III SA/Gl 635/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie gier losowych (cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych) 1 uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r., [...] , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r., [...] , którą ""A" " Sp. z o.o. w K. (dalej Spółka) cofnięto rejestrację automatu do gier o niskich wygranych Super Bank, nr fabryczny [...] , poświadczenie rejestracji [...] . Powyższa decyzja została wydana we wskazanym poniżej stanie faktycznym. Decyzją z dnia [...] r., [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. udzielił Spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] . Opinia techniczna z dnia [...] r., nr [...] , dotycząca powyższego automatu została sporządzona przez jednostkę badającą Politechnikę [...] , a stwierdzono w niej, że maksymalna wygrana wynosi 50 zł, a maksymalna stawka 0,20 zł. W dniu [...] r. na podstawie powyżej wskazanej opinii technicznej zostało wystawione poświadczenie rejestracji nr [...] dotyczące przedmiotowego automatu, który eksploatowany był w Punkcie Gier w Z. , ul. [...] . W dniu [...] r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w K. przeprowadzili kontrolę w tym lokalu w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych. W toku tego postępowania przeprowadzono w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na przedmiotowym automacie. Z kontroli sporządzono protokół, w którym opisano przebieg tego eksperymentu i stwierdzono, że na wskazanym automacie istnieje możliwość gry za stawki wyższe niż 0,50 zł, a wartość jednorazowej wygranej jest wyższa niż 60 zł, co uznano za sprzeczne z art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. przekazał Naczelnikowi Urzędu Celnego w B. opinię z dnia [...] r. wydaną przez biegłego sądowego Sądu Okręgowego w C. mgr inż. R. R. , powołanego w toku postępowania karnoskarbowego dotyczącego przedmiotowego automatu. W opinii tej biegły stwierdził, że: - badany automat umożliwia pobieranie przez grającego punktów z licznika BANK, a stawka za udział w jednej grze może być wyższa od 0,50 PLN zł; - stawka za jeden punkt wynosi 0,10 zł.; - wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika bank wynosi 100 pkt; - wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika kredyt wynosi 2 pkt; - maksymalna wygrana dla gier prowadzonych w oparciu o punkty pochodzące z licznika bank składa się z dwóch części: bezpośredniej (max 500 pkt) oraz pośredniej w postaci praw do gier premiowanych (umożliwiających graczowi zdobycie dodatkowej wygranej); łączna jednorazowa wartość wygranej w grze liczona jako suma wygranej bezpośredniej oraz pośredniej może przekroczyć równowartość 60 PLN; - brak funkcji typu HiLo, natomiast przy wyborze stawki powyżej 2 pkt automat przelewa do 100 pkt w ciągu 4 sek. z kredytu do banku przy przyciśnięciu przycisku START; - prawo do gier premiowych nabywane jest po uzyskaniu 500 pkt; - możliwe jest prowadzenie gry w formie automatycznej poprzez przytrzymanie klawisza START; - maksymalna wygrana z uwzględnieniem wygranej pośredniej wynosi 500 plus Super Gra, - automat posiada następujące plomby: plomba rejestracyjna Politechniki [...] [...]z [...] r. – na obudowie zamykającej dostęp do płyty logicznej – nieuszkodzona, plomba rejestracyjna Politechniki [...] [...] z [...] r. – na obudowie zamykającej dostęp do liczników – odklejona. Nadto biegły wskazał, iż ilość i miejsce założenia plomb jest zgodne z opinią techniczną z dnia [...] r., zaś nie jest możliwa ingerencja w oprogramowanie automatu lub stany liczników bez uszkodzenia plomb, brak jest dostępu do przełączników na płycie logicznej, a plomby skutecznie zabezpieczają dostęp do płyty i liczników. W konkluzji biegły stwierdził, iż automat jest niezgodny z przepisami ustawy o grach hazardowych z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zgodności stanu rzeczywistego z warunkami rejestracji automatu. W ramach prowadzonego postępowania w aktach sprawy Organ zgromadził dokumentację dotyczącą skontrolowanego automatu, w tym między innymi opinię techniczną z badania poprzedzającego jego rejestrację, poświadczenie rejestracji GL-1, opinię biegłego sądowego uzyskaną w postępowania karnoskarbowym, dotyczącą badania przedmiotowego urządzenia do gier. Postanowieniem z dnia [...] r. wyznaczono Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona pismem z dnia [...] r. wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej na okoliczność ustalenia czy automat działa prawidłowo. Naczelnik Urzędu Celnego w B. , działając między innymi na mocy § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. 102, poz. 946 z późn. zm., dalej rozporządzenie z 2003 r.), decyzją z dnia [...] r., nr [...], cofnął Spółce rejestrację automatu do gier o niskich wygranych Super Bank, nr fabryczny [...] , poświadczenie rejestracji [...] . Pełnomocnik Spółki w odwołaniu z dnia [...] r. wnosił o jej uchylenie w całości. Zarzucił przy tym naruszenie - art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. 2009.201.1540) oraz § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. 2003.103.946 z późn. zm.) poprzez bezpodstawne przyjęcie, że stan rzeczywisty przedmiotowego automatu jest niezgodny z warunkami rejestracji, zwłaszcza, że w przedmiotowej sprawie nie zostało przeprowadzone jakiekolwiek postępowanie dowodowe, więc brak jest podstaw do takiego stwierdzenia - naruszenie § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych poprzez jego bezzasadne niezastosowanie w sytuacji, gdy wątpliwości organu celnego wywołane okolicznościami sprawy nakazywały bezwzględne jego zastosowanie, poprzez przeprowadzenie obligatoryjnego badania kontrolnego automatu w jednostce badającej w procedurze cofnięcia rejestracji, - naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, a to zasady orzekania na podstawie ustaleń faktycznych poczynionych w oparciu o dowody dopuszczone w postępowaniu, co ma postać braku przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania, zasady pogłębiania zaufania obywateli do organu i administracji publicznej oraz pogłębiania świadomości i kultury prawnej obywateli poprzez zupełnie dowolne pozbawienie jakiegokolwiek uzasadnienia materialnego, zasady trwałości prawomocnej decyzji administracyjnej, poprzez dowolne zanegowanie wcześniej zapadłego, prawomocnego rozstrzygnięcia administracyjnego, mimo że stan faktyczny i prawny od czasu wydania pierwszego orzeczenia nie uległ zmianie. Wobec powyższych zarzutów strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a dodatkowo o uzupełnienie postępowania dowodowego poprzez zarządzenie przeprowadzeni badania kontrolnego automatu do gier w trybie § 14 rozporządzenia z 2003 r. W uzasadnieniu strona wskazała, że przedmiotowy automat przeszedł całą procedurę rejestracji, uzyskał pozytywny wynik badania technicznego na podstawie którego dokonano poświadczenia rejestracji, zaś przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykazało podstaw do dyskwalifikacji tego orzeczenia. W ocenie strony nie jest dopuszczalne zastąpienie dowodu z opinii jednostki badającej jakimkolwiek innym dowodem, tym bardziej niższej rangi. W toku postępowania odwoławczego, postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby celnej w K. odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej, zaś w celu uzupełnienia materiału dowodowego, postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. dopuścił jako dowód w sprawie: * pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów m[...] z dnia [...] r.; * pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów m [...] z dnia [...] r.; * pismo Departamentu Gier Losowych i Zakładów Wzajemnych Ministerstwa Finansów nr [...] z dnia [...] r .; * pismo Departamentu Gier Losowych i Zakładów Wzajemnych Ministerstwa Finansów nr [...] z dnia [...] r.; * pismo Departamentu Służby Celnej Ministerstwa Finansów nr [...] z dnia [...] r.; * pisma Departamentu Służby Celnej Ministerstwa Finansów nr [...] z dnia [...] r.; * pismo Departamentu Służby Celnej Ministerstwa Finansów nr [...] z dnia [...]r . * pismo Prokuratury Apelacyjnej w B. Wydział V do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji o sygn. [...] z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. * [pic] * wniosek "B" S.A. z dnia [...] r. o wydanie decyzji w sprawie gier urządzanych na automacie, * decyzję Ministra Finansów nr [...] z dnia [...] r., * fragment zeznań A. D. - prawidłowość ustalenia szybkości prowadzonych gier, * fragment zeznań A. D. - sposób obiegu dokumentów w procesie wydawania opinii z badań - protokół przesłuchania podejrzanego z dnia [...] r., * fragment zeznań W. F. - sposób nadzoru Politechniki [...] nad badaniami automatów, * fragment zeznań K. Z-F. - opis badania automatów, * fragment zeznań K. Z-F. -opis sposobu sporządzania opinii, * pismo Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. Na podstawie art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. Spółka została powiadomiona o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie 7 dni od dnia otrzymania pisma, zaś pismem z dnia [...] r. Spółka ponowiła swój wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, a postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia tegoż dowodu. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. , po ponownym rozpatrzeniu sprawy, utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej powołał między innymi art. 8, art. 23a ust. 7, art. 129 ust. 1 i 3 ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r. (Dz.U. z 2009r., nr 201, poz. 1540 ze zm.) w zw. z art. 11 ust. 2 oraz art. 14 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2011 r. nr 134, poz. 779). W uzasadnieniu Organ odwoławczy między innymi zauważył, że zgodnie z art. 129 ust. 1 u.g.h., która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2010 r., działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast w myśl art. 129 ust. 3 u.g.h. przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł., a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Wskazał też, że do dnia 1 stycznia 2010 r., zgodnie z art. 2 ust. 2b u.g.z.w., grami na automatach o niskich wygranych były gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro, gdzie równowartość 15 euro i 0,07 euro należało ustalić według kursu kupna, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia poprzedniego roku kalendarzowego. W kwestii badań poprzedzających rejestrację, to zauważył, że są one przeprowadzane na podstawie przepisów § 7 i § 8 rozporządzenia z 2003 r. przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, która następnie wydaje opinię techniczną. Jednocześnie wskazał, że zgodnie z § 14 ust. 5 rozporządzenia z 2003 r. w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestracje takiego automatu lub urządzenia do gier. Wskazał też, że § 14 ust. 4 rozporządzenia z 2003 r. stanowił, iż wyznaczony naczelnik urzędu celnego może zażądać przeprowadzenia na koszt podmiotu, o którym mowa w ust. 1, między innymi podmiotu prowadzącego gry na automatach o niskich wygranych, badań kontrolnych automatów i urządzeń do gier przez jednostkę badającą. Organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie zarówno przeprowadzony eksperyment na automacie do gier, jak również wszczęte postępowanie oraz wydana decyzja Organu pierwszej instancji cofająca rejestrację automatu, zostały wydane pod rządami rozporządzenia z 2003 r. Natomiast z dniem 14 lipca 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) i zgodnie z art. 14 tej ustawy do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Z kolei art. 11 ust. 2 stanowi, iż przepisy art. 23a-23c i art. 23e ust. 1 i 2 ustawy zmienianej w art. 1 oraz przepisy wydane na podstawie art. 23d i art. 23e ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się odpowiednio również do eksploatacji automatów i automatów o niskich wygranych przez podmioty prowadzące na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, do czasu wygaśnięcia udzielonego zezwolenia, działalność w zakresie gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach oraz w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, przy czym w przypadku automatów o niskich wygranych właściwość miejscową naczelników urzędów celnych ustala się według miejsca lokalizacji punktu gry na automatach o niskich wygranych. Wskazał też, że odpowiednio stosuje się przepis art. 11 ust. 1, zgodnie z którym poświadczenia rejestracji dokonane na podstawie przepisów dotychczasowych w celu dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23a ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia zgodnie z art. 23a ust. 6 i 7 ustawy zmienianej w art. 1. W myśl art. 23a ust. 7 naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. W uzasadnieniu swego stanowiska Organ odwoławczy podkreślił, iż w protokole kontroli, nie kwestionowano opinii technicznej jednostki certyfikującej, lecz stwierdzono zdarzenie, które zaistniało w wyniku czynności kontrolnych, a zdarzenie to, stwierdzające możliwość obstawienia stawki wyższej w jednej grze niż dopuszczalna przepisami prawa, zostało potwierdzone badaniem biegłego sądowego, który w opinii z dnia 2 listopada 2010 r. stwierdził, że oprócz możliwości obstawienia stawki wyższej od 0,50 zł istnieje również możliwość uzyskania jednorazowej wygranej przekraczającej 60 zł. Organ odwoławczy podkreślił ponad to, że w trakcie gry kontrolnej, przeprowadzonego eksperymentu, funkcjonariusze nie badali budowy urządzenia, a jedynie stwierdzili fakt możliwości gry za stawki wyższe niż dopuszczalne. W ocenie Organu odwoławczego stwierdzenie tego faktu nie wymaga wiedzy specjalistycznej, a jedynie obserwacji, gdyż każdy gracz grający na automacie sam obstawia wysokość stawki za grę i sam widzi ile stracił lub wygrał w kolejnej grze. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego Organ odwoławczy wskazał, iż w jego ocenie są one niezasadne. W skardze z dnia [...] r. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Organu pierwszej instancji podnosząc te same zarzuty, co w odwołaniu, a nadto wskazała na naruszenie - art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej O.p.), poprzez zaniechanie przez organ podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego; - art. 188 § 1 O.p. poprzez nieuwzględninie dowodu z opinii jednostki badającej; - art. 191 O.p., poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego z uwagi na nie uznanie, iż stan rzeczywisty kontrolowanego automatu jest niezgodny z warunkami rejestracji; - art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009r. nr 201, poz. 1540 z późn.zm.) poprzez błędne uznanie, że przepis ten znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie; - § 14 ust. 5 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. z 2003r. nr 102, poz. 946, z późn.zm.), poprzez cofnięcie rejestracji automatu pomimo braku istnienia podstaw do zastosowania tej sankcji. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w oparciu o przepisy z dnia wydania zezwolenia jest prowadzona do dnia wygaśnięcia tych zezwoleń, a zatem stwierdzenie niezgodności badanego automatu winno nastąpić w oparciu o art. 2 ust. 2 b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, a ukierunkowanie całego postępowania na wykazanie naruszenia przepisu art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych dowodzi braku umiejętności odpowiedniego stosowania przez organ właściwych przepisów prawa. Nadto odnośnie naruszenia zasad postępowania skarżący wskazał, iż organy nie mogły odmówić przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę, jeśli same nie przedstawiły dowodu przeprowadzonego zgodnie z tezą zawarta we wniosku strony. W konsekwencji skarżąca stwierdziła, odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r. zapadłego w sprawie o sygn. II GSK 1031/11, iż w postępowaniu o rejestrację lub wyrejestrowanie automatu niezbędne jest przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, a dowód z eksperymentu lub opinii biegłego sądowego pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie. Z powyższego wynika, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów postępowania i z tych przyczyn winna być wyeliminowana z obrotu prawnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko podkreślając, że w niniejszej sprawie istotny jest też fakt, że w wyniku badania automatu stwierdzono, że działa on nie zgodnie z warunkami rejestracji, nie spełnia warunków określonych w dokumentach rejestracyjnych, gdyż pozwala na prowadzenie gry z naruszeniem maksymalnej stawki i maksymalnej jednorazowej wygranej. Kontrola automatu została wykonana w dniu 2 lutego 2010r. a zatem w czasie obowiązywania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r., a została przeprowadzona zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o Służbie Celnej. Dyrektor Izby Celnej nie podziela poglądu, iż jedyna możliwość uznania, że automat działa niezgodnie z warunkami rejestracji zachodzi w drodze uzyskania opinii jednostki badającej i w tym zakresie odwołuje się do orzecznictwa sądów administracyjnych. Nadto podkreślono, iż Dyrektor Izby Celnej nie ma kompetencji do podważania opinii biegłego sądowego, która to stanowiła o rozstrzygnięciu w niniejszej sprawie, a przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych eksperyment w sposób dobitny wykazał, iż nastąpiło naruszenie parametrów gry określonych w dokumentach rejestracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji i stosują prawem przewidziane środki. Zakres kontroli sprawowanej przez sądy wynika z treści art. 134 §1 p.p.s.a., zgodnie z którym sądy rozpoznając skargi nie są związane ich zarzutami, podstawą prawną ani formułowanymi przez strony wnioskami. Sądy rozpoznają skargi w granicach danej sprawy. Na wstępie należy stwierdzić, iż w przedmiotowym postępowaniu w zakresie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych organy celne dostatecznie wyjaśniły stan faktyczny sprawy, natomiast przyjęty przez nie sposób rozumienia przepisów materialnoprawnych skutkował błędnymi ustaleniami faktycznymi i korzystaniem ze środków dowodowych, które na użytek rozpoznawanej sprawy były zbędne lub niewystarczające, jednakże stan faktyczny ustalony w postępowaniu jest wystarczający dla dokonania poprawnej oceny skarżonych rozstrzygnięć. Zwrócić należy jedynie uwagę na niekonsekwencje zawarte w opinii biegłego sądowego, który z jednej strony wskazuje, że jedna z plomb jest odklejona, a równocześnie stwierdza, że plomby skutecznie zabezpieczają dostęp do płyty i liczników. Wobec powyższego należy stwierdzić, że na skutek dokonanej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego kontroli i eksperymentalnej gry na urządzeniu do gier na automatach o niskich wygranych wszczęto postępowanie, w skutek którego Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] r. cofnął rejestrację kontrolowanego automatu, a Dyrektor Izby Celnej w dniu [...] r. wydał zaskarżoną decyzję utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej przywołał min. treść przepisów art. 8, art. 23a ust. 7 u.g.h. w związku z art. 11 ust. 2 i art. 14 ustawy z dnia 16 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz innych ustaw (Dz.U. Nr 134, poz. 779), wywodząc, iż przepisy te uprawniają organy celne do cofnięcia rejestracji automatu w sytuacji, gdy eksperymentalne stwierdzenie faktu niezgodności stanu automatu z warunkami rejestracji nie budzi wątpliwości, zwłaszcza gdy automat ten nie odpowiada warunkom określonym w przepisach prawa odnoszących się do maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej. Stwierdzenie zaistnienia tej okoliczności, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, daje samoistną podstawę do wydania decyzji cofającej rejestrację, a wszelkie dodatkowe środki dowodowe potwierdzające tę okoliczność mają jedynie znaczenie pomocnicze. Tak należy ocenić charakter dowodowy opinii biegłego, z której korzystano na użytek prowadzonego postępowania, a prezentowane stanowisko znajduje oparcie w przywołanych wyrokach sądów administracyjnych. Rozpoznając w niniejszej sprawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej należy stwierdzić, iż z tak sformułowanym stanowiskiem organów nie można się zgodzić. Dokonując oceny opisanego wyżej stanowiska organów celnych odwołać trzeba się do wykładni przepisów dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II GSK 1031/11 oraz z dnia 20 lutego 2013 r. sygn. akt II GSK 99/11. W tym miejscu należy wskazać, iż w wyrokach tych zaprezentowano odmienną argumentację prawną niż ta, która była dotychczas wskazywana w rozstrzygnięciach Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego w Gliwicach, a na które powoływał się organ odwoławczy zarówno w zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę, w efekcie Sąd w rozpoznawanej sprawie za wykładnią dokonaną we wskazanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznał, że w istocie podstawą cofnięcia rejestracji automatu winna być opinia jednostki certyfikującej wydana w postępowaniu kontrolnym, którego potrzeba uzasadniona jest wynikiem przeprowadzonego badania kontrolnego w postaci eksperymentu i przeprowadzenia gry przez funkcjonariuszy celnych. Podkreślić jednak należy, iż taka interpretacja ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy nie wystąpiły inne okoliczności uzasadniające cofniecie rejestracji automatu. W ocenie Sądu dla poprawnego zastosowania przepisów prawa materialnego istotne znaczenie ma okoliczność, że postępowanie prowadzone przez organy celne wszczęte zostało pod rządami ustawy o grach hazardowych, a rejestracja automatu nastąpiła pod rządami wcześniej obowiązującej ustawy. Nowa ustaw w przepisach przejściowych utrzymała w mocy ważność dotychczasowych rejestracji automatów do gier o niskich wygranych. Należy też zauważyć, że w chwili wszczęcia postępowania obowiązywał art. 23 u.g.h. w innej treści niż w chwili wydania decyzji odwoławczej. Wskazanie tej okoliczności ma dla sprawy istotne znaczenie. Treść przepisu art. 23 zmieniona została przez art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 134, poz. 779 dalej powoływany jako nowela). Nowela dodała również art. 23a – f. Art. 14 noweli stanowi, że do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu nadanym nowelą. Zatem od dnia 14 lipca 2011 r. organy celne były zobowiązane stosować przepisy u.g.h. w treści wynikającej ze zmian wprowadzonych nowelą. W rozpoznawanej sprawie oznaczało to, że organ drugiej instancji miał obowiązek stosować przepisy art. 23, art. 23 a – f ustawy. Z treści art. 23 ust. 1 u.g.h. wynika, że automaty i urządzenia do gier powinny być przystosowane do ochrony praw grających i realizacji przepisów ustawy. Art. 23a ust. 7 u.g.h. przyznaje naczelnikowi urzędu celnego uprawnienia do cofnięcia rejestracji automatu lub urządzenia do gier przed wygaśnięciem rejestracji, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że każda rejestracja może być cofnięta przed jej wygaśnięciem o ile urządzenie nie spełnia warunków określonych w ustawie, a nie tych z dokumentacji niezbędnej dla rejestracji urządzenia. Art. 23a ust. 3 u.g.h. stwierdza, że rejestracja urządzenia do gier lub automatu możliwa jest tylko w sytuacji, gdy takie urządzenia spełniają warunki określone w ustawie, na podstawie opinii jednostki badającej, upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier określone w art. 23 f u.g.h. W rozpoznawanej sprawie zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem dyspozycji art. 23 a – f u.g.h., a co za tym idzie należy stwierdzić, iż decyzja ta narusza wskazane wyżej przepisy w sposób mogący mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W tym znaczeniu organ nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy, gdyż dowody, na których oparł swoje rozstrzygnięcie, w szczególności wynik gry kontrolnej oraz opinia biegłego sądowego z zakresu informatyki telekomunikacji, wskazują na niespełnienie przez automat warunków ustawy. Ustalenie takie nie odpowiada formalnym warunkom, jakie określa ustawa dla ich prawnej skuteczności, a zaskarżona decyzja jako sprzeczna z prawem winna zostać usunięta z obrotu prawnego. W tym miejscu należy podkreślić, wobec powyżej przedstawionej treści przepisów prawa, iż zarzuty skargi odnoszące się do nieprawidłowości w zastosowaniu prawa w aspekcie intertemporalnym, w szczególności w zakresie art. 2 ust. 2b ustawy o grach hazardowych i zakładach wzajemnych, nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie Sądu regulacja zawarta w art. 23a – f u.g.h., w zakresie w jakim dotyczy sposobu cofania rejestracji automatów lub urządzeń do gier, spowodowała konieczność wydania nowego rozporządzenia wykonawczego, co nastąpiło w marcu 2012 r. i prowadziło do szczegółowego uregulowania tych kwestii i rozwiania powstałych wątpliwości w zakresie rejestracji automatów do gier. Do tych postępowań z mocy art. 8 u.g.h. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Wynikające z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej uprawnienia do przeprowadzania przez funkcjonariuszy celnych m.in. eksperymentu, nie może zastępować ustaleń wynikających z art. 23a ust. 3 u.g.h. Natomiast może być działaniem, w ramach którego funkcjonariusze uzyskują wiedzę o niespełnieniu przez urządzenia do gier i automaty wymogów ustawy. Dopiero ta wiedza może być podstawą wszczęcia i przeprowadzenia właściwego postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji w sposób wskazany przez Sąd. Możliwość "przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu" nie uzasadniała jednak bezkrytycznego uznania przez organ wniosków z eksperymentu i opinii biegłego sądowego wyłącznie za miarodajne dla oceny braku zgodności stanu automatu z warunkami zezwolenia, pomijając całkowicie potrzebę zweryfikowania tych ocen przez kompetentną jednostkę badającą, uprawnioną do przeprowadzania badań przedrejestracyjnych, a także do weryfikowania prawidłowości działania automatów już zarejestrowanych. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach o sygn. akt II GSK 1031/11, Lex nr 1151515; II GSK 1262/11, Lex nr 1110758), dokonując wykładni celowościowej przepisów regulujących kwestię podmiotu właściwego do przeprowadzenia wskazanego badania. W ocenie Sądu, zastosowane w przedmiotowej sprawie przez organy celne środki dowodowe (eksperyment i opinia biegłego) były niewystarczające do ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego zakresowi art. 138 ust. 3 ustawy. Tym bardziej, że ustawa z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) ograniczyła wachlarz środków służących wykazaniu, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, dodając do znowelizowanego aktu art. 23a-23f, które weszły w życie z dniem 14 lipca 2011 r. Od tej daty, na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu (art. 23a ust. 1 ustawy), przy czym badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia (art. 23a ust. 3 ustawy). W tej sytuacji nie może to być jakikolwiek inny dowód, np. opinia biegłego albo eksperyment funkcjonariusza celnego. Powyższe odnosi się również do zasady dwuinstancyjności opisanej w art. 127 Ordynacji podatkowej, która nakazuje organowi odwoławczemu rozpoznać sprawę merytorycznie, z uwzględnieniem wszelkich zmian zarówno co do stanu faktycznego sprawy, jak i prawnego, zatem organ ma obowiązek stosować przepisy obowiązujące w dacie rozstrzygania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I GSK 226/10, Lex nr 744736). Odnosząc się do wyżej przedstawionego stanu faktycznego, a w szczególności do przedstawionego stanu prawnego oraz jego zmian już w toku toczącego się postępowania w rozpoznawanej sprawie podkreślić trzeba, że tylko jednostka badająca - upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, spełniająca warunki, o których mowa w art. 23 f ustawy - może w badaniu sprawdzającym ustalić, czy dany automat lub urządzenie do gier spełnia warunki określone prawem, wobec czego oparcie przez organy rozstrzygnięcia w tym zakresie na innych dowodach, było wadliwe. W konsekwencji postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie wymaga uzupełnienia w istotnym zakresie, a zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Orzeczenie w punkcie drugim uzasadnia art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.