z art. 33 ust. 1 O.p., bowiem łączna wysokość zobowiązań (kwoty do zwrotu) w znacznym stopniu przewyższa dochody spółki za lata 2014-2016. Potwierdza to analiza sprzedaży i nabycia towarów i usług za okres od stycznia 2017r. do stycznia 2018 r. W 2017 r. zakup był o 23.747 zł niższy od przychodów ze sprzedaży, natomiast w styczniu 2018 r. zakup towarów był o 140.749 zł wyższy od przychodów ze sprzedaży, co może oznaczać brak wystarczających zysków na podstawowej działalności gospodarczej, które pozwoliłyby na zapłatę przewidywanego zobowiązania (zwrotu traktowanego na równi z zaległością). Dalej organ II instancji, odnosząc się do zarzutów skargi stwierdził, że zabezpieczenie na majątku podatnika może być również dokonane w toku postępowania podatkowego, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 33 § 2 O.p. W ramach postępowania w sprawie zabezpieczenia organy podatkowe oceniają istnienie przesłanek z art. 33 § 1 O.p., co oznacza, że w postępowaniu zabezpieczającym organ nie ustala całokształtu stanu faktycznego lecz tylko te okoliczności, które mają wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie zabezpieczenia. W tej sytuacji zarzuty merytoryczne odnoszące się do zasadności określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie mogą być definitywnie rozpatrzone w tym postępowaniu. Za niesłuszne uznał organ II instancji zarzuty odwołania, w tym. m.in. naruszenia zasad procesowych. W skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, spółka zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, a mianowicie: a) art. 33 § 1, art. 33 § 2, art. 33 § 3 i § 4 w zw. z art. 33c § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przesłanek wskazanych w tych przepisach wobec nieuprawnionego przyjęcia zasadności zastosowania zabezpieczenia w sytuacji, gdy w sprawie brak uzasadnionej obawy, że zabezpieczone zobowiązanie podatkowe, co do którego nie została wydana ostateczna decyzja, nie zostanie dobrowolnie wykonane, b) rażące naruszenie art. 33 § 1 O.p. przyjęciem za trwałe niewykonywanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych niewykonanie zobowiązania w przedmiotowej sprawie, które w dacie orzeczenia zabezpieczenia nie zostało określone, a zatem nie mogło być wymagalne w innej wysokości niż zadeklarowanej przez podatnika. Nieprawidłowo stwierdzono również, że spółka trwale nie uiszcza publicznoprawnych zobowiązań w składkach na ubezpieczenia społeczne, podczas gdy zaległości składowych nie ma, natomiast incydentalne ich wystąpienie spowodowane było wyłącznie przeprowadzoną w spółce kontrolą, przy czym stwierdzone nią zaległości natychmiast zostały uregulowane, na co ustaleń w sprawie nie poczyniono żadnych, 2. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 127 O.p. poprzez pozbawienie podatnika prawa dwuinstancyjnego rozpatrzenia sprawy w przedmiocie wystąpienia przesłanki trwałego niewykonywania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, wobec nieuprawnionego poszerzenia przez organ odwoławczy przesłanek ustanowienia zabezpieczenia na majątku podatnika o nierozważoną przez organ pierwszej instancji przesłankę istnienia zaległości spółki z tytułu ubezpieczeń społecznych w stopniu uzasadniającym trwałe niewykonywanie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, które to stwierdzenie zostało wykorzystane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach jako główny argument za utrzymaniem zaskarżonej decyzji w mocy, a nie było przedmiotem ustaleń organu pierwszej instancji, b) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 233 § 2 O.p. wobec utrzymania decyzji organu pierwszej instancji w mocy, w której nie zrealizowano wytycznych organu odwoławczego co do zakresu ponownego rozpatrzenia sprawy w ramach pierwotnej kontroli instancyjnej, c) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art 210 § 4 O.p., w szczególności poprzez stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że powyższe przepisy procedury dowodowej nie obowiązują, względnie obowiązują w mniejszym zakresie w postępowaniu o zabezpieczenie na majątku podatnika (str. 17 akapit 2 i 3 zaskarżonej decyzji), co uprawnia organ podatkowy do przeprowadzenia postępowania dowolnego, a wręcz uniemożliwia mu prowadzenie postępowania w sprawie z uwzględnieniem rygorów powyższych przepisów proceduralnych, podczas, gdy żaden przepis Ordynacji podatkowej nie ogranicza, nie wyłącza zastosowania powyższych przepisów w postępowaniu o zabezpieczeniu na majątku podatnika. W tym kontekście w zupełnej sprzeczności do powyższych przepisów, jak również i wewnętrznie sprzeczne w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jest stwierdzenie, że organ podatkowy pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy w sposób wyczerpujący i pozwalający na podjęcie rozstrzygnięcia, przy czym sam organ odwoławczy stwierdza, że wyczerpującego materiału dowodowego organ ten zgromadzić nie mógł, a nadto na stronie 12 uzasadnienia sam dostrzegł, że przykładowo zgromadzonych dowodów w przedmiocie zaległości składowych w ubezpieczeniu społecznym organ pierwszej instancji nie poddał ocenie, przez co wyprowadzono z zebranych w tym zakresie dokumentów nieprawidłowe wnioski. Zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o przesłanki nieistniejące, pobieżnie i wybiórczo stwierdzone, oparte wyłącznie na domniemaniach organów podatkowych, które wypaczają aktualną sytuację finansową spółki na jej niekorzyść. W zakresie tego zarzutu nieprawidłowo oceniona została również okoliczność ustanowienia przez spółkę dobrowolnego zabezpieczenia wykonania przedmiotowego zobowiązania, którego ustanowienie powinno obalić podnoszone przez organ pierwszej instancji argumenty o obawie niewykonania ewentualnego zobowiązania z powodu złej sytuacji finansowej spółki. Niezależnie od podnoszonych zarzutów i argumentów strona, na podstawie art 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wobec podnoszonego zarzutu istnienia zaległości spółki z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne mających charakter trwały, wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów na okoliczność nieprawdziwości powyższego ustalenia, a co za tym idzie braku podstaw do twierdzenia istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania: 1) pisma ZUS Oddział w C. z 5.06.2017 r., 2) zaświadczenia ZUS Oddział w C. Inspektorat w K. z 13.04.2018 r., W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na podstawie art. 33 § 1 i § 2 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych wyżej można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Stosownie do art. 33c § 2 O.p., przepisy art. 33 § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2, art. 33a § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 33b stosuje się odpowiednio do zaległości, o których mowa w art. 52 i art. 52a. Z kolei w myśl art. 52 § 1 i § 2 O.p., zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem, kwota zwrotu podatku wykazana w deklaracji nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W przypadku, o którym mowa wyżej, kwoty podlegające zwrotowi traktuje się jako zaległości podatkowe. Jak wynika z powyższych regulacji prawnych, odczytywanych w powiązaniu z art. 21 § 3a O.p., decyzja określająca wysokość zwrotu podatku, o której mowa w art. 33 § 2 pkt 3 O.p. to jeden z rodzajów decyzji wydawanych w przedmiocie podatku od towarów i usług. Jak zauważył skarżący, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, a w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, ma prawo do zwrotu różnicy lub obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy. Jeżeli jednak w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej organ stwierdzi, że kwota zwrócona podatnikowi (lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych) powinna być mniejsza, to - przed wydaniem decyzji określającej prawidłową wysokość zwrotu (art. 21 § 3a O.p.) - może zabezpieczyć różnicę między kwotą zwróconą, a kwotą która powinna podlegać zwrotowi. W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. 14 listopada 2013 r. dokonał na rzecz spółki, zgodnie z jej deklaracją, zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2013 r. w kwocie 1.000.000 zł. Okoliczność ta nie jest w sprawie sporna. Następnie w toku postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z [...] r., poprzedzonego kontrolą podatkową za wrzesień 2013 r., stwierdził wadliwość rozliczenia spółki i tym samym zwrotu podatku. W toku postępowania ustalił m.in., że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika powinna za ten okres wynosić 35.404 zł, a do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – 0 zł. Oznacza to, że dokonany zwrot został zawyżony w stosunku do kwoty zwrotu należnego o 964.596 zł. Zaznaczyć trzeba, że w decyzji o zabezpieczeniu organ określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego/ zwrotu. Na tym etapie nie jest bowiem jeszcze znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego/ zwrotu. Co w związku z tym oczywiste, zobowiązanie/ zwrot przybliżone, nie jest rozstrzygane w definitywnej, ani ostatecznej wysokości. To dokona się dopiero w decyzji wymiarowej kończącej postępowanie w sprawie określenia kwoty zobowiązania (w tym przypadku zwrotu podatku). Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem nie jest wymiar zobowiązania czy zwrotu, lecz zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Jest to postępowanie pomocnicze, uprzednie w stosunku do postępowania wymiarowego. W tym stanie rzeczy zarzuty skargi naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie zabezpieczenia, co do którego nie została wydana ostateczna decyzja, są całkowicie chybione. Prawidłowa wykładnia art. 33 O.p. pozwala na jego zastosowanie w sytuacji, gdy istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że podatnik nie ureguluje określonego zobowiązania/ zwrotu. Organ, który zamierza zabezpieczyć zobowiązanie/ zwrot w omawianym trybie, ma obowiązek przeprowadzenia postępowania w kierunku ustalenia istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. Jedną z kluczowych jest przesłanka "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Wystąpi ona, jak wskazuje ustawodawca, m.in. wtedy, gdy podatnik trwałe nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania jest jednak otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Oznacza to, że wystąpienia przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie także innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie. W tym zakresie organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA z 2 sierpnia 2011r. sygn. akt I FSK 1230/10, z 11 listopada 2009 r. sygn., akt I FSK 1383/08, z 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 970/12). Taką wskazówką istnienia "obawy" może być sytuacja finansowa (majątkowa) podatnika, szczególne, gdy świadczy o tym fakt, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia podatku/ zwrotu podatku (wraz z odsetkami), jak również jego nierzetelność w wywiązywaniu się ze zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego, które obejmuje z jednej strony ocenę istnienia ustawowych przesłanek, a z drugiej – w razie ich stwierdzenia - skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia. Może być wydane np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgi podatkowe służące do prawidłowego wypełniania obowiązków podatkowych, bądź gdy wskutek oszustw podatkowych doprowadzi do nieuprawnionego zwrotu podatku VAT (zob.: wyrok NSA z 14.12.2017r. sygn. I FSK 1052/15). Zaznaczyć trzeba, że przesłanka uzasadnionej obawy zachodzi w przypadkach, które wskazują na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości. To, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono – jak już nadmieniono – ocenie, uznaniu właściwego w sprawie organu. Ocena ta nie może oczywiście oznaczać dowolności działania, lecz powinna być oparta na całokształcie ustalonych okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyroki NSA: z 6 marca 2012 r. I FSK 594/11, z 19 sierpnia 2016 r. I FSK 251/15). Przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie instytucji zabezpieczenia mogą być: znaczna wysokość zaległości podatkowych/ zwrotu wraz z odsetkami, w porównaniu z dochodami podmiotu (por. wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010 r. I SA/Gl 432/09), czy relatywnie niskie dochody i majątek strony w stosunku do przybliżonego zobowiązania/ zwrotu (por. wyrok WSA w Szczecinie z 9 czerwca 2009r. I SA/Sz 726/08). Co istotne, uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi - zob. wyrok NSA z 19 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1383/08). Wymaga podkreślenia, że ciężar wykazania opisanych wyżej okoliczności spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. To organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe/ zwrot nie zostanie wykonane (zob.: wyrok WSA w Poznaniu z 8 lutego 2007r., sygn. akt I SA/Po 1358/06). Instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97) wskazał, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu na wskazanych wyżej płaszczyznach jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej, w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika. Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego (zwrotu) może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania/ zwrotu (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 6 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 297/11; teza powtórzona następnie w czterech wyrokach tego sądu z 1 sierpnia 2012 r. sygn. akt: III SA/Gl 464/12, III SA/Gl 465/12, III SA/Gl 467/12, III SA/Gl 468/12). Dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe powinny w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, uwzględnić wszystkie okoliczności przedstawione przez stronę, a w razie wątpliwości dokonać własnych ustaleń (zob. wyroki WSA w Łodzi z 12 czerwca 2008r. sygn. akt: I SA/Łd 1383/07, I SA/Łd 1384/07 i I SA/Łd 1385/07). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że organy obu instancji w sposób prawidłowy ustaliły istnienie przybliżonej kwoty zwrotu jak i przesłanek zabezpieczenia zwrotu podatku za okres objęty postępowaniem, dokonując oceny realności wykonania tego obowiązku przez spółkę. Z okoliczności ustalonych w sprawie wynika, że w rejestrach za zakupu VAT za wrzesień 2013 r. spółka ujęła do odliczenia m.in. faktury nabycia oleju rzepakowego od: "B" Sp. z o.o. w D. oraz "C" Sp. z o.o. w W.; paneli słonecznych od "D" Sp. z o.o. w Z.; usług pośrednictwa w zakupie oleju i paneli od: P.H.U. "E" oraz od PP.U. "F"; usług transportowych oleju i paneli od: P.H.U. "G" w R. oraz P.P.H.U. "H". Zakupy tych towarów i usług wyniosły ogółem netto 5.363.574,82 zł, VAT 1.233.622,22zł. W ślad za tymi nabyciami podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego: - nabytego od "C" sp. z o.o. do "I" SRL (Rumunia -podmiot ten odsprzedawał następnie olej do polskiej spółki "J" Sp. z o.o.) oraz "K" s.r.o. (Słowacja - podmiot ten odsprzedawał następnie olej do polskiej spółki "L" Sp. z o.o.); - nabytego od "B" sp. z o.o. do "Ł" a.s. (Czechy - podmiot ten odsprzedawał następnie olej do polskiej spółki "M" sp. z o.o.). Analiza okoliczności związanych z tak realizowanym obrotem towarowym doprowadziła organ, na tym etapie postępowania, do uprawnionego przekonania, że spółka bierze udział w specyficznym łańcuchu transakcji, gdzie kolejne podmioty wystawiają w tym samym dniu faktury sprzedaży, przy czym żaden z podmiotów nie jest producentem ani konsumentem. Co więcej, towar zbywany wewnątrzwspólnotowo do kontrahenta unijnego wraca niezwłocznie do kraju transportowany przez tę samą firmę przewozową i tymi samymi pojazdami. Organizację transportu i obrotu towarem, w tym od strony odpowiedniej dokumentacji, prowadzą osoby z poza spółki, niebędące jej pracownikami, a sama skarżąca nie ma kontroli ani wpływu na jakość towaru, jego ilość czy przebieg transakcji. Wszystko to przekonuje, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej przez: "C" sp. z o.o. i "B" sp. z o.o. dotyczące sprzedaży oleju rzepakowego - nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane, co mieści się w zakresie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU. Podobnie należało ocenić transakcje nabycia paneli słonecznych od "D" sp. z o.o., zbytych w ramach WDT do "N" s.r.o. (Czechy). W tym przypadku spółka również brała udział w specyficznym łańcuchu transakcji, gdzie kolejne podmioty wystawiają w tym samym dniu faktury sprzedaży, przy czym żaden z podmiotów nie jest producentem ani konsumentem. Strona nie wie kto organizował transport do czeskiego kontrahenta, ani nie zna osób zarządzających firmą czeskiego odbiorcy. Co więcej, ten sam pośrednik wskazał skarżącej krajowego dostawcę paneli oraz czeskiego odbiorcę. Również w tym przypadku uprawniony jest wniosek, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej przez od "D" dotyczące sprzedaży paneli słonecznych - nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane, ze skutkiem określonym w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU. W tej sytuacji, wobec zakwestionowania zakupu od w/w kontrahentów oleju rzepakowego oraz paneli słonecznych, należało uznać za niemające związku z tymi zakupami usługi pośrednictwa handlowego potwierdzone fakturami VAT od: P.H.U. "E" oraz od PP.U. "F" oraz usługi transportowe potwierdzone fakturami VAT od: P.H.U. "G" w R. oraz P.P.H.U. "H". Ogółem zakwestionowane zakupy w/w towarów i usług we wrześniu 2013 r. wyniosły netto 5.363.574,82 zł, VAT 1.233.622,22 zł. W konsekwencji, skoro podatnik nie nabył opisanych wyżej towarów, to w ślad za tym nie mógł dokonać ich wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz "I" SRL (Rumunia), "K" s.r.o. (Słowacja), "Ł" a.s. (Czechy). Ogółem wartość zakwestionowanej we wrześniu 2013 r. WDT do w/w podmiotów wyniosła 5.568.086,27 zł. W świetle przedstawionych wyżej, a szczegółowo ustalonych przez organ, okoliczności należy przyjąć, że organy obu instancji miały podstawy do określenia skarżącej spółce przybliżonych kwot zwrotu podatku od towarów i usług oraz podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za przedmiotowy miesiąc m.in. z pominięciem podatku naliczonego wykazanego na fakturach od w/w dostawców, skoro zakwestionowane transakcje (zakup towarów i usług) mogły mieć charakter pozorny. W konsekwencji tego zakwestionowanie zakupu oleju rzepakowego oraz paneli słonecznych uzasadniało przyjęcie, że w okolicznościach tej sprawy WDT nie miała miejsca, co w efekcie doprowadziło do zawyżenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres objęty postępowaniem. Sąd stanowisko organu w tym zakresie podziela. Natomiast weryfikując dokonaną przez organy ocenę zaistnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania/ zwrotu za przedmiotowy okres, Sąd zaakceptował stanowisko organów co do jej wystąpienia. W sprawie została dokonana staranna analiza sytuacji finansowej spółki, którą Sąd podziela. Przede wszystkim, zdaniem Sądu, przyjmowanie w okresie rozliczeniowym faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych oraz wystawianie tego rodzaju faktur i wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych w należytej, prawidłowej wysokości oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 O.p. (zob. wyrok WSA w Poznaniu sygn. I SA/Po 473/17). Innymi słowy, już samo pozyskiwanie nierzetelnych faktur zakupu i wystawianie takich faktur w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych lub uzyskania nienależnego zwrotu podatku, potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych/ zwrotu podatku, a argument ten zyskuje jeszcze na znaczeniu, jeśli weźmie się pod uwagę wysokość prognozowanych zobowiązań podatkowych/ zwrotu – w przedmiotowej sprawie 964.696 zł wraz z odsetkami w wysokości 159.039 zł. Dalej, w oparciu o złożone przez spółkę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za lata m.in. od 2014 do 2016 (CIT-8), dochody spółki spadały. I tak za 2014r. spółka wykazała dochód w kwocie 447.404,46 zł, przy przychodach w kwocie 19.133.092,10 zł. Za 2015 r. spółka poniosła stratę wynoszącą 49.455,85 zł przy przychodach w kwocie 13.292.904,02 zł. Za 2016 r. strata wyniosła już 130.310,65 zł przy przychodach rzędu 9.688.926,76 zł. Na przestrzeni tychże trzech lat dochód, po pomniejszeniu o poniesione straty, daje kwotę 267.637,96 zł, co stanowi wartość niewspółmiernie niską w stosunku do przybliżonej i przewidywanej kwoty zaległości wraz z odsetkami. Nie zmienia tego zapatrywania stan majątku spółki. Spółka nie jest właścicielem nieruchomości bądź praw wieczystego użytkowania gruntów. Według sprawozdania finansowego za 2016 r. spółka posiada maszyny i urządzenia o wartości 10.845,06 zł oraz środki transportu o wartości 24.000 zł. Ogółem majątek trwały spółki, według bilansu na 31.12.2016 r., wynosi 64.845 zł, przy zobowiązaniach w kwocie 475.373,14 zł, w tym z tytułu dostaw towarów i usług na 100.686,55 zł i zapasach towaru na 49.400,69 zł. Posiadała też uregulowane z opóźnieniem zaległości w ZUS w kwocie ogółem 3.260,95 zł. Fakt wystąpienia zaległości, a następnie uregulowania i niezalegania w składkach nie budzi wątpliwości Sądu. Dodać trzeba, że spółka, pomimo wezwania organu, nie złożyła oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych lub ruchomościach które mogą być przedmiotem zastawu lub hipoteki przymusowej (ORD-HZ) W świetle ustalonych w sprawie okoliczności Sąd – wbrew zarzutom skargi - uznał za zasadne i wystarczające wskazane przez organy przesłanki do powzięcia uzasadnionej obawy co do dobrowolnego wykonania zobowiązań (zwrotu podatku), a w ślad za tym do dokonania zabezpieczenia jego realizacji na majątku podatnika. Przesłanki te zostały przez organy przedstawione w sposób wyczerpujący i spójny, a Dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy nie muszą wykazać, że zobowiązanie podatkowe nie będzie wykonane. Muszą jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko, że może to nastąpić. Tego obowiązku, wbrew zrzutom skargi, organy dopełniły. Nie bez znaczenia na ocenę Sądu miało także i to, że w sprawie spółki organ prowadzi postępowania podatkowe obejmujące prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2013 r. do lutego 2014 r., w toku których wydał już decyzje zabezpieczające obejmujące przybliżone zaległości wraz z odsetkami w kwocie ogółem 1.652.005 zł. Wprawdzie skarżąca w odniesieniu do przedmiotowej sprawy złożyła do organu wniosek o przyjęcie zabezpieczenia w trybie art. 33d § 2 pkt 6 i 7 O.p. na kwotę 300.000 zł, jednak wobec przewidywanej zaległości podatkowej wraz z odsetkami obejmującej ogółem 1.123.635 zł, okoliczność ta pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi należy wskazać, że postępowanie w zakresie zabezpieczenia ma charakter tymczasowy w stosunku do postępowania wymiarowego. W związku z tym organ wydając decyzję o zabezpieczeniu nie ma obowiązku szczegółowo i wnikliwie uzasadniać merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego/zwrotu, którego wymierzenia ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, prowadzić postępowania w celu ustalenia prawdy materialnej. Wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań/ zwrotu i ich przybliżonej wysokości oraz uzasadnionej obawy, że nie zostaną wykonane - co w sprawie organ uczynił. Organ prawidłowo zastosował art. 180 § 1 O.p., jako dowód dopuszczając wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Wykorzystanie tych dowodów przez organ było realizacją wymogów nałożonych art. 187 O.p., według którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oznacza to, że organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie zebranych dowodów, o ile dowody te pozwalają na rekonstrukcję stanu faktycznego w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawnej z art. 33 O.p. Nie chodzi tu więc o dowody, które ukazują prawdę materialną w odniesieniu do przedmiotu postępowania głównego (wymiarowego), lecz dowody, które umożliwią obliczenie przybliżonej kwoty zobowiązania/ zwrotu podatku oraz uprawdopodobnią uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe/ zwrot nie zostanie wykonane. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, zatem wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wyszczególnione w przepisie. Stąd też organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy", jak to miało miejsce w tej sprawie. Mogą to przy tym czynić bez udziału strony na podstawie art. 200 § 2 pkt 2 O.p. Sprawia to, że zarzuty skargi w w/w zakresie są nie trafne. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 127 O.p. poprzez pozbawienie podatnika prawa dwuinstancyjnego rozpatrzenia sprawy w odniesieniu do istnienia zaległości spółki z tytułu ubezpieczeń społecznych. Wskazać trzeba, że dokonując oceny materiału dowodowego, organy muszą kierować się zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p. Zasada ta oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. W tej sprawie organ I instancji był w posiadaniu m.in. pisma ZUS z 6.10.2017 r. wskazującego na istnienie nierozliczonych należności spółki. W uzasadnieniu decyzji z [...] r. organ nie powołał się wprost na to pismo, co nie oznacza, że nie było organowi znane, zwłaszcza, że o pismo to do ZUS wystąpił sam organ, a na potrzebę rozważenia kwestii płatności dla ZUS zwrócił uwagę organ odwoławczy w decyzji z [...] r. Podkreślić trzeba, że istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Czyli w wyniku złożenia odwołania sprawa powinna być w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Jedynie w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe nie zostało przez organ pierwszej instancji przeprowadzone w ogóle albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy może uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W myśl art. 233 § 2 O.p. uczynić to może w szczególności, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W tej sprawie kwestia opłacania przez spółkę składek ZUS była dowodowo ustalona i nie wymagała prowadzenia dalszego postępowania. Była znana organom obu instancji, a nie odniesienie się do niej wprost przez Naczelnika Urzędu nie oznacza że nie była przedmiotem ustaleń tego organu, skoro o dowód ten wystąpił do ZUS tenże organ. Wbrew zarzutom skargi nie doszło w sprawie do naruszenia art. 127 oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 233 § 2 O.p. Wydanie decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy, z uwagi na naruszenie art. 127 O.p., uzależnione jest od stwierdzenia przez ten organ, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy jest niewystarczający dla podjęcia w sprawie rozstrzygnięcia, a jego niezupełność w określonym obszarze uniemożliwia zrekonstruowanie pełnego stanu faktycznego sprawy. Taka sytuacja, jak już nadmieniono, w sprawie jednak, w odniesieniu do omawianego dokumentu ZUS, nie wystąpiła. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W związku z tym, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302), skargę oddalił. ----------------------- 38