III SA/Gl 645/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., nr [...], wymierzającą przedsiębiorcy D. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A" w R. (dalej: strona, skarżący) karę pieniężną w kwocie [...] zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 – dalej: O.p.) oraz art. 2 ust.3, ust. 4, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 2 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 471 – dalej: u.g.h.). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy: W dniu [...] r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych w lokalu: "B" w R. przy ul. [...], w którym skarżący prowadził działalność gospodarczą. W lokalu stwierdzono [...] włączonych i gotowych do gry automatów: HOT SPOT nr [...], HOT SPOT PLAT1NUM nr [...], HOT SPOT nr [...], APEX nr [...], ULTIMATE nr [...], HOT SPOT nr [...]. Kontrolę przeprowadzono w obecności pracownika lokalu E. L. i skarżącego, których przesłuchano w charakterze świadków, a z przeprowadzonych czynności kontrolnych sporządzono protokół z dnia [...] r. Funkcjonariusze celni przeprowadzili na wszystkich automatach gry kontrolne, których przebieg wykazał, że automaty te spełniają definicję gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust 4 u.g.h. Przebieg eksperymentu zawarto w protokole kontroli z dnia [...] r. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia [...] r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na ww. automatach poza kasynem gry. W trakcie postępowania organ zapoznał się z dostarczonymi przez skarżącego sześcioma umowami dzierżawy powierzchni w ww. lokalu użytkowym zawartymi pomiędzy skarżącym jako wydzierżawiającym i G. G. jako dzierżawcą. Naczelnik Urzędu Celnego w K. w wyniku przeprowadzonego postępowania, w dniu [...] r. wydał decyzję, nr [...], wymierzającą skarżącemu karę pieniężną w kwocie [...] zł w związku z urządzaniem gier na wymienionych wyżej sześciu automatach poza kasynem gry, tj. w należącym do jego dyspozycji lokalu o nazwie "B" w R. przy ul. [...]. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, żądając jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie: 1. art. 89 ust. 1 u,g,h poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do nałożenia na skarżącego kary pieniężnej, 2. art. 122 i art. 187 §1 w zw. z art. 197 i art. 229 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy niezbędnych do jej prawidłowego załatwienia, a w konsekwencji oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, 3. art. 2 ust 6 u.g.h. poprzez prowadzenie ustalenia w zakresie cech urządzenia określonych w art. 2 ust 1-5 u.g.h., podczas gdy ustawowe uprawnienie do rozstrzygnięcia, czy gra jest grą na automacie przysługuje wyłącznie Ministrowi Finansów, a nie organom prowadzącym postępowanie podatkowe, 4. art. 2 ust. 7 u.g.h. poprzez oparcie się przez organ pierwszej instancji w wydanej decyzji na wynikach eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych podczas gdy jedynym podmiotem ustawowo umocowanym do przeprowadzenia badan urządzeń do gier jest upoważniona przez Ministerstwo finansów jednostka badająca, o której mowa w art. 2 ust. 6 u.g.h,, w ramach procedury prowadzonej przed Ministrem Finansów, 5. art. 89 ust.1 pkt 2, w związku z art. 14 ust. 1 u.g,h. w związku z art. 8 i art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/ WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE. L. 204, str. 37 z późn. zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż można prowadzić postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na podstawie niemającej zastosowania (nieskutecznej) wobec polskich podmiotów nienotyfikowanej przez Polskę normy art. 14 ust. 1 u.g.h. (jako stanowiącej podstawę wymierzenia kary pieniężnej w myśl art. 89 ust. pkt 2 u.g,h.), która to norma została w sposób wiążący uznana przez TSUE za "przepis techniczny" w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, co skutkowało wydaniem decyzji bez podstawy prawnej, 6. art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy podatkowe konstytucyjnej zasady działania zgodnego z prawem, w tym również z prawem unijnym, a to przez zastosowanie sprzecznych z prawem unijnym technicznych przepisów ustawy o grach hazardowych; Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., nie uznał zasadności wniesionego odwołania i zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane przez organ pierwszej instancji. Organ na wstępie wskazał, że 1 marca 2017r. weszła w życie ustawa z dnia 16 listopada 2016r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016r., 1948 z dnia 2 grudnia 2016r.), na mocy której organem odwoławczym od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K., stał się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.. Dalej wskazał, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym w dniu zaistnienia zdarzenia, tj. w dniu przeprowadzenia kontroli, podczas której stwierdzono urządzenie gier na automatach poza kasynem gry. W polskim porządku prawnym obowiązuje bowiem zasada działania nowego prawa wprost. Jedną z naczelnych zasad prawa materialnoprawnego jest zasada niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit). Następnie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. powołując się na art. 2 ust. 3-5 u.g.h. wyjaśnił, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach, jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Grami na automatach są również gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Ilekroć zaś w ustawie jest mowa o ośrodkach gier - rozumie się przez to kasyno gry - jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się gry cylindryczne, gry w karty, gry w kości lub gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym minimalna łączna liczba urządzanych gier cylindrycznych i gier w karty wynosi 4, a liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h.). Działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.). Karze pieniężnej, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h. podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Jej wysokość wynosi 12.000,00 zł od każdego automatu. W motywach decyzji wskazał, że w świetle powołanych wyżej przepisów istotnym zagadnieniem przy wymierzaniu kary pieniężnej jest ustalenie osoby urządzającej grę poza kasynem gry oraz spełnienie przez dane urządzenie wymogów automatu do gry w rozumieniu ustawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił organowi jednoznacznie ustalić, że podmiotem urządzającym gry poza kasynem gry był skarżący, nieposiadający ani koncesji na prowadzenie kasyna ani zezwolenia na urządzanie gier. Aktywnie i świadomie uczestniczył w urządzaniu gier hazardowych. Przemawiają za tym ustalenia kontroli, okazane organowi umowy i okoliczności ich zawarcia oraz zeznania obecnego podczas kontroli pracownika E. L.. W lokalu o nazwie "A", nie była prowadzona jakakolwiek inna działalność, był to typowy Punkt Gier, który zorganizował skarżący. Świadomie nawiązał współpracę z właścicielem urządzeń, podpisał z nim umowy dzierżawy powierzchni w celu zainstalowania urządzeń do gier. Zatrudnił osobę zapewniającą obsługę lokalu, nadzór nad urządzeniami oraz udostępnianie automatów klientom lokalu. Osoba ta wypłacała wygrane klientom lokalu i prowadziła ewidencję wygranych. Skarżący dostarczał pracownicy gotówkę na wypłatę wygranych. Organ uznał, że udział skarżącego, wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu nie ograniczał się jedynie do wynajęcia powierzchni w prowadzonym przez niego lokalu lecz polegał na czynnym udziale w urządzaniu nielegalnych gier na automatach poza kasynem gry. Eksploatowane w lokalu automaty nie zostały zarejestrowane, przez co niemożliwe było ich legalne użytkowanie. Gry były urządzane w celu osiągnięcia zysku i przynosiły zarówno właścicielowi urządzeń jak i prowadzącemu lokal określone dochody, bowiem przed przystąpieniem do gry grający opłacał możliwość jej prowadzenia. Organ szeroko odwołał się do definicji pojęcia "urządzać" i "urządzający". Urządzającym gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest nie tylko osoba, która jest właścicielem automatów do gier i organizuje gry w celach komercyjnych, ale również osoba, stwarzająca komuś odpowiednie warunki do urządzania (organizowania) gier na automatach, uzyskująca z tego tytułu korzyści materialne. Dalej organ wyjaśnił, że sporne urządzenia umieszczone w lokalu skarżącego; są urządzeniami elektronicznymi do gier o charakterze komercyjnym i losowym, na czterech znajdowały się gry AMERICAN POKER II, które jako gry karciane z natury są grami losowymi. Gry kontrolne pozwoliły ustalić, że sporne automaty to urządzenia elektroniczne przeznaczone do rozgrywania gier losowych - grający nie ma realnego wpływu na to w jakiej konfiguracji zatrzymują się i układają symbole skutkujące wygraną - gry mają charakter losowy. Gracz nie jest w stanie przewidzieć rezultatu przeprowadzonej gry, jej wynik nie zależy od umiejętności, zręczności czy refleksu gracza. Wyposażenie urządzeń wskazuje na prowadzenie gier o charakterze komercyjnym - warunkiem ich uruchomienia jest zakredytowanie przez grającego wybraną kwotą pieniędzy, za którą grający otrzymywał określoną liczbę punktów kredytowych przeznaczonych na prowadzenie gier. Gry urządzane były poza kasynem gry, bowiem lokal nie posiadał takiego statusu. Eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych wykazał losowy charakter gier zainstalowanych na wszystkich sześciu automatach znajdujących się w kontrolowanym lokalu. W trakcie rozgrywania kolejnych gier obraz na monitorze każdorazowo zatrzymywał się w dowolnym momencie, w ułożeniu niezależnym od umiejętności, zręczności czy refleksu gracza. Automaty umożliwiały ponadto prowadzenie gier o wygrane rzeczowe w postaci kredytów, które pozwalały na przedłużanie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także dawały możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Wygrane uzyskane na urządzeniach można było również zamienić na gotówkę, którą wypłacała pracownica lokalu. Wobec powyższego organ stwierdził, że gry rozgrywane na przedmiotowych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 4 u.g.h., a podmiotem urządzającym gry był skarżący. Organ wyjaśnił, że ustawa o grach hazardowych wprowadza definicje poszczególnych gier czy zakładów wzajemnych, które wskazują cechy je charakteryzujące. Zatem organ celny ustalając przebieg gry w oparciu o zebrany materiał jest kompetentny samodzielnie stwierdzić, czy dana gra wyczerpuje znamiona gry na automatach i dopiero w przypadku wątpliwości może wystąpić do Ministra Finansów o rozstrzygnięcie charakteru gry w drodze decyzji administracyjnej. Ponadto decyzja Ministra Finansów rozstrzygająca czy gra jest grą na automacie wymagana jest na etapie planowania przedsięwzięcia, a postępowanie inicjowane jest na wniosek podmiotu realizującego lub planującego przedsięwzięcie. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Wskazał, że skuteczność zastosowanych w niniejszej sprawie przepisów ustawy o grach hazardowych potwierdził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 maja 2016r. o sygn. II GPS 1/16, którą przytoczył. Ponadto przywołał wyrok TK z 21 października 2015 r. w sprawie o sygn. P 32/12, wyrok TSUE z 13 października 2016 r. w sprawie C-303/15 oraz szereg orzeczeń sądowoadministracyjnych w podobnych sprawach. W ocenie organu w prowadzonym postępowaniu podjęte zostały, wbrew stanowisku strony wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego, zaś przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów procedury tj. wskazanego w odwołaniu art. 122, 187 § 1 w zw. z art. 197 i art. 229 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ wyprowadził odmienne wnioski aniżeli oczekiwała tego strona, nie świadczy o niepełnym materiale dowodowym, który w ocenie. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. strona działająca przez pełnomocnika wniosła o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji wydanej w I instancji, ewentualnie stwierdzenie nieważności tych decyzji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 89 ust. 1 pkt i ust.2 pkt 2 u,g,h poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" jako obejmującego również podmiot, którego czynności sprowadzały się wyłącznie do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty do gier, bez dokonywania, zgodnie z materiałem zebranym w sprawie, żadnych czynności, a tym samym niezasadne objęcie strony zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust.2 pkt 2 u..g.h., w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h. i niezasadne nałożenie na skarżącego kary pieniężnej, jego niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do nałożenia na skarżącego kary pieniężnej, 2. naruszenie art. 133 § 1 O.p., w związku z art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust.2 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu niebędącego urządzającym gry w rozumieniu art. art. 89 ust.1 pkt 1 i ust.2 pkt 2, 3. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust.2 pkt 2, w związku z art. 14 ust.1 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na pociągnięciu skarżącego do odpowiedzialności administracyjnej i wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia przepisów winna skutkować odstąpieniem od wymierzenia kary, na skutek stwierdzenia, ze czynności skarżącego, jako osoby wynajmującej powierzchnię w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządza, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry, 4. art. 121 §1, art. 122 i art. 187 §1, w związku z art. 180 §1, art. 181 i art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy niezbędnych do jej prawidłowego załatwienia, a w konsekwencji oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, takie postępowanie organu w sposób rażący narusza generalną zasadę postępowania podatkowego, o której mowa w art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, z której to wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, zachowanie organu podatkowego nie może w tym przypadku budzić zaufania, jeżeli organ ten nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego i uznał, że Skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry. W skardze powołano liczne dowody, które nie były zgłaszane przez skarżącego w toku postępowania prowadzonego przez organy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazał na ich bezzasadność. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa krajowego i unijnego. Spór w niniejszej sprawie sprowadził się przede wszystkim do oceny zasadności ustalenia przez organ, że skarżący był osobą urządzającą gry na automatach poza kasynem gry i ponosi z tego tytułu konsekwencje w postaci nałożenia na niego kary pieniężnej. Strona kwestionuje ustalenia organu w tym zakresie zarzucając brak podstaw do nałożenia kary pieniężnej na skarżącego, który w jej ocenie nie był urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Zarzuca też naruszenie przepisów prawa procesowego, co w jej ocenie doprowadziło do nieprawidłowych ustaleń. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa przez organy, dających podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. W przedmiotowej sprawie dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych z poszanowaniem reguł postępowania i zastosowano odpowiednie przepisy prawa materialnego. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zasadnicze znaczenie mają dwie kwestie, tj. ustalenie właściwości organu orzekającego w sprawie oraz ustalenie, w razie spełnienia przesłanek faktycznych, czy dopuszczalne było nałożenie na skarżącego kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w sytuacji, kiedy w dacie przeprowadzenia kontroli, a później prowadzenia postępowania administracyjnego i orzekania przez organ I instancji obowiązywały przepisy przewidujące wprost sankcję za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, natomiast w chwili wydawania decyzji przez organ II instancji przepisy te w tym kształcie już nie obowiązywały, a jednocześnie ustawodawca nie wprowadził przepisów przejściowych. Odnosząc się do pierwszej kwestii właściwości miejscowej i rzeczowej organu odwoławczego należy zauważyć, że do 28 lutego 2017 r. organem właściwym w sprawie nakładania kar m. in. za prowadzenie gier na automatach poza kasynem gry w świetle art. 90 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do tego dnia był naczelnik urzędu celnego na obszarze którego urządzana była gra na automacie. Odwołanie od decyzji wymierzającej karę rozpoznawał właściwy dla organu I instancji Dyrektor Izby Celnej. W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał decyzję wymierzającą skarżącemu karę pieniężną w dniu [...] r. Odwołanie wniesiono za jego pośrednictwem do Dyrektora Izby Celnej w K.. Jednak przed jego rozpoznaniem doszło do zmiany stanu prawnego. Zmieniono strukturę i organizację organów skarbowych. Z dniem 1 marca 2017 r. weszła w życie na podstawie art. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz.1948) ustawa, także z 16 listopada 2016 r, o Krajowej Administracji Skarbowej. Na podstawie art. 160 ust. 1 pkt 4 Przepisów wprowadzających KAS zniesiono dyrektorów izb celnych, Zaś na podstawie ust. 4 art. 160 połączono przekształcone izby skarbowe w izby administracji skarbowej z, mającymi siedzibę w tym samym województwie, izbą celną i urzędem kontroli skarbowej. Stosownie do art. 222 Przepisów wprowadzających KAS, postępowania w sprawach wynikających z przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. W świetle znowelizowanego od 1 marca 2017 r. art. 90 u.g.h. karę pieniężną nakłada (z wyjątkami obowiązującymi od 1 kwietnia 2017 r., nie mającymi znaczenia dla sprawy), w drodze decyzji naczelnik urzędu celno-skarbowego, na którego obszarze urządzana jest gra hazardowa lub (od 1 kwietnia 2017 r.) znajduje się niezarejestrowany automat. W ocenie Sądu, art. 222 Przepisów wprowadzających KAS był w niniejszej sprawie przepisem określającym właściwość Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. jako organu odwoławczego od decyzji organu I instancji, co wynika z art. 25 ust.1 pkt 2 ustawy o KAS. Niniejsza sprawa nie należała do spraw, o których mowa w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS. Zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. był rzeczowo i miejscowo właściwy do rozpoznania odwołania w rozpatrywanej sprawie. Odnosząc się do kwestii podstawy materialnoprawnej wydanej decyzji zauważyć należy, że organ I instancji orzekał na podstawie art. 2 ust. 3 i ust. 4, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Decyzje bowiem wydał w dniu 12 października 2016 r. Natomiast organ odwoławczy orzekał już po 1 kwietnia 2017 r., kiedy brzmienie przede wszystkim art. 2 i 89 u.g.h. uległo istotnej zmianie. Z dniem 1 kwietnia 2017 r. art. 89 u.g.h. został zmieniony przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017, poz. 88 – zwanej dalej "ustawą nowelizującą"), zmieniającej ustawę z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (u.g.h.). Przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. stanowił, że: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. 3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe.". Przepisy przejściowe dotyczące toczących się postępowań w sprawach z zakresu ustawy u.g.h. przewidziano w art. 6 i 7 ww. ustawy nowelizującej. W myśl art. 6 ustawy nowelizującej, postępowania, o których mowa w art. 2 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, są prowadzone na podstawie przepisów dotychczasowych. Z kolei, zgodnie z art. 7 ustawy nowelizującej, w sprawach dotyczących udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry, zezwolenia na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne lub urządzanie zakładów wzajemnych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe z zastrzeżeniem przepisu art. 11 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Z powyższego wynika, że ustawodawca nie przewidział okresu przejściowego dla spraw dotychczas prowadzonych na postawie art. 89 u.g.h. (w brzmieniu sprzed 1 kwietnia 2017 r.). W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że w przypadku braku w akcie prawnym przepisów międzyczasowych w grę może wchodzić zastosowanie jednej z trzech zasad: po pierwsze - zasady bezpośredniego działania prawa (nowe prawo od momentu wejścia w życie reguluje wtedy także wszelkie zdarzenia z przeszłości); po drugie - zasady dalszego obowiązywania dawnego prawa, zgodnie z którą prawo to mimo wejścia w życie nowych regulacji ma zastosowanie do zdarzeń, które wystąpiły w przeszłości; po trzecie - zasady wyboru prawa, zgodnie z którą wybór reżimu prawnego mającego zastosowanie do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie nowego prawa pozostawia się zainteresowanym podmiotom (J. Mikołajewicz, Prawo intertemporalne. Zagadnienia teoretycznoprawne, Poznań 2000, s. 62 oraz m.in. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 stycznia 2005 r. P 9/04 OTK-A 2005/1/9 i uchwała NSA z dnia 10 kwietnia 2006 r, l OPS 1/06, ONSAiWSA 2006/3/71). Jeżeli kwestia międzyczasowa nie została uregulowana, sięga się do unormowania obowiązującego w momencie urzeczywistnienia stanu faktycznego wywołującego skutki prawne – w przedmiotowej sprawie było nim ujawnienie przez funkcjonariuszy celnych [...] automatów, co miało miejsce [...] r. W sprawie, stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez skarżącego zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie zmiany ustawy (u.g.h.). W tej dacie bowiem miało miejsce bezprawne prowadzenie gier na automatach poza kasynem gry. W konsekwencji trzeba przyjąć, że Dyrektor IAS, co wynika z omówienia w uzasadnieniu materialnoprawnej podstawy zaskarżonej decyzji w jej brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r., prawidłowo zastosował w sprawie - obowiązujące w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez skarżącego -regulacje art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiące, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz że wysokość tej kary wynosi 12 000,00 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił dlaczego zastosował prawo materialne w jego brzmieniu sprzed zmiany. W ocenie Sądu, w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, przestrzegając zasad postępowania dowodowego, ustalono okoliczności uzasadniające zastosowanie sankcji administracyjnej wobec skarżącego. Trafne były wnioski organu I instancji, podzielone przez organ odwoławczy, co do tego, że urządzającym gry był skarżący, a urządzenia znajdujące się w lokalu (nie mającym statusu kasyna gry) były automatami do gier, które miały charakter losowy, umożliwiały wygrane pieniężne i rzeczowe – punkty oraz były urządzane w celach komercyjnych. Sąd w składzie orzekającym w całości podziela ustalenia organu przedstawione szeroko w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ w zaskarżonej decyzji wyjaśnił pojęcia urządzający i urządzać Należy podkreślić, że w lokalu będącym w dyspozycji skarżacego o nazwie "B" prowadzony był wyłącznie Punkt Gier. Skarżący wskazał, że sam znalazł w internecie ofertę dzierżawy powierzchni pod sześć automatów. E. L. słuchana jako świadek w dniu kontroli zeznała, że w lokalu pracuje od 2 dni, wskazała, że zatrudnił ją skarżący, który dostarcza pieniądze na wypłaty dla graczy, w lokalu prowadzona jest ewidencja wygranych w zeszycie. Powyższe świadczy o czynnym udziale skarżącego w organizowaniu gier na automatach. Udział ten nie ograniczał się zatem jedynie do udostępnienia części lokalu pod zainstalowanie urządzeń. Z treści umów dzierżawy tj. z § 11 wprost wynikał m.in. obowiązek skarżącego do zapewnienia klientom lokalu w dniach i godzinach jego otwarcia zapewnienia nieskrępowanego dostępu do urządzenia i swobody korzystania z nich. Na zapleczu zabezpieczono środki pieniężne na wypłaty dla graczy. Skarżący nie wydzierżawił całego lokalu, a jedynie część powierzchni, nadal pozostawał dysponentem lokalu, w którym nie prowadził żadnej innej działalności. W konsekwencji organ prawidłowo uznał skarżącego za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry. Podstawę prawną działania organów stanowi dyspozycja art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry (definicję pojęcia "kasyno gry" zawiera art. 4 ust. 1a u.g.h.). Stosownie do art. 90 ust. 1 u.g.h. kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Prawidłowo organ badał jaki charakter mają gry na automacie i w tym celu dopuścił dowód z eksperymentu, który potwierdził, że organizowane są w celach komercyjnych, mają charakter losowy. Nie ma wątpliwości, że organizowanie gier na automatach jest nastawione na zysk związany z odnoszeniem korzyści ze świadczeń pieniężnych osób uczestniczących w grze (odpłatność za grę). Gry na badanych urządzeniach miały "charakter losowy", nie zaś zręcznościowy, ponieważ wygrana nie zależała od umiejętności (wrodzonych lub nabytych) uczestnika gry, jego predyspozycji fizycznych lub intelektualnych, skoro po uruchomieniu przez grającego odpowiednim przyciskiem bębna (cylindra) z różnymi figurami i rysunkami etc., nie ma on już wpływu na ustawienie się bębnów w odpowiedniej konfiguracji, bowiem po kolejnym przycisku zatrzymują się one samoczynnie. Ze względu na dużą prędkość obracania się bębnów grający nie jest w stanie przewidzieć kombinacji symboli, która pojawi się na bębnach w chwili zatrzymania, gdyż zwolnienie obrotów bębnów następuje nie od razu, lecz stopniowo. Skarżący nie posiadał koncesji ani pozwolenia na organizowanie gier na automatach, a automaty nie miały poświadczenia rejestracji. Obowiązki w tym zakresie ciążą na przedsiębiorcy na mocy znowelizowanego art. 23a do f) u.g.h., który wszedł w życie z dniem 13 lipca 2011 r. na mocy art. 1 pkt 9, art. 11 i art. 18 ustawy z 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych i niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 34, poz.779) po notyfikacji Komisji Europejskiej w dniu 16 września 2010 r. pod numerem 2010/0622/PL. Nie było potrzeby występowania przez organ do Ministra Finansów o wydanie decyzji rozstrzygającej o rodzaju gier umieszczonych na automacie. Ponadto stwierdzono w trakcie kontroli, że istnieje możliwość rozgrywania tzw. gier karcianych jak American Poker, które z natury są grami losowymi. Wygrane rzeczowe zamieniano na wygrane pieniężne W w związku z zarzutami skargi należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny 16 maja 2016 r. w sprawie o sygn. akt II GPS 1/16 podjął następującą uchwałę: 1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm ). W uchwale tej NSA wskazał też, że w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustawodawca operuje pojęciem "urządzającego gry". Tego rodzaju zabieg służący identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Powołana uchwała jest tzw. uchwałą abstrakcyjną, podjętą w składzie 7 sędziów NSA, na skutek zagadnienia prawnego przekazanego przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 2 p.p.s.a. Jej moc wiążąca odnosi się do każdej sprawy, w której występuje zagadnienie prawne objęte tą uchwałą. Wskazuje na to art. 269 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego", C. H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA. Sąd orzekający w pełni podzielił pogląd zaprezentowany w uchwale, co oznacza, że jest związany poglądem wyrażonym w uchwale z 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16. Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że ustalenia dowodowe w przedmiotowej sprawie były prawidłowe, a zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., w świetle przywołanej uchwały nie budzi wątpliwości, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organ zasadnie nałożył na skarżącego karę pieniężną za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, bez koncesji, poza kasynem gry. Nie ma już wątpliwości, ze zastosowany przepis nie jest techniczny i nie wymagał notyfikacji i powinien być stosowany. Zauważyć też należy, że 21 października 2015 r. Trybunał Konstytucyjny rozpoznając sprawę P 32/12 dotyczącą pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach o sygn. akt. III SA/G1 1979/11, stwierdził, że art. art. 89 ust. 1 pkt. 2 ust. 2 pkt. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych(Dz. U. z 2015r. poz. 612 i 1201) w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999r. - Kodeks kamy skarbowy (Dz. U. z 2013r. poz. 186, ze zm.), są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Trybunał Konstytucyjny potwierdził możliwość równoczesnego wymierzenia kary w oparciu o przepisy kodeksu karnego skarbowego oraz ustawy o grach hazardowych. Wyjaśnił też, że sankcyjny charakter posiada zarówno prawo podatkowe jak i karne skarbowe, które pozostają od siebie niezależne. Wyeliminowanie jednego z tych orzeczeń osłabiłoby ich prewencyjną funkcję. Dlatego też regulację dotyczącą kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 u.g.h. należy postrzegać jako sankcję o charakterze prewencyjnym mającą na celu eliminację nieprawidłowości występujących na rynku gier i zakładów wzajemnych. Kara administracyjna nie jest konsekwencją dopuszczenia się czynu zabronionego, lecz skutkiem zaistnienia stanu niezgodnego z prawem, co sprawia, że ocena stosunku sprawcy do czynu nie mieści się w reżimie odpowiedzialności obiektywnej. W niniejszej sprawie nie zaistniały ustawowe podstawy uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji organu I i II instancji, które prawidłowo zostały skierowane do skarżacego. W postępowaniu sądowoadministracyjnym Sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (art. 106 § 3 p.p.s.a). W niniejszej sprawie nie zachodziła potrzeba dopuszczenia dowodów z dokumentów, które skarżący miał prawo wnioskować w postępowaniu przed organami. Poza tym w sprawie nie było istotnych wątpliwości. Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi wskazać należy, że są one bezzasadne. Niezasadny jest zarzut, że organy podatkowe nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia, że skarżący był podmiotem urządzającym gry na spornych automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Nie doszło do naruszenia art. 120 i art. 121 O.p., albowiem organy działały na podstawie przepisów prawa, a postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, z poszanowaniem przestrzegania przepisów procesowych oraz przy prawidłowym stosowaniu przepisów prawa materialnego. Organy prawidłowo też zebrały materiał dowodowy w sprawie nie naruszając art. 180 § 1 i art. 122 O.p. poprzez niewystąpienie do jednostki badającej o ustalenie charakteru gier urządzanych na spornych automatach, co strona podnosiła w odwołaniu. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że ustalenie charakteru gier urządzanych na automatach nie jest uzależnione od uzyskania rozstrzygnięcia Ministra Finansów, ani opinii jednostki certyfikującej, a prawo do samodzielnego zbadania przez funkcjonariuszy celnych charakteru gier na automatach wynika z art. 32 ust. 1 pkt 32 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. 2009 nr 168 poz. 1323 ze zm.). Zgodnie z art. 36 ust. 4 w związku z art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej w przypadku podejrzenia, że nie są przestrzegane przepisy regulujące urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych i okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne przeprowadzenie kontroli, jest ona wykonywana na podstawie legitymacji służbowej. Ustalenie charakteru gry w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry nie wymaga żadnej specjalistycznej wiedzy czy szczególnych kompetencji. Ponadto zgodnie z art. 2 przywołanej ustawy Służbie Celnej powierzono kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. Zatem brak jest podstaw, do rozstrzygania w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 u.g.h., czy gra jest grą na automatach w rozumieniu tej ustawy . Słusznie wskazały organy, że z art. 122 O.p. wynika, iż organy podatkowe mają podejmować wszelkie działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, ale obowiązek ten nie jest nieograniczony. W postępowaniu podatkowym przeważająca ilość dowodów, co do zasady, jest lub powinna być w posiadaniu strony. To strona ma interes w tym, aby wszystkie te dowody przedstawić organowi celem wykazania swoich racji. Strona postępowania ma obowiązek gromadzenia dowodów zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Słuszna była również ocena organów, że skarżący w prowadzonym przez siebie lokalu zapewnił i stworzył odpowiednie warunki do urządzania gier hazardowych, o czym świadczy wydzielenie w lokalu miejsca na zainstalowanie urządzeń do gier, umożliwienie gościom baru nieskrępowanego dostępu do automatów, przyjęcie do pracy pracownika i utrzymanie automatów w stanie stałej aktywności. Zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, albowiem organ wyjaśnił na podstawie jakich okoliczności ustalił stan faktyczny sprawy, prawidłowo przywołał treść zastosowanych przepisów prawa, na których oparł zaskarżone rozstrzygnięcie oraz dokonał ich prawidłowej wykładni. Konkludując należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły w rozpatrywanej sprawie przepisów prawa materialnego, a ponadto działały z poszanowaniem reguł postępowania. Wszystkie zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w sposób wyczerpujący i przekonujący odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą, a Sąd zaprezentowane stanowisko i jego argumentację podziela. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.