III SA/Gl 649/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Specjalista Agnieszka Górecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 3 czerwca 2022 r. nr 2401-IEW1.4126.3.2021.19 w przedmiocie odpowiedzialności jako Prezesa Zarządu za zaległości z tytułu kary pieniężnej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 3 czerwca 2022 r. nr 2401-IEW1.4126.3.2021.19 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach: - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odpowiedzialności skarżącego K. K. za koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec A. Sp. z o.o. w B. w wysokości 797,50 zł i orzekł o jego odpowiedzialności za te koszty w wysokości 100,50 zł, 2. w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 22 października 2021r., znak [...], mocą której orzeczono o solidarnej odpowiedzialność podatkowej skarżącego jako członka zarządu A. Spółka z o.o. z ww. Spółką za zaległość tej Spółki z tytułu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, wymierzonej Spółce decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z 4 października 2018 r. znak [...] w kwocie 12.000,00 zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji w wysokości 2.859,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 797,50 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. w Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił stan faktyczny sprawy. Wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., powołując się na przepis art. 91 ustawy o grach hazardowych wszczął postępowanie w trybie przepisów Ordynacji podatkowej w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Prezesa Zarządu Spółki – skarżącego za zaległości Spółki z tytułu nieuiszczonej kary wraz z odsetkami wraz z tą Spółką. Zostało ono zakończone wskazaną na wstępie decyzją z 22 października 2021r, orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze Spółką, z tytułu kary pieniężnej w kwocie 12.000 zł, odsetek w kwocie 2.859,00zł i kosztów egzekucyjnych w kwocie 797,50 zł. W związku z wniesionym odwołaniem, organ II instancji wydał omówione na wstępie rozstrzygnięcie reformatoryjne. W jego uzasadnieniu wskazał, że decyzją z 4 października 2018 r., znak [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wymierzył A. Sp. z o.o. karę pieniężną w wysokości 12.000,00 zł za urządzanie gier na automatach bez wymaganej koncesji na kasyno. Strona wniosła od tej decyzji odwołanie, jednak postanowieniem z 14 stycznia 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pozostawił je bez rozpatrzenia, zatem decyzja wymierzająca karę Spółce stała się ostateczna. Postępowanie egzekucyjne wobec spółki nie doprowadziło do wyegzekwowania należności i zostało umorzone jako bezskuteczne postanowieniem z 18 listopada 2020r. Również protokół o stanie majątkowym Spółki, sporządzony 15 października 2020r. ze skarżącym jako Prezesem jej Zarządu nie doprowadził do ujawnienia majątku Spółki. Dalej organ wskazał, że: - A. Sp. z o.o. nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości bądź otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego (k. 12 - akta I inst.), - obok należności stanowiących przedmiot niniejszego postępowania - na ww. Spółce ciążyły także inne należności: z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na poczet tego podatku, zaległości z tytułu orzeczonych kar w łącznej wysokości 7.032.000,00 zł (7.044.000,00 zł pomniejszone o 12.000, 00 zł, tj. o kwotę stanowiącą przedmiot niniejszego postępowania) - wydruk wygenerowany przez System ZEFIR 2 - łącznie 197 pozycji, - za lata 2017 - 2019 - na podstawie zeznań CIT-8 - Spółka odnotowywała straty, przy czym kwoty deklarowanych przychodów wskazują na "wygaszanie" prowadzonej działalności (k. 20/4-20/6 - akta I inst.). Wykazując spełnienie przesłanek pozytywnych orzeczenia skarżącego o solidarnej odpowiedzialności organ wskazał, że skarżący objął funkcję członka zarządu Spółki od 10 grudnia 2014r. i wg treści KRS z 16 maja 2022r. pełnił ją nadal, podczas gdy ostatecznym terminem zapłacenia kary przez Spółkę był 31 października 2019r., co oznacza, że zaległość z tytuł tej kary powstała w dacie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki; spełniona została zatem pierwsza pozytywna przesłanka odpowiedzialności skarżącego. Nie ma również wątpliwości, że spełniona została także przesłanka druga, skoro postępowanie egzekucyjne wobec Spółki zostało umorzone wobec jego bezskuteczności. Nadto obok należności stanowiących przedmiot niniejszego postępowania - na ww. Spółce ciążyły także - według stanu na 9 czerwca 2021 r. wymienione już wyżej zaległości. Dalej organ stwierdził, że nie została przez skarżącego wykazana żadna z przesłanek egzoneracyjnych. Spółka nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego mimo, że zaprzestała spłacania swoich wymagalnych zobowiązań z dniem 1 września 2016r. (termin płatności drugiego nie zapłaconego zobowiązania). Skarżący nie wykazał, aby niezłożenie tego wniosku nastąpiło bez jego winy. Nie wskazał też mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości Spółki. Natomiast ciężar wykazania tych okoliczności - jak stwierdził organ - spoczywał na skarżącym. Na tę decyzję skarżący wywiódł skargę do sądu administracyjnego. Zarzucił w niej organowi odwoławczemu rażące naruszenie przepisów Rozdziału 15 Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 2 pkt 1, art. 116 § 1 i 2 w związku z art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz art. 91 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (ugh) poprzez nieprawidłowe orzeczenie "odpowiedzialności jako osoby trzeciej" za zaległość wynikającą z kary pieniężnej, a nie ze zobowiązania podatkowego, podczas gdy nie jest prawnie dopuszczalne stosowanie do kar pieniężnych wymierzonych na podstawie ugh, przepisów Rozdziału 15 Ordynacji podatkowej "odpowiedzialność podatkowa osób trzecich", gdyż kary te nie stanowią zobowiązania podatkowego, co jest zasadniczą podstawą - literalną, funkcjonalną i systemową - zastosowania solidarnej odpowiedzialności na mocy przepisów art. 107 i n. Ordynacji podatkowej, mających charakter regulacji wyjątkowej, z płynącym z tego zakazem rozszerzającego stosowania, czego w żaden sposób nie może zmienić wadliwe rozumienie przez Organ "odpowiedniego stosowania" tych przepisów Ordynacji podatkowej na mocy, też naruszonego, art. 91 ugh. Mając na uwadze powyższe zarzuty wniósł o rozpoznanie niniejszej sprawy oraz złożonej skargi na rozprawie, a także o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, jak też o zasądzenie od organu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi stwierdził, że nie jest możliwe stosowanie przepisów Rozdziału 15 Ordynacji podatkowej do kar pieniężnych wymierzanych na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, ponieważ odpowiedzialność podatkowa osób trzecich nie powinna być zasadą, ale wyjątkiem od zasady. Skoro odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej jest wyjątkiem, to nie może być stosowana rozszerzająco do innych rodzajów odpowiedzialności, w tym członka zarządu spółki za karę pieniężną. Zgodnie z przepisem art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika jest ograniczona do przypadków wskazanych w Ordynacji podatkowej i dotyczy zaległości podatkowych zdefiniowanych w art. 51 tej ustawy, a nie niepodatkowych należności budżetowych. Zdaniem skarżącego, nie jest możliwe odpowiednie zastosowanie przepisów Rozdziału 15 Ordynacji podatkowej o jego solidarnej odpowiedzialności podatkowej z tytułu nieuiszczonej przez spółkę kary pieniężnej za urządzanie gier. Organ wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zawartych w niej zarzutów stwierdził, że art. 91 ustawy o grach hazardowych zezwala na odpowiednie stosowanie do kar pieniężnych przepisów Ordynacji podatkowej, a zatem wszystkich przepisów tej ustawy bez wykluczenia z tego grona przepisów Rozdziału 15 "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". Ponadto z przepisu art. 3 ust. 3 lit. c) Ordynacji podatkowej wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach rozumie się przez to również niepodatkowe należności budżetowe. Zgodnie z kolei z przepisem art. 111 pkt 12 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. w Dz.U. z 2021 r., poz. 305) niepodatkowymi dochodami budżetu państwa są, między innymi grzywny, mandaty i kary pieniężne o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 259, ze zm. dalej także: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c ustawy). Takich wad zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził. Jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia Sąd przyjął ustalenia co do stanu faktycznego wskazane przez organ II instancji w zaskarżonej decyzji, gdyż uznał je za prawidłowe. Zasadniczy zarzut skargi dotyczy niedopuszczalności zastosowania do zaległości z tytułu kar pieniężnych, nakładanych na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, przepisów Rozdziału 15 Ordynacji podatkowej i w efekcie poszerzenia kręgu podmiotów odpowiedzialnych za zaległości w płatności kar pieniężnych z pierwotnie zobowiązanej Spółki z o.o. także na członków jej zarządu poprzez orzeczenie o ich solidarnej odpowiedzialności wraz tą Spółką. W ocenie Sądu zarzut ten nie jest zasadny. Zgodnie z art. 91 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 888) – dalej powoływana jako ugh, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W pierwszej kolejności zauważyć przyjdzie, że jest to odesłanie pełne, nie wyklucza się w nim przepisów Rozdziału 15 Ordynacji – Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich. Po wtóre, niemożność zastosowania tych przepisów w stosunku do kar pieniężnych mogłaby wynikać z zasady ich odpowiedniego stosowania, w czym mieści się możliwość odstąpienia od ich stosowania, gdyby okazało się, że są to regulacje do siebie nieprzystające. Nie ma jednak przesłanek, które skłaniałyby do takiego wniosku. Przeciwnie, z art. 111 pkt 12 ustawy z 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2009r., poz. 1634) wynika, że grzywny, mandaty i inne kary pieniężne, o ile odrębne ustawy nie stanowią inaczej, mieszczą się w pojęciu dochodów podatkowych i niepodatkowych budżetu państwa. Natomiast na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1540) – dalej powoływana jako O.p., przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Prowadzi to do wniosku, że do należności z tytułu kar pieniężnych (jako niepodatkowych należności budżetu państwa) przepisy O.p. znajdują pełne zastosowanie. Słusznym jest stwierdzenie, że podatki i kary za urządzanie gier hazardowych bez zezwolenia czy szerzej –administracyjne kary pieniężne, nie są świadczeniami tożsamymi. Jednak właśnie dlatego, że kary za urządzanie gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia przewidziane są w ustawie o grach hazardowych, która nie reguluje wszystkich związanych z nimi kwestii, to – z woli ustawodawcy - uzasadnione i celowe jest odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów innej ustawy – Ordynacji podatkowej. Zatem biorąc pod uwagę powyższe, Sąd stwierdził, że przeniesienie odpowiedzialności za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu kar nakładanych z mocy art. 89 ust. 1 ugh na członka zarządu spółki jest dopuszczalne z mocy art. 91 ugh w zw. z art. 116 O.p. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, zgodnie z którym zastosowanie do kar wymierzonych na podstawie art. 89 ust. 1 ugh Rozdziału 15 Ordynacji podatkowej nie jest możliwe, ponieważ odpowiedzialność podatkowa osób trzecich jest wyjątkiem od zasady i jako wyjątek nie może być stosowana rozszerzająco do innych zaległości. Na poparcie tej tezy, skarżący odwołał się do uchwały NSA z 16 listopada 2009 r., sygn. I FPS 2/09, która jednak nie przystaje do stanu faktycznego sprawy. Zasadniczo dotyczyła ona bowiem nie zasady odpowiedzialności solidarnej podmiotu trzeciego, lecz charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i tego, czy należność ta stanowi zaległość podatkową, za którą członkowie zarządu mogą ponosić odpowiedzialność. Z sentencji tej uchwały wynika bowiem, że skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawił składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne następującej treści: "Czy w świetle art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług niezapłacone przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością należy uznać za zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za którą odpowiadają członkowie zarządu tej spółki?" Rozstrzygając to zagadnienie NSA podjął następującą uchwałę: "Dodatkowe zobowiązanie podatkowe niezapłacone w terminie płatności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi zaległości podatkowej w rozumieniu art. 116 § 1 w zw. z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), za którą odpowiada członek zarządu takiej spółki." Uchwała ta dotyczy zatem raczej charakteru prawnego tej należności budżetowej, a nie zasad odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zobowiązania. Takie zresztą stwierdzenie znalazło się wprost w uzasadnieniu omawianej uchwały. NSA stwierdził w nim, że "istota przedstawionego przez skład zwykły zagadnienia prawnego sprowadza się do ustalenia zakresu przedmiotowego odpowiedzialności osób trzecich, a konkretnie, do rozstrzygnięcia wątpliwości czy członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada za niezapłacone w terminie przez tę spółkę dodatkowe zobowiązanie podatkowe." Nawet jeśli uwzględnić, że w treści uzasadnienia uchwały NSA wyraził tez podgląd, że "odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, jako odpowiedzialność posiłkowa nie powinna więc być zasadą, ale wyjątkiem od zasady", to nie oznacza to, że na gruncie ugh wyjątek ten nie znajduje zastosowania, skoro odpowiednie zastosowanie przepisów O.p. jest uprawnione przepisem art. 91 ustawy o grach hazardowych. Jak już Sad wskazał, skarżący w skardze ograniczył się do zanegowania możliwości zastosowania w sprawie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe, który to zarzut Sąd uznał za nieuzasadniony. Nie sformułował natomiast zarzutów odnoszących się do warunków tej odpowiedzialności, wyrażonych w art. 116 O.p. Odnośnie tego zauważyć przyjdzie, że stosownie do powołanego przepisu: § 1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. § 2. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Wskazane wyżej przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej zostały szczegółowo omówione w zaskarżonej decyzji i, przy braku koniecznej w takim przypadku inicjatywy skarżącego, Sąd nie znajduje podstaw do zakwestionowania przyjętych w tym zakresie ustaleń faktycznych i stanowiska organu. W szczególności organ wyjaśnił, że decyzja wymierzająca karę Spółce stała się ostateczna, termin płatności kary upłynął w czasie, gdy członkiem zarządu był skarżący, egzekucja okazała się bezskuteczna, co stało się powodem umorzenia postępowania egzekucyjnego, a skarżący jako członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego (bo nie został on złożony w ogóle), i że nastąpiło to bez jego winy, a te okoliczności – o ile oczywiście miałyby miejsce – mogły być znane tylko jemu. Nie ma zatem podstaw do twierdzenia, że zachodziły przesłanki uwalniające skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółki z tytułu kary, o jakich mowa w art. 91 ugh w zw. z art. 116 § 1 i § 2 Op. Skarżący nie wskazał też mienia spółki, z którego egzekucja doprowadziłaby do pokrycia zaległości Spółki z tytułu kary administracyjnej. Również ciężar wykazania tych okoliczności spoczywał na skarżącym, czego nie uczynił. Uwzględniając powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.