III SA/Gl 637/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 października 2019 r. sprawy ze skargi Z. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie postanowienia odmawiającego przyznania wynagrodzenia ustanowionemu z urzędu tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 100 złotych (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach – dalej Dyrektor - na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a w związku z art. 239 oraz art. 270a, art. 265 §1 pkt 6, art. 267 §1a, art. 138n §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), §2 ust. 1, ust. 3, § 3 ust.1, §4 ust.1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31.01.2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31 poz. 153) w związku z art. 153 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) oraz art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 16.11.2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948), po rozpatrzeniu zażalenia z 8.02.2017 r. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] r. znak: [...] uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w całości i przyznał doradcy podatkowemu Z. B. – dalej strona- jako ustanowionemu z urzędu tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu za udział w postępowaniach zażaleniowych znak [...] do [...] wynagrodzenie w łącznej wysokości 442,80 zł (360,00 zł netto plus kwota podatku VAT 23% = 82,80 zł) Stan sprawy jest następujący; Wyrokiem z dnia 7.12.2018 r. sygn. akt III SA/GI 845/18 WSA w Gliwicach uchylił postanowienie Dyrektora z [...] r. znak [...] w przedmiocie przyznania wynagrodzenia dla tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Powyższe postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym sprawy: Dyrektor postanowieniem z dnia [...] r. znak [...] odmówił przyznania wynagrodzenia stronie za udział w postępowaniach zażaleniowych zakończonych 11 postanowieniami z dnia [...] r., znak od [...] [...]. Ww. postanowienie zostało wydane w związku z wnioskiem strony z 21.12 2016 r. w sprawie przyznania mu wynagrodzenia m.in. z tytułu jego udziału w postępowaniach zażaleniowych w kwocie 11 X 240,00 = 2.640,00 zł + 23 % VAT dot. postanowień Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. którymi nadano rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznym decyzjom Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. określającym Spółce z o.o. "A" wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od 07. 2014 r. do.05. 2015 r. W trakcie tych postępowań zażaleniowych pełnomocnik Spółki A. N., wniósł o zawieszenie postępowań informując, iż w dniu 10.06.2016 r. dotychczasowy Prezes Zarządu J. B. złożył skuteczną rezygnację z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu oraz Członka Zarządu Spółki. Ponieważ na skutek braku organów powołanych do reprezentowania "A" Sp. z o.o. Dyrektor nie miał możliwości podejmowania czynności w ww. postępowaniach zażaleniowych, wystąpił do Sądu Rejonowego w G. o ustanowienie kuratora i do Krajowej Izby Doradców Podatkowych o wyznaczenie dla Spółki - do czasu powołania kuratora - tymczasowego pełnomocnika szczególnego, doradcy podatkowego upoważnionego do działania przed organami podatkowymi. Krajowa Rada Doradców Podatkowych w trybie art. 138n § 1 w związku z art. 138m Ordynacji podatkowej na tymczasowego pełnomocnika szczególnego do reprezentowania Spółki z o.o. "A" przed organem podatkowym wyznaczyła doradcę podatkowego Z. B. - postanowieniem z dnia [...] r., który włączył się do prowadzonych postępowań przez Dyrektora i w piśmie z 6.09.2016 r. wskazał na opieszałość oraz wadliwość działań organu w kwestii zawieszenia postępowania podatkowego, zarzucił też organowi naruszenie terminu rozpatrzenia spraw. Dyrektor wydał 11 postanowień znak od [...] do [...], którymi utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzjom tego organu podatkowego które po ich doręczeniu stronie zostały zaskarżone do WSA w Gliwicach, a który to z kolei postanowieniami z dnia: 21 i 28.11. 2016 r. o sygn. akt III SA/Gl 1390/16 i sygn. akt III SA/Gl 1380 do 1389/16 odrzucił skargi uznając, iż tymczasowy pełnomocnik szczególny nie jest osobą uprawnioną do działania w imieniu skarżącej Spółki przed sądem administracyjnym. [...]r. Sąd Rejonowy w G. wydał postanowienie na mocy którego postanowił: ustanowić D. S. kuratorem dla "A" Spółka z o.o. i pełnomocnikiem ogólnym w sprawach podatkowych Spółki "A" Spółka z o.o. Postanowieniem z [...] r. znak [...], Dyrektor odmówił przyznania wynagrodzenia stronie które zaskarżone zażaleniem zostało przez Dyrektor postanowieniem z [...] r. utrzymane w mocy, które z kolei objęte skargą przez WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 2.08.2017 r., sygn. akt III SA/Gl 433/17 zostało uchylone. W treści wyroku WSA wskazał, że najistotniejszą okolicznością w sprawie było pytanie o to, czy organ podatkowy może nie przyznać wynagrodzenia doradcy podatkowemu ustanowionemu tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym. W tym zakresie Sąd wyraził pogląd, że organ ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy pełnomocnika, a także charakter sprawy i wkład pracy w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia i nie ma przeszkód, aby organ, otrzymawszy wezwanie do wypłaty wynagrodzenia odstąpił od "widełkowych stawek" określonych w przepisach rozporządzania, których wysokość zależy od wartości przedmiotu sporu i biorąc pod uwagę stopień zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu podatkowym, przyznał mu wynagrodzenie adekwatne do stopnia jego aktywności w sprawie. Zdaniem WSA Dyrektor naruszył prawo nie przyznając pełnomocnikowi wynagrodzenia w ogóle i opierając to rozstrzygnięcie na p.p.s.a., niemającym zastosowania w tym postępowaniu. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy WSA uznał za konieczne miarkowanie wynagrodzenia, ustalając je w sprawiedliwej wysokości, z uwzględnieniem momentu ustanowienia pełnomocnika oraz stopnia jego zaangażowania w poszczególne postępowania podatkowe gdzie organ winien wziąć pod uwagę, że skarżący wnioskiem o przyznanie oraz wypłatę wynagrodzenia objął udział w postępowaniach podatkowych oznaczonych numerami [...] oraz [...], a także sporządzeniem 11 skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wyrok ten objęty skargą kasacyjną przez NSA został uznany za prawidłowy gdzie wyrokiem z dnia 18.01.2018 r., sygn. akt I GSK 955/17 oddalono skargę kasacyjną organu. NSA wskazał, iż subsydiarny obowiązek poniesienia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu dotyczy pomocy faktycznej udzielonej, nie jest więc następstwem samego ustanowienia przez sąd pełnomocnika z urzędu oraz gotowości pełnomocnika do jej świadczenia. Udzielenie pomocy prawnej wiąże się więc z koniecznością podjęcia przez ustanowionego pełnomocnika z urzędu odpowiednich czynności składających się na udzielenie pomocy prawnej, takich jak udzielenie właściwej porady prawnej stronie, zapoznanie się z aktami sprawy, czy też opracowanie pism procesowych. W kwestii odmowy przyznania wynagrodzenia w ogóle NSA stanął na stanowisku, że sam fakt świadczenia pomocy prawnej z urzędu nie może stanowić samodzielnej podstawy do otrzymania pełnego wynagrodzenia z tego tytułu. Pomoc ta bowiem powinna być udzielona zgodnie z wymaganiami stawianymi profesjonaliście. NSA zauważył, iż nie bez znaczenia jest fakt, że pełnomocnik miał do czynienia z identycznymi stanami faktycznymi, co spowodowało możliwość sporządzenia identycznie brzmiących pism. Stąd też zaaprobował pogląd Sądu I instancji, że organ miał możliwość dokonania stosownego obniżenia wynagrodzenia doradcy podatkowego na co jednoznacznie wskazuje § 2 ust. 1 rozporządzenia, zgodnie z którym (odpowiednio stosowanym w przedmiotowej sprawie). Dyrektor dalej wskazał na swą właściwość w sprawie analizując przepisy ustawy z dnia 16.10.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, dalej jako ustawa o KAS (Dz.U. z 2016 r., poz. 1947 z późn. zm.). Zaznaczył, iż ponownie rozpoznając sprawę, postanowieniem z [...] r. znak [...], Dyrektor przyznał stronie wynagrodzenie w kwocie 295,20 zł brutto uznając, że ze względu na jednakowy stan faktyczny, wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia -jedno pismo, włączenie się na etapie postępowania odwoławczego i brak merytorycznych wniosków, ustalone wynagrodzenie jest odpowiednie . Powyższe postanowienie objęte skargą do WSA w Gliwicach wyrokiem z 7.12. 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 845/18 zostało przez Sad uchylone, gdzie w ocenie Sądu, organ nie zastosował się do wytycznych z wyroków WSA sygn. akt. akt III SA/Gl 433/17 oraz NSA sygn. akt I GSK 955/17, aprobującym powyższe stanowisko. WSA stwierdził, iż w sytuacji kiedy tymczasowy pełnomocnik szczególny pełnił swą funkcję w 11 sprawach w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności a otrzymane wynagrodzenie wynosi 295,20 zł czyli jest równe wynagrodzeniu za prowadzenie jednej sprawy, to materialny skutek takiego jego ustalenia jest taki, że organ pozbawił pełnomocnika wynagrodzenia za 10 pozostałych spraw, czemu sprzeciwiał się wyrok WSA w Gliwicach o sygn. akt IIII SA/Gl 433/17. Zaznaczono, iż gdyby odnieść przyznaną kwotę do ilości spraw, za które je przyznano, to okazałoby się, że za każdą z nich pełnomocnik otrzymał 23,60 zł netto, co w oczywisty sposób nie spełnia warunku wynagrodzenia sprawiedliwego dla wykwalifikowanego pełnomocnika szczególnego będącego doradcą podatkowym. W skrajnych przypadkach może bowiem nawet nie pokryć kosztów świadczonej pomocy (koszty opłat pocztowych, papieru, tonera, obsługi sekretarskiej itd.), co może prowadzić do sytuacji, gdy pełnomocnik nie tylko wykona pracę bez wynagrodzenia, ale wręcz konieczne do poniesienia koszty okażą się wyższe, niż przyznane wynagrodzenie. Sąd zauważył, iż to udział tymczasowego pełnomocnika szczególnego umożliwił organowi zakończenie postępowania w przedmiocie nadania rygoru. Tak więc organ - mimo, że zarzuca niewielką aktywność pełnomocnika - osiągnął swój ceł w postaci zakończenia tego postępowania. Sąd wskazał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ uwzględni powyższe uwagi Sądu, jak i wskazania z wyroku o sygn. akt III SA/Gl 433/17, I GSK 955/17 co do tego, że organ ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika, jednak nie może odstąpić od jego przyznania (co de facto nastąpiło w odniesieniu do 10 spraw), a wynagrodzenie to ma być sprawiedliwe. Wymieniony wyżej wyrok WSA nie został objęty skargą kasacyjną i jest prawomocny od 21.02.2019 r. Dyrektor rozpoznając sprawę wskazał, iż zgodnie z art. 265 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa koszty ustanowienia i reprezentacji tymczasowego pełnomocnika szczególnego, stanowią koszty postępowania podatkowego. Koszty ustanowienia i działania adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego ustanowionego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym ponosi Skarb Państwa (art. 267 Ordynacji podatkowej). W myśl zaś art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej, do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 4Ib ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym. Z kolei na podstawie ww. przepisu art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5.07.1996 r. o doradztwie podatkowym Minister Sprawiedliwości, określa, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady ponoszenia kosztów, o których mowa w ust. 1, z uwzględnieniem sposobu ustalania tych kosztów, wydatków stanowiących podstawę ich ustalania oraz maksymalnego wynagrodzenia doradcy podatkowego za udzieloną pomoc. Na podstawie ww. delegacji prawnej, zostało wydane rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31.01.2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31 poz. 153). Przywołane powyżej rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości określa wynagrodzenie za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sprawach obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami stanowiące podstawę do zasądzania przez sąd kosztów zastępstwa prawnego, zwane dalej "wynagrodzeniem doradcy podatkowego", oraz szczegółowe zasady ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu Organ przywołał treść § 3 ust.1 i ust.2 pkt 1 rozporządzenia § 2 ust 1 ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości podnosząc iż przepisy ww. rozporządzenia mają odpowiednie zastosowanie w sprawie wynagrodzenia powołanego z urzędu tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Zaznaczył, iż wynagrodzenie doradcy podatkowego określone w § 3 ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości należy uznać za wynagrodzenie minimalne, które przy zasądzaniu przez sąd kosztów zastępstwa prawnego nie poddaje się obniżeniu według reguł przewidzianych w § 2 ust. 1 tego rozporządzenia, który to przepis stanowi, że zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, należy brać pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia Przepis ten stosowany odpowiednio przy ustalaniu wysokości wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnia organ podatkowy do obniżenia wysokości wynagrodzenia poniżej kwot przewidzianych w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości. Górną granicę możliwego do przyznania wynagrodzenia zakreśla zaś § 4 ust. 1 powołanego aktu. Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu ponoszone przez Skarb Państwa obejmują: 1) opłatę w wysokości nie wyższej niż 150% kwoty wynagrodzenia, o którym mowa w § 3, oraz 2) niezbędne, udokumentowane wydatki doradcy podatkowego. Dyrektor stwierdził, iż wniosek o przyznanie pełnomocnikowi wynagrodzenia podlega ocenie pod kątem jakości usług świadczonych w ramach pomocy prawnej z punktu widzenia zasadności i legalności wydatkowania środków publicznych oraz profesjonalizmu pełnomocnika. Udzielenie pomocy prawnej wiąże się więc z koniecznością podjęcia przez ustanowionego pełnomocnika z urzędu odpowiednich czynności składających się na udzielenie pomocy prawnej takich jak udzielenie właściwej porady prawnej stronie, zapoznanie się z aktami sprawy, czy też opracowanie pism procesowych. Sam fakt świadczenia pomocy prawnej z urzędu nie może stanowić samodzielnej podstawy do otrzymania pełnego wynagrodzenia z tego tytułu. Pomoc ta bowiem powinna być udzielona zgodnie z wymaganiami stawianymi profesjonaliście. Samo ustanowienie pełnomocnika z urzędu nie daje podstawy do wypłaty wynagrodzenia, bez względu na udzielenie pomocy lub bez względu na jakość tej pomocy. Sąd bowiem lub organ rozstrzygając tę kwestię odpowiada za środki publiczne w zakresie zasadności i legalności ich wydatkowania. Wynagrodzenie może być przyznane jedynie w sytuacji, gdy pomoc prawna świadczona jest przez pełnomocnika w sposób profesjonalny. Zasada, iż wysokość wynagrodzenia za pomoc prawną udzieloną z urzędu nie może być niższa od wysokości stawek minimalnych opłat za czynności doradcy podatkowego przewidzianych w powyższym rozporządzeniu nie dotyczy sytuacji, w której pomoc prawna została udzielona niezgodnie z zasadami profesjonalizmu. Skoro bowiem można miarkować wysokość przyznanych na rzecz strony przeciwnej kosztów zastępstwa prawnego w wypadku udziału pełnomocnika profesjonalnego w postępowaniu sądowoadministracyjnym, to tym bardziej powinno to być możliwe, gdy wynagrodzenie przyznawane takiemu pełnomocnikowi wypłacane jest ze środków publicznych (vide: wyrok NSA z dnia 05.03. 2013 r., sygn. akt I FSK 645/12). Dyrektor odnosząc podniesione uwagi do przedmiotowej sprawy jak również biorąc pod uwagę wskazania zawarte w wyroku WSA przedstawił charakter 11 postępowań prowadzonych przez Dyrektora Izby Celnej w Katowicach oraz wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. W tym zakresie zauważył, iż strona powołana na tymczasowego pełnomocnika szczególnego do reprezentowania osoby nieobecnej przed organem podatkowym włączyła się do postępowań zażaleniowych prowadzonych w związku z nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznym decyzjom organu określającym zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, a wyznaczenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego do reprezentowania osoby nieobecnej przed organem nastąpiło w związku z wnioskiem organu podatkowego, na etapie postępowania prowadzonego na rzecz Dyrektora, już po wniesieniu zażalenia przez pełnomocnika spółki A. N.. Postępowania podatkowe zostało prowadzone w związku z kontrolą podatkową przeprowadzoną w spółce "A", a jedenaście postanowień nadających rygor natychmiastowej wykonalności decyzjom organu pierwszej instancji wydano na podstawie tych samych przepisów. Sprawy te charakteryzowały się wspólnymi aktami zgromadzonymi w trakcie postępowania kontrolnego jak i podatkowego, jak również identycznym stanem faktycznym. W trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ II instancji Pełnomocnikowi przesłano na skrzynkę mailową dokumenty o które wnosił. Z. B. jako tymczasowy pełnomocnik szczególny skierował do organu podatkowego: jedno pismo z 6.09.2016 r., w którym zarzucił organowi podatkowemu wadliwość i opieszałość działań w zakresie zawieszenia postępowania podatkowego oraz naruszenie terminu rozpatrzenia spraw. W ocenie Dyrektora pisma te nie dotyczyły treści merytorycznej, nie wnosiły niczego do spraw ani też nie przyczyniły się do wyjaśnienia spraw. Pismem z 23.09. 2016 r. Z. B. wniósł skargi do WSA które zostały odrzucone gdyż tymczasowy pełnomocnik szczególny nie jest osobą uprawnioną do działania w imieniu skarżącej spółki przed sądem administracyjnym. Organ zaakcentował krótki okres do reprezentowania spółki z o.o. "A" przez pełnomocnika szczególnego Z. B. od dnia 3.08.2016 r. do 19.12 2016r. i wskazał, iż w trakcie prowadzonych postępowań zażaleniowych do tymczasowego pełnomocnika szczególnego Dyrektor kierował następującą korespondencję: postanowienia z [...] r. o podjęciu zawieszonego postępowania wraz z postanowieniem z dnia [...] r., postanowienia z [...] r. utrzymujące w mocy postanowienia organu I instancji nadające rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R., Mając na uwadze powyższe ustalenia co do zaangażowania pełnomocnika w trakcie toczących się postępowań podatkowych Dyrektor uznał, iż ma prawo zweryfikować żądanie Strony co do wysokości wynagrodzenia. Biorąc pod uwagę charakter sprawy (jednakowy stan faktyczny) i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia (jedno pismo) i rozstrzygnięcia spraw (włączenie się do postępowań na etapie postępowania odwoławczego, brak merytorycznych wniosków), zdaniem Dyrektora nieuprawnione byłoby bezpośrednie stosowanie postanowień rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31.01.2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31 poz. 153). Wskazał Dyrektor na treść wyroku z dnia 18.01.2017 r., sygn. akt I GSK 955/17 wydanym w przedmiotowej sprawie gdzie NSA zauważył iż : "Subsydiarny obowiązek poniesienia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu dotyczy pomocy faktycznej udzielonej, nie jest więc następstwem samego ustanowienia przez sąd pełnomocnika z urzędu oraz gotowości pełnomocnika do jej świadczenia. Udzielenie pomocy prawnej wiąże się więc z koniecznością podjęcia przez ustanowionego pełnomocnika z urzędu odpowiednich czynności składających się na udzielenie pomocy prawnej, takich jak udzielenie właściwej porady prawnej stronie, zapoznanie się z aktami sprawy, czy też opracowanie pism procesowych. Podniósł też Dyrektor na wyrażoną przez WSA i NSA możliwość dokonania stosownego obniżenia wynagrodzenia doradcy podatkowego z § 2 ust. 1 rozporządzenia gdzie organ ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy tego podmiotu, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia". W tym zakresie przywołano stosowne orzecznictwo. Zdaniem Dyrektora przedstawiony zakres czynności pełnomocnika szczególnego nie uprawnia do żądania wypłaty wynagrodzenia w wysokości żądanej przez stronę 2.640,00 + VAT, w sytuacji identycznego stanu faktycznego spraw, dającego możliwość sporządzenia jednego pisma do wszystkich spraw jak również włączenie się tymczasowego pełnomocnika szczególnego na etapie już trwającego postępowania odwoławczego. Dyrektor zwrócił uwagę iż postępowanie zażaleniowe dotyczyło nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznym decyzjom określającym zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, w sprawie ma zatem zastosowanie norma prawna zawarta z § 3 ust. 1 pkt 2, z którego wynika, że kwota wynagrodzenia w pozostałych sprawach wynosi 240 zł. Dodatkowo, Dyrektor przyznaje mu 150% kwoty wynagrodzenia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, natomiast doradca podatkowy innych niezbędnych wydatków nie udokumentował. Wskazał, iż przepisy rozporządzenia nie określają, co zalicza się do niezbędnych wydatków doradcy podatkowego a w orzecznictwie wskazuje się, że mogą to być koszty dojazdów do siedziby organu czy też koszty związane z wysyłaniem korespondencji gdzie wydatki te podlegają zwrotowi, o ile zostaną należycie udokumentowane. W konsekwencji powyższych uwag Dyrektor ustalił wynagrodzenie wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym w postępowaniu zażaleniowym w wysokości: 442,80 zł (360,00 zł netto + kwota podatku VAT 23% = 82,80 zł) uznając, iż jest ono adekwatne do niezbędnego nakładu pracy strony i wkładu pracy do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia . Zdaniem Dyrektora przyznanie wynagrodzenia niewspółmiernego do poniesionych nakładów pracy i zaangażowania się pełnomocnika naruszyłoby zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2.04.1997 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona postawiła zarzuty braku podstawy prawnej i faktycznej sentencji i uzasadnienia rozstrzygnięcia do zmniejszenie wynagrodzenia poniżej minimum opisanego w przepisach pomimo braku zastrzeżeń do pełnomocnika, a tym samym naruszenia w stopniu rażącym przepisów Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16.08. 2018 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: rozporządzenie), w szczególności: § 2 pkt 1 i 2, § 3 pkt 1 ppkt 1 tego aktu. Podniosła też zarzuty naruszenia w stopniu rażącym przepisów Ordynacji podatkowej (dalej: op): art. 120 op poprzez naruszenie przepisów prawa wskazanych w skardze a to art. 121 §1 op poprzez naruszenie art. 120 op i odmowę należnego wynagrodzenia, pomimo braku jakichkolwiek zarzutów dotyczących prawidłowości działania tymczasowego pełnomocnika szczególnego oraz przyznanie wynagrodzenia zaniżonego - niezgodnie z zaleceniami WSA w Gliwicach wyrażonymi w wyroku w sprawie o sygn. akt: IlI SA/Gl 845/18, art. 121 §2 op nieudzielenie informacji o stosowanych przepisach prawa, w tym przez brak ich wskazania, art. 123 §1 op przez brak zawezwania do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych dowodów, art. 125 op przez przewlekłość postępowania w sprawie wynagrodzenia i wniosła o uchylenie postanowienia w zaskarżonej części, uchylenie poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji i przyznanie wynagrodzenia wynikającego z przepisów w kwocie 2,640,- wraz z odsetkami od dnia 1 marca 2017r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazał się zasadna. Zasadność skargi wynika z faktu, iż organ nie zastosował się do wytycznych zawartych w wyrokach WSA w Gliwicach o sygn. akt III SA/GL 433/1, wyroku NSA o sygn. akt I GSK 955/17 i kolejnego wyroku WSA w Gliwicach z dnia 07.12.2018 r. o sygn. akt III SA/GL 845/18. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekając poprzednio w wyroku o sygn. akt III SA/GL 845/18 w przedmiocie wynagrodzenia skarżącego w związku z wykonywaną przez niego funkcją tymczasowego pełnomocnika szczególnego, gdzie kwota wynagrodzenia przyznana tymczasowemu pełnomocnikowi wynosiła 295,20 zł brutto jednoznacznie oceniając legalność postanowienia stwierdził, iż organ nie wypełnił wytycznych wynikających z wyroków poprzednio wydanych w sprawie przez WSA w Gliwicach o sygn. akt III SA/GL 433/17 i wyroku NSA aprobującym powyższe stanowisko o sygn. akt I GSK 955/17. Sąd stwierdził bowiem, iż w sytuacji kiedy tymczasowy pełnomocnik szczególny pełnił swą funkcję w 11 sprawach w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a otrzymane wynagrodzenie wynosi 295,20 zł czyli jest równe wynagrodzeniu za prowadzenie jednej sprawy, to materialny skutek takiego jego ustalenia jest taki, że organ de facto pozbawił pełnomocnika wynagrodzenia za 10 pozostałych spraw, czemu sprzeciwiał się wyrok WSA o sygn. akt III SA/Gl 433/17. WSA zaznaczył także, iż gdyby odnieść przyznaną kwotę do ilości spraw, za które je przyznano, to okazałoby się, że za każdą z nich pełnomocnik otrzymał 23,60 zł netto, co w ocenie Sądu w oczywisty sposób nie spełnia warunku wynagrodzenia sprawiedliwego dla wykwalifikowanego pełnomocnika szczególnego będącego doradcą podatkowym, albowiem w skrajnych przypadkach może bowiem nawet nie pokryć kosztów świadczonej pomocy (koszty opłat pocztowych, papieru, tonera, obsługi sekretarskiej itd.), co może prowadzić do sytuacji, gdy pełnomocnik nie tylko wykona pracę bez wynagrodzenia, ale wręcz konieczne do poniesienia koszty okażą się wyższe, niż przyznane wynagrodzenie. Wyrok ten nie został zaskarżony przez żadną ze stron skargą kasacyjną, co powoduje, iż jest on prawomocny i na mocy art. 153 p.p.s.a. wiąże strony. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Rozważenia zatem wymaga czy obecnie zaskarżone postanowienie spełnia wytyczne wynikające z w/w wyroku jak i poprzednio wydanych w sprawie. Zdaniem składu orzekającego przyznanie wynagrodzenia tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu za pełnienie swej funkcję w 11 sprawach w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności 360 zł netto plus 82,80 zł podatku VAT nie jest wynagrodzeniem sprawiedliwym za pełnienie w/w funkcji. Trudno bowiem uznać by podwyższenie tegoż wynagrodzenia spornym obecnie postanowieniem w stosunku do poprzednio przyznanego 295,20 zł ( brutto) do kwoty obecnie przyznanej 442,80 zł czyniło to wynagrodzenie sprawiedliwym, jest ono podwyższone o wartość netto 64,80 zł co w dalszym ciągu powoduje w oczywisty sposób, iż nie spełnia ono warunku wynagrodzenia sprawiedliwego dla wykwalifikowanego pełnomocnika szczególnego będącego doradcą podatkowym, albowiem jak zasadnie wskazał w poprzednio wydanym wyroku WSA w Gliwicach w skrajnych przypadkach może bowiem nawet nie pokryć kosztów świadczonej pomocy. Sąd zauważa, iż miarkowanie wynagrodzenia przesądzone w powołanych wyżej wyrokach WSA w Gliwicach i NSA nie oznacza pozbawienia prawa wynagrodzenia dla tymczasowemu pełnomocnika w sprawiedliwej wysokości. Sprawiedliwa zaś wysokość wynagrodzenia to taka, która w swej wartości uwzględnia nakład pracy związany chociażby z ilością postępowań tu 11, w których tymczasowy pełnomocnik szczególny pełnił swe obowiązki. Ta ilość niewątpliwie bowiem pomimo, iż organ wskazuje na niewielką aktywność tymczasowego pełnomocnika szczególnego skutkowała określonym wymiarem obowiązków z nimi związanych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni powyższe uwagi Sądu, jak i wskazania zawarte w wyroku III SA/Gl 433/17, zaaprobowane przez NSA w wyroku I GSK 955/17 , wyroku WSA o sygn. akt III SA/GL 845/18 co do tego, że organ ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika, jednak nie może odstąpić od jego przyznania a wynagrodzenie to ma być sprawiedliwe. Ustalając wysokość owego sprawiedliwego wynagrodzenia należy mieć na uwadze nie tylko nakład pracy konieczny do wykonania czynności w postępowaniu, w tym sporządzenia skarg do WSA, czas temu poświęcony, kiedy pełnomocnik nie świadczy usług na zasadach komercyjnych, ale także koszty, jakie tymczasowy pełnomocnik był zmuszony ponieść w toku swych czynności. Z uwagi na powyższe, wobec naruszenia art. 153 p.p.s.a, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie.