III SA/Gl 650/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w W. i B. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nr [...] wymierzającą B. K. i Spółce z o.o. ""A" " w W. karę pieniężną w wysokości [...] zł, z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Podstawą tego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny sprawy. W wyniku przeprowadzonej [...] r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w R. kontroli w lokalu [...] mieszczącym się w Z. przy ul. [...] stwierdzono, że znajdujące się w nim urządzenie elektroniczne do gier o nazwie Apex Hot Magic Fruits nr [...] funkcjonuje bez zezwolenia na urządzanie gier hazardowych oraz bez wymaganej koncesji na prowadzenie kasyna, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. nr 201, poz. 1540 z późn. zm.). Natomiast dokonane w drodze eksperymentu czynności kontrolne potwierdziły, że w/w automat jest urządzeniem elektronicznym do gier, a gra organizowana jest w celach komercyjnych i ma charakter losowy. Gracz nie ma możliwości ingerencji w przebieg gry, albowiem nie zna algorytmu sterującego urządzeniem. Jego rola ogranicza się jedynie do przyciśnięcia przycisku START/STOP. Dodatkowo ustalono, że właścicielem lokalu [...] jest B.K. (Partner I), który [...] r. podpisał z przedsiębiorstwem ""A" " Sp. z o.o. w W. (Partner II) umowę o wspólnym przedsięwzięciu dotyczącą eksploatacji w/w urządzenia do gier rozrywkowych (zręcznościowych) Partnera II. Zgodnie z jej treścią Partner I wypłacać miał Partnerowi II miesięczną opłatę ryczałtową płatną do 3 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni w wysokości 1.500,00 zł brutto za jedno urządzenie, które eksploatował. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął postępowanie wobec ""A" " Sp. z o.o. (vide: postanowienie z dnia 10 lipca 2013 r. nr [...] ), jak również wobec B. K. prowadzącego działalność gospodarczą w lokalu [...] " w Z. (vide: postanowienie z dnia [...] r. nr [...] ), które postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] połączył do wspólnego rozpoznania. Zakończyło się ono wydaniem decyzji z dnia [...] r. nr [...] wymierzającej B. K. i Spółce z o.o. ""A" " w W. karę pieniężną w wysokości [...] zł, z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. W jej treści Naczelnik Urzędu Celnego w R. powołał się na stanowisko biegłego sądowego R. R. wyrażone w opinii z dnia [...] r. dołączonej do akt postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] . Potwierdzało ono bowiem poczynione przez funkcjonariuszy celnych ustalenia, że sporny automat Apex Hot Magic Fruits nr [...] jest urządzeniem elektronicznym umożliwiającym rozgrywanie gier o charakterze losowym, których wynik nie zależy od umiejętności czy zręczności grającego. Odrzucił natomiast dołączone przez strony dokumenty w postaci: opinii prawnej Kancelarii Radcowskiej [...] z dnia 7 maja 2010 r., ekspertyzy prawnej Kancelarii Prawnej "[...] prof. dr hab. S. P., jak również opinii biegłego Ing. J.K. nr [...] z dnia 4 sierpnia 2010 r. Wyjaśnił, że dokumenty te sporządzono odpowiednio 4 sierpnia 2010 r. i 7 maja 2010 r., podczas gdy sporny automat eksploatowany był w lokalu [...] w Z. od lipca 2010 r. Dlatego też przyjął, że dotyczą one innego urządzenia, gdyż opisują one grupę urządzeń, a nie konkretnie jedno urządzenie o nazwie Apex Hot Magic Fruits nr [...] . Co więcej – jak zauważył - w przedstawionych opiniach nie poddano badaniu gry, choć to ona powinna zostać poddana ocenie pod kątem występowania bądź nie elementów zawartych w art. 2 ustawy o grach hazardowych. Dlatego nie można było na ich podstawie stwierdzić jaki jest charakter gry, albowiem ocenie poddano jedynie możliwości techniczne urządzenia oraz procesy techniczne zachodzące po uruchomieniu urządzenia. Niezależnie od powyższego podkreślono, że badany automat, jak ustalono w toku kontroli i co potwierdził biegły sądowy R. R., nie miał założonych plomb legalizacyjnych lub serwisowych zabezpieczających dostęp do płyty logicznej i programu, co umożliwiało swobodny dostęp do dokonywania w nim zmian. W tej sytuacji organ pierwszej instancji przyjął, że sporne urządzenie spełnia kryteria określone w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, czyli, że jest to urządzenie elektroniczne do gier losowych organizowanych w celach komerycyjnych, a grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej. Ponieważ urządzającym gry na spornym automacie było przedsiębiorstwo ""A" " Sp. z o.o. oraz B. K., którego lokal [...] nie był kasynem gry, to właśnie tym podmiotom wymierzono karę pieniężną w wysokości [...] zł, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik stron wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w K. , w którym zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie: - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 w zw. z art. 14 ustawy o grach hazardowych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na wymierzeniu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektu w/w ustawy wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz. U. UE.L.98.204.37) i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., a tym samym naruszenia art. 121 §1 i 2 Ordynacji podatkowej; - art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej; - art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych poprzez ich błędną wykładnię dokonaną wbrew dyrektywie płynącej z zasady per non est oraz zasady racjonalnego ustawodawcy, której zastosowanie prowadziłoby do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę w definicjach wskazanych w w/w przepisach, a w konsekwencji do zbędności jednego ze wskazanych pojęć i ostatecznie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie zrekonstruowanej normie prawnej i tym samym prowadzenie postępowania z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej; - art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wyrażającego zasadę zgodnie, z którą obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych, a także co do wykładni prawa, na korzyść podatnika, co wobec braku legalnych definicji pojęć ustawowych takich jak "element losowości" oraz "charakter losowy" zawartych w art. 2 ust. 3 i 5 ustawy o grach hazardowych, budzących poważne wątpliwości interpretacyjne, nie dawało podstaw do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy; - art. 188 w zw. z art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 124 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak pełnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego polegającego na nie odniesieniu się do dowodów dopuszczonych przez organ z postępowania karnego-skarbowego o sygn. akt [...] w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J. K. z dnia [...] r. oraz opinii prof. dr hab. S. P. , a także opinii prof. M. C. z dnia 7 maja 2010 r.; - naruszenie art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w opinii biegłego sądowego R. R. z dnia 6 kwietnia 2012 r. sporządzonej na potrzeby postępowania karnego skarbowego, pomimo jej oczywistej wadliwości formalnej i merytorycznej dyskwalifikującej ją do dla wyjaśnienie niniejszej sprawy, a także zaniechania dokonania oceny i weryfikacji pod kątem prawidłowości tak zgromadzonego dowodu w sprawie; - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych przez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że przepis ten znajduje zastosowanie także do urządzania gier na symulatorze zręcznościowym nie objętym przepisami art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 w/w ustawy; - art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 ustawy o grach hazardowych oraz art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ustawy o grach hazardowych, zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn; - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uzasadniając powyższe wskazał, że istotnym zagadnieniem przy wymierzaniu kary pieniężnej jest zarówno ustalenie urządzającego grę poza kasynem gry jak i ustalenie, że dane urządzenie umożliwia gry na automacie, które są grami w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Ponieważ ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że pomiędzy B. K. prowadzącym działalność w lokalu [...] w Z. a ""A" " Sp. z o.o. doszło do zawarcia umowy o wspólnym przedsięwzięciu, w ramach której ustalone zostały zasady eksploatacji urządzeń do gier rozrywkowych (zręcznościowych) wymienionych w załączniku do umowy, który obejmował m.in. sporne urządzenie Apex Hot Magic Fruits o numerze [...] , jak również zasady podziału dochodu ze wspólnej eksploatacji. Prawidłowo zdaniem Dyrektora Izby Celnej postąpił organ pierwszej instancji przyjmując, że podmiotami urządzającymi gry na spornym automacie był zarówno B. K. jak również ""A" " Sp. z o.o., które to podmioty wspólnie urządzały gry w lokalu [...] . A ponieważ [...] mieszczący się przy ul. [...] w Z. nie był kasynem gry, a jego właściciel nie posiadał koncesji na urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, podobnie jak Sp. z o.o. ""A" ", dlatego też to właśnie te podmioty ponoszą solidarnie konsekwencje z tego faktu wynikające, przewidziane w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Przepis ten – jak wskazano - przewiduje nałożenie kary pieniężnej, która wyczerpuje definicję deliktu administracyjnego. A zatem obejmuje działanie podmiotu naruszające obowiązujące przepisy prawa, zagrożone sankcją administracyjną. Sankcja ta oznacza ujemne skutki prawne, jakie powinny nastąpić, jeżeli adresat normy prawnej nie zastosuje się do zakazu lub nakazu ustanowionego w przepisie prawa. Przy sankcji administracyjnej, inaczej niż przy karnej, nie odgrywa żadnej roli wina zobowiązanego. Ustawa o grach hazardowych w regulacji dotyczącej omawianych kar pieniężnych, nie uzależnia wymierzenia jej wysokości od winy, woli, błędu czy świadomości podmiotu. Posługuje się jedynie zwrotem “urządzać", choć definicji legalnej tego pojęcia nie zawiera. Dlatego przy jego interpretacji należy posłużyć się wykładnią językową. W tym zakresie Dyrektor Izby Celnej odesłał do definicji tego pojęcia zawartych w Słowniku Poprawnej Polszczyzny PWN (Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.) oraz Słowniku Języka Polskiego, Tom 3 R-Z (Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1989). Następnie wskazał na kontekst, w jakim zwrot "urządzający" pojawia się w ustawie o grach hazardowych i uznał, że urządzającym gry na automatach poza kasynem w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, będzie również osoba, stwarzająca komuś odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry. Ponieważ B. K. i Spółka z o.o. ""A" " zawarli umowę o wspólnym przedsięwzięciu, które polegało na urządzaniu (organizowaniu) gier na spornym automacie i czerpaniu z tego tytułu korzyści (vide: § 2 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 umowy). Prawidłowo postąpił organ pierwszej instancji przyjmując, że to właśnie te podmioty urządzały gry na automatach poza kasynem gry i podlegały karze wymienionej w art. 89 ww. ustawy. A ponieważ istotnym elementem dla jej wymierzenia jest ustalenie, czy sporne urządzenie, automat o nazwie Apex Hot Magic Fruits o numerze [...] , umożliwia prowadzenie gier odpowiadających definicji gier losowych z art. 2 ust. 3, ust. 4 lub ust. 5 ustawy o grach hazardowych. W tym zakresie Dyrektor Izby Celnej odwołał się do wyników kontroli przeprowadzonej w lokalu [...] Wynikało z nich, że badaniu poddano jedno znajdujące się tam urządzenie elektroniczne do gier o nazwie Apex Hot Magic Fruits o numerze [...] , włączone i przygotowane go gry. W wyniku przeprowadzonych gier kontrolnych ustalono, że po zakredytowaniu automatu i wybraniu jednej z dostępnych gier (Total Hot Deluxe) na ekranie pojawiły się symbole owoców ułożone w czterech pionowych kolumnach po trzy symbole. Na górnym monitorze wyświetliła się tabela wygranych, albowiem uzyskane wygrane w postaci punktów dodawane były do stanu punktów na liczniku CREDIT. Po ustaleniu jednej z możliwych stawek (z zakresu 1 do 200 punktów) naciśnięto przycisk START/ STOP i w ten sposób uruchomiono grę. Uruchomienie gry polegało na wprawieniu pionowych kolumn w ruch, co spowodowało obracanie się symboli z owocami i odjęcie postawionej stawki z licznika CREDIT. Prędkość obrotu symboli była na tyle duża, że symbole "zlewały się" i uniemożliwiały ich rozpoznanie. Okoliczność ta zdaniem Dyrektora Izby Celnej przesądzała o losowym charakterze gry, albowiem jej wynik końcowy nie był zależny od umiejętności i sprawności grającego, co więcej miała ona charakter komercyjny, gdyż gracz ponosił opłatę za korzystanie z urządzenia. W tym miejscu przywołano definicję “losowości gry" wyrażoną w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012 r. sygn. akt V KK 420/11, następnie wskazano, że losowy charakter gry przejawia się brakiem możliwości przewidzenia jej rezultatu, lub wyniku. Gra losowa to taka, która związana jest z przypadkowością. Gry takie charakteryzują się tym, że ich wynik nie jest uzależniony od cech grającego, a jedynie od losu, przeznaczenia, czy też przypadku. Dla wyniku gry losowej bez znaczenia pozostają takie cechy grającego jak inteligencja, umiejętność logicznego myślenia, zręczność, sprawność. Dalej odesłano do ustaleń poczynionych przez biegłego sądowego mgr inż. R. R. powołanego w równolegle prowadzonej sprawie karnej skarbowej o sygn. akt RKS [...] , albowiem ten w opinii z dnia 6 kwietnia 2012 r. stwierdził, że automat Apex Hot Magic Fruits nr [...] jest urządzeniem elektronicznym umożliwiającym rozgrywanie gier o charakterze losowym. Z jej treści wynikało, że po uruchomieniu gry bębny obracały się z dużą szybkością, a ich ustawienie po zatrzymaniu było losowe i niezależne od grającego. Aby zatrzymać bębny należało ponownie nacisnąć przycisk START/STOP. Naciskając przycisk START/STOP podczas wirowania bębnów grający dawał sygnał do ich zatrzymania, ale ze względu na dużą szybkość obracania się bębnów nie był w stanie przewidzieć kombinacji symboli, która ustawi się na bębnach w momencie zatrzymania. Zatrzymanie bębnów nie następowało natychmiast po naciśnięciu przycisku START/STOP, ale poprzez stopniowe zwalnianie kręcących się bębnów do momentu zatrzymania - czas zatrzymania wynosił 0,5 sekundy, na bębnach przesuwało się jeszcze 4-5 znaków. Biegły ustalił również, że w automacie nie ma założonych plomb rejestracyjnych lub serwisowych zabezpieczających dostęp do płyty logicznej i programu gry, co powodowało możliwość dowolnej zmiany oprogramowania przez użytkownika automatu. Automat służył do celów komercyjnych, jako że gracz nie uzyskiwał bezpośrednich wygranych pieniężnych lub rzeczowych, co przemawiało za losowym charakterem gry (art. 2 ust. 5 ustawy). Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy przyjął, że definicja gier określona w art. 2 ustawy o grach hazardowych obejmuje gry na automacie, tj. urządzeniu mechanicznym, elektromechanicznym, elektronicznym lub komputerowym, gry prowadzone o wygrane pieniężne lub rzeczowe i zawierające element losowości, gry organizowane w celach komercyjnych, gdzie nie ma możliwości wygranej, które mają charakter losowy. Wystąpienie wszystkich tych trzech elementów prowadzi do wniosku, że jest to gra na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Jej istotą jest postawienie w automacie określonej stawki za udział w grze (podobnie jak wykupienie losu na loterii), co umożliwia udział w grze i poprzez obstawienie różnej wysokości stawek istnieje możliwość uzyskania odpowiednio różnej wygranej. Ponadto jedna gra (czyli jeden cykl gry), to taki okres gry, w którym po postawieniu stawki (start) następuje pierwsza możliwość rozstrzygnięcia wyniku gry (wygrana, niewygrana). Każde następne postawienie kolejnej stawki rozpoczyna nową grę. Z opisu gier na spornym automacie zawartego w protokole kontroli, jak również z opinii biegłego sądowego pozyskanej w ramach postępowania karnego skarbowego, wynikało, że w spornym urządzeniu zainstalowano kilka różnych rodzajów gier, w które gracz mógł grać w czasie wykupionego czasu, zarówno za punkty, które uzyskał za wykupienie czasu gry, jak i punkty zdobywane w poszczególnych grach w ramach wykupionego czasu. Powyższe w ocenie Dyrektora Izby Celnej oznaczało, że gracz dokonując wyboru rodzaju gry nie rozpoczynał jednej gry składającej się z pewnej ilości jej etapów (czy też losowań), gdyż jedną grą na automacie była sekwencja zdarzeń składająca się z jednorazowego uruchomienia rotacji bębnów (lub symulatorów bębnów) po trafieniu w pulsujący przycisk, "wyhamowaniu" i zatrzymaniu się bębnów w całkowicie dowolnym miejscu i w przypadkowej konfiguracji oraz odczytaniu wyniku gry (wygrana, niewygrana), a nie jak sugerowały strony gra o określonym czasie, składająca się z wielu gier (losowań, etapów). Tym bardziej, że w spornym automacie gracz nie mógł wykupić sobie jednej gry, ale czas, w którym mógł rozgrywać nieokreśloną ilość gier danego rodzaju. Czas ten, z góry znany, mógł ulec skróceniu, w przypadku zgrania wszystkich posiadanych przez gracza środków (i tych wykupionych na początku i tych wygranych w poszczególnych grach). Odnosząc się natomiast do przedstawionych przez strony dowodów w postaci ekspertyzy czeskiego biegłego sądowego inż. J. K., opinii prawnej z dnia 7 maja 2010 r. prof. dr hab. M. C. i ekspertyzy prawnej prof. dr hab. S. P. organ odwoławczy uznał, że dotyczyły one innego urządzenia niż będący przedmiotem niniejszego postępowania zwłaszcza, że nie posiadał on żadnych zabezpieczeń i mógł z łatwością zostać przeprogramowany. Ponadto, przebadany przez inż. J.K. automat był badany w Czechach, a podstawą jego badania były przepisy obowiązujące w Czechach (czeskie normy techniczne). Co więcej w opinii tej nie badano charakteru gier pod kątem spełniania przez nie przesłanek wymienionych w definicji gier losowych (art. 2 ustawy o grach hazardowych), ale badano elementy dla tej definicji nieistotne i niemające żadnego znaczenia, podczas gdy opinia mgr inż. R. R. zawierała wbrew twierdzeniom strony niezbędne dla takiej opinii elementy, tzn. zarówno przebieg przeprowadzonego eksperymentu, jego istotne w świetle ustawy o grach hazardowych elementy i wynikające z tego wnioski końcowe. Natomiast pozostałe opinie prawne wydane przez prof. dr hab. M. C.i prof. dr hab. S. P., to jest osoby, które absolutnie nie posiadały żadnych kwalifikacji i kompetencji do przeprowadzenia jakichkolwiek (a tym bardziej specjalistycznych) badań automatów do gier. Zostały wystawione w oparciu o dostarczone przez producenta automatów i J. K. dokumenty, a zatem nie odnosiły się do samych automatów, ale do ich dokumentacji. Ponadto zawierały sprzeczne ze sobą definicje gry, jako “pewnego czasu grania (korzystania z automatu)", jak również jako “jednostkową grę rozumianą jako przyciśnięcie przycisku Start/Stop w celu uruchomienia bębnów, a następnie tego samego przycisku Start/Stop w celu zatrzymania bębnów". Dlatego Dyrektor Izby Celnej w K. nie uznał ich za wiarygodne dowodowy w sprawie. Tym bardziej, że wyniki kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych potwierdzały losowy charakter gier prowadzonych na spornym automacie, a nadto były zgodne z ustaleniami biegłego sądowego powołanego do równolegle prowadzonej sprawy karnej skarbowej mgr inż. R.R.. Odnosząc się dalej do zarzutu podniesionego w odwołaniu niewłaściwego zastosowania przez organ pierwszej instancji art. 89 ust 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o grach hazardowych uznano go za niezasadny. Przepis ten jak podkreślono nie stanowi bowiem przepisu technicznego w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, gdyż z racji materii jaką reguluje (kwestie odpowiedzialności finansowej za działanie niezgodne z przepisami ustawy) nie wprowadza istotnych warunków mających wpływ na właściwości czy też sprzedaż produktu, jakim jest automat o niskich wygranych. Dlatego organ nie dopatrzył się naruszenia wynikającego z Dyrektywy 98/34/WE obowiązku notyfikacji przepisów technicznych wskazując, że charakter tego naruszenia odnosi się do trybu ustawodawczego, którego konstytucyjność może być badana wyłącznie w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym. W związku z tym za nietrafne uznano pozostałe zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP, a także zasad postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej. Natomiast odpowiadając na zarzut dotyczący podwójnego karania tej samej osoby za ten sam czyn przywołano wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 marca 2012r. sygn. akt III SA/Kr 365/11 jak również treść art. 107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego i art. 89 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Wyjaśniono, że celem obu wskazanych przepisów jest ochrona porządku prawnego w zakresie przestrzegania wprowadzonego powszechnie obowiązującym aktem prawnym rangi ustawy ograniczenia prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie gier hazardowych. Oba przepisy chronią zatem ten sam interes publiczny. Co więcej obie ustawy (ustawa o grach hazardowych i Kodeks karny skarbowy) mają na celu przeciwdziałanie nielegalnemu prowadzeniu gier hazardowych, których urządzanie w ocenie ustawodawcy wymagało reglamentacji i ograniczenia wolności w tej sferze. Podkreślono, że według kodeksu karnego skarbowego podmiotem przestępstw i wykroczeń skarbowych może być tylko osoba fizyczna. Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej odpowiedzialności karnej, w tym karnej skarbowej, nie ponoszą. Odpowiedzialność taką można przypisać jedynie osobie fizycznej będącej określonym organem osoby prawnej albo pełniącej określoną funkcję w ramach osoby prawnej, gdy przez jej działanie lub zaniechanie dochodzi do wypełnienia znamion danego czynu zabronionego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 lipca 2002 r., sygn. akt IV K 164/02). Z uwagi zatem na odmienny charakter wyniku postępowania karnego skarbowego (represyjny charakter kary wynikający z naruszenia przepisów) i administracyjnego (funkcja restytucyjna kary) nie można mówić o podwójnym karaniu. Tym bardziej, że odpowiedzialność na podstawie art. 24 § 1 k.k.s ma charakter jedynie posiłkowy i uzależniona jest od spełnienia przesłanek wymienionego przepisu, co wynika w szczególności z art. 184 § 1 k.k.s. Realizowana jest więc niejako dopiero w "trzeciej kolejności", albowiem w pierwszej grzywnę powinien uiścić sam skazany, jeżeli to nie nastąpi, należy grzywnę ściągnąć z jego majątku w drodze egzekucji, dopiero gdy okaże się, że jest to niemożliwe, grzywną można obciążyć odpowiedzialnego posiłkowo. Zgodnie z art. 53 § 40 k.k.s. podmiotem pociągniętym do odpowiedzialności posiłkowej jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, którą organ prowadzący postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wezwał do udziału w tym charakterze". W niniejszej sprawie Spółka z o.o. ""A" " nie wykazała, aby została wezwana przez organ prowadzący postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe do udziału w tym charakterze przez organ prowadzący postępowanie, a więc nie może być pociągnięta do odpowiedzialności posiłkowej. Dlatego też podniesione w tym zakresie zarzuty uznano za bezzasadne. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik Spółki i B. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się uchylenia decyzji organu I i II instancji w całości, ewentualnie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucił zaskarżonym rozstrzygnięciom naruszenie przepisów: - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i ust. 2 oraz z art. 91 w zw. z art. 14 ustawy o grach hazardowych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz. U. UE.L.98.204.37) i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 §1 i 2 Ordynacji podatkowej; - art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nierozważenie uznania podstawy prawnej rozstrzygnięcia za przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34 i skutków płynących z takiego zakwalifikowania tych przepisów, przy uwzględnieniu sprzężenia normy sankcjonowanej wyrażonej w art. 14 oraz normy sankcjonującej wyrażonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych; - art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych; - art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych poprzez ich błędną wykładnię dokonaną wbrew dyrektywie płynącej z zasady per non est oraz zasady racjonalnego ustawodawcy, której zastosowanie prowadziłoby do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę w definicjach wskazanych w przepisach art. 2 ust 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, a w konsekwencji do zbędności jednego ze wskazanych pojęć i ostatecznie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie zrekonstruowanej normie prawnej i tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych a także co do wykładni prawa na korzyść podatnika; w sprawie jest to szczególnie uzasadnione wobec braku legalnych definicji pojęć ustawowych takich jak "element losowości" oraz "charakter losowy" zawartych w art. 2 ust. 3 i 5 ustawy o grach hazardowych, budzących poważne wątpliwości interpretacyjne i mających kapitalne znaczenie dla możliwości kwalifikacji gry na konkretnym urządzeniu jako gry hazardowej, a tym samym podstawy do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, polegające na dokonaniu przez organ wykładni najmniej korzystnej dla strony; - art. 121 § 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stronie przesłanek, którymi kierował się organ uznając gry na kwestionowanym urządzeniu za gry posiadające charakter losowy według normy z art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 §1 Ordynacji podatkowej; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż zastopowanie przez gracza symboli w grze ma charakter przypadkowy, podczas gdy analiza dowodów zaoferowanych przez stronę w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J. K. dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznego z objętym niniejszym postępowaniem oraz opinii prawnej prof. M. C. i ekspertyzy prawnej prof. dr hab. S. P. w zakresie oceny funkcjonowania zakwestionowanego urządzenia prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzanych przez Dyrektora Izby Celnej w zaskarżonej decyzji; - art. 180 § 1, art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opinii biegłego sądowego R. R. sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego pomimo oczywistej wadliwości formalnej i merytorycznej tej opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikujących wskazaną opinię w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, co zostało uzasadnione w opinii prawnej dr hab. J. K. z dnia [...] r.; - art. 89 ust 1 pkt 2 i ust 2 pkt 2 ustawy o grach losowych przez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że przepis art. 89 w/w ustawy znajduje zastosowanie także do urządzania gier na symulatorze zręcznościowym nie objętym przepisami art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 wskazanej ustawy; - art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 ustawy o grach hazardowych oraz art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ustawy o grach hazardowych zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 k.k.s.; - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. 2009 r. nr 168, poz. 1323 ze zm.) poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. Dodatkowo pełnomocnik wniósł o dopuszczenie w poczet materiału dowodowego i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci: protokołu z kontroli z dnia 1 marca 2011 r. przeprowadzonej w Sklepie [...] przez Urząd Celny w K.(w analogicznej sprawie), na okoliczność wykazania, że identyczne programowo urządzenie Apex Hot Magic Fruits ma charakter zręcznościowy, a nie losowy "gdyż wynik gry zależy od gracza, który sam decyduje o wariancie zatrzymania motywów, a przez to jego decyzja ma wpływ na wynik gry" oraz na okoliczność wykazania, że urzędnicy celni w K. dokonując badania tego samego urządzenia doszli do diametralnie odmiennych wniosków niż urzędnicy Urzędu Celnego w R. . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa przez organy podatkowe, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważności w całości lub w części zaskarżonej decyzji. Przedmiotem niniejszego postępowania jest nałożenie na stronę skarżącą kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem. Podstawę prawną działania organów podatkowych stanowi dyspozycja art. 89 i art. 90 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540; dalej zwana w skrócie u.g.h.). Na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry (definicję pojęcia "kasyno gry" zawiera art. 4 ust. 1a u.g.h.). Stosownie do art. 90 ust. 1 u.g.h. kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Dyrektor Izby Celnej ustalił i stwierdził, że w niebędącym kasynem lokalu [...] w Z. urządzane są gry na automacie Apex Hot Magic Fruits nr [...] , a urządzającymi gry byli skarżąca spółka z o.o. ""A" " w W. i B.K. (na podstawie umowy z dnia 2 lipca 2010 r.), którzy nie posiadali koncesji na prowadzenie kasyna gry, wymaganego na podstawie art. 6 ust. 1 u.g.h. Na spornym automacie został przeprowadzony eksperyment, który wykazał, że strona skarżąca urządzała gry w kontrolowanej lokalizacji na automacie spełniającym przesłanki art. 2 ust. 3 u.g.h., gry miały charakter losowy, co potwierdzają ustalenia zawarte m.in. w protokole kontroli. Ponieważ automat został poddany badaniu biegłego sądowego R.R ., opinię z dnia 6 kwietnia 2012 r. dołączono do akt sprawy, gdyż potwierdzała poczynione przez funkcjonariuszy celnych ustalenia. Wynikało z niej, że po uruchomieniu gry bębny obracały się z dużą szybkością, a ich ustawienie po zatrzymaniu było losowe i niezależne od grającego. Aby zatrzymać bębny należało ponownie nacisnąć przycisk START/STOP. Naciskając przycisk START/STOP podczas wirowania bębnów grający dawał sygnał do ich zatrzymania, ale ze względu na dużą szybkość obracania się bębnów nie był w stanie przewidzieć kombinacji symboli, która ustawi się na bębnach w momencie zatrzymania. Zatrzymanie bębnów nie następowało natychmiast po naciśnięciu przycisku START/STOP, ale poprzez stopniowe zwalnianie kręcących się bębnów do momentu zatrzymania - czas zatrzymania wynosił 0,5 sekundy, na bębnach przesuwało się jeszcze 4-5 znaków. Biegły ustalił również, że w automacie nie było założonych plomb rejestracyjnych lub serwisowych zabezpieczających dostęp do płyty logicznej i programu gry, co powodowało możliwość dowolnej zmiany oprogramowania przez użytkownika automatu. Automat służył do celów komercyjnych, jako że gracz nie uzyskiwał bezpośrednich wygranych pieniężnych lub rzeczowych, a to zdaniem biegłego przemawiało za losowym charakterem gry (art. 2 ust. 5 ustawy). W tak ustalonym stanie faktycznym, wobec zarzutów skargi odnoszących się do niejasności pojęć zawartych w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. i błędnego zrekonstruowania norm w nich zawartych uzasadnione będzie dokonanie wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, przy czym wobec braku definicji legalnych wszystkich użytych, a istotnych dla oznaczenia zakresu woli ustawodawcy, pojęć – celowe będzie przeprowadzenie wykładni literalnej. Przy braku definicji legalnej danego zwrotu języka prawnego oraz w sytuacji nienadania temu zwrotowi określonego (ugruntowanego) znaczenia w języku prawniczym, należy ustalić jego znaczenie na gruncie języka ogólnego (powszechnego, naturalnego). Nadmienić trzeba, że organ oparł swoje rozstrzygniecie na przepisie art. 2 ust. 3 u.g.h., zatem wyjaśnienia wymagało będzie użyte w nim pojęcie elementu losowości. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego jakieś zdarzenie (sytuacja, stan rzeczy) ma charakter "losowy", jeśli "dotyczy nieprzewidzianych wydarzeń; jest oparte na przypadkowym wyborze lub na losowaniu; dotyczy losu, doli, kolei życia; zależne jest od losu" (M. Bańko: Słownik języka polskiego, Warszawa 2007, tom 2, s. 424; M. Szymczak: Słownik języka polskiego, Warszawa 1988, tom 2, s. 53; E. Sobol: Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1994, s. 396). Według słownika frazeologicznego współczesnej polszczyzny określenie "los" pojawia się jako element szerszych zwrotów języka naturalnego związanych z sytuacjami, w których: "coś się rozstrzyga", "coś się decyduje", "coś zachodzi", "istnieje stan niepewności" (por. S. Bąba, J. Liberek: Słownik frazeologiczny języka polskiego, Warszawa 2002, s. 346); w Słowniku synonimów autorstwa A. Dąbrówki, E. Gellera, R. Turczyna (Warszawa 2004, s. 80) jako określenia bliskoznaczne dla pojęcia "los" przywołuje się: "fortunę", "przypadek", "zrządzenie", "traf", "zbieg okoliczności", "splot wydarzeń", "koincydencję", "zbieżność". Losowość, według słownika języka polskiego, to właściwość procesu mówiąca o jego losowym charakterze. Z kolei element, to część składowa jakiejś całości; składnik nadający czemuś odrębną cechę, właściwość; czynnik. Wykładnia językowa zwrotu "element losowości" zawartego w art. 2 ust. 3 u.g.h. prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego w normalnych warunkach w jakich znajduje się osoba grająca (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 7 maja 2012r. sygn. V KK 420/11). Biorąc pod uwagę prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, zasadnie przyjęto, że strona skarżąca urządzała gry w kontrolowanej lokalizacji na automacie, który spełniał przesłanki art. 2 ust. 3 u.g.h., co potwierdzają ustalenia zawarte m.in. w protokole kontroli oraz opinia biegłego sądowego R. R.. A zatem, wbrew stanowisku autora skargi, stan faktyczny sprawy podlega subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.); wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.). Sąd w związku z tym nie dopatrzył się naruszenia art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie złożonych przez stronę na etapie postępowania administracyjnego jako dowód w sprawie opinii inż. J.K., prof. dr hab. S. P. oraz prof. dr hab. M. C. Sąd, po zapoznaniu się z treścią tych opinii, podziela stanowisko organu odwoławczego wskazujące, że opinie te sporządzone zostały przed 20 września 2011 r., tj. przed skontrolowaniem przedmiotowego automatu i nie dotyczą stanu tego urządzenia z okresu kontroli lub po kontroli organu. Zdaniem Sądu zaoferowane przez stronę skarżącą opinie nie stanowią podstawy do podważenia wniosków dotyczących charakteru gry przyjętych przez organy. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Celnej prawidłowo poczynił ustalenia na podstawie kluczowego w niniejszej sprawie materiału zebranego w czasie przeprowadzonego eksperymentu obrazującego działanie urządzenia. Jest kwestią oczywistą, że organ podatkowy nie jest związany opinią złożoną przez stronę, szczególnie gdy opinia ta nie odnosi się do aktualnego w sprawie stanu faktycznego; organ opinię ocenia swobodnie na podstawie zasad wiedzy. Organ może opinię biegłego przyjąć, jeśli uzna ją za trafną, ale może ją całkowicie lub częściowo zdyskwalifikować i przyjąć odmienną, własną, opartą na nauce lub doświadczeniu. Innymi słowy - to organ decyduje o załatwieniu sprawy, a opinia jest jedynie materiałem poglądowym w sprawie. Organ prawidłowo przyjął, że wszystkie środki dowodowe mają taką samą wagę. Ordynacja podatkowa nie wprowadziła bowiem hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów pozwala na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów (o ile przepis szczególny nie stanowi inaczej). Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 17 lipca 2014 r., I SA/Po 144/14). Oczywiście "swoboda" oceny nie może oznaczać przyzwolenia na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Dokonywana w myśl art. 191 O.p. ocena organu podatkowego winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Sąd dokonując w niniejszej sprawie kontroli w zakresie stosowania art. 191 O.p. doszedł do przekonania, że wnioski przedstawiane przez organ podatkowy skutkujące zastosowaniem art. 2 ust. 3 u.g.h. mieszczą się w granicach wyznaczanych przez podane wyżej wskazania. Za miarodajne uznano bowiem dołączoną do akt opinię biegłego sądowego R. R. oraz eksperyment przeprowadzony w trakcie kontroli. Bez wpływu na wynik sprawy pozostają natomiast ustalenia zawarte w protokole z kontroli z dnia 1 marca 2011 r. przeprowadzonej w innym podmiocie - w Sklepie [...] - przez Urząd Celny w Kaliszu dotyczące badania w innym postępowaniu urządzenia APEX HOT MAGIC FRUIT, tj. podobnego do przedmiotowego w sprawie automatu, szczególnie, że dowodu tego pełnomocnik strony skarżącej nie zaoferował organowi administracji na etapie prowadzonego postępowania. Wskazać w tym miejscu należy, odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi, że nie można odrzucać wiarygodności dowodu tylko z tego powodu, że został on sporządzony w trakcie postępowania karnoskarbowego. Zgodnie z art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, przy czym w myśl art. 181 ustawy, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., bowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Należy podkreślić, że ze sformułowanej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej wynika, iż obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe - ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, dopuszczając jako dowód wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W przedmiotowej sprawie, w ocenie Sądu, nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 O.p. organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Sąd nie podziela przy tym zarzutu naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. 2009 r. nr 168, poz. 1323 ze zm.) poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu. Zgodnie z art. 30 w/w ustawy kontrola wykonywana przez Służbę Celną polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, zwane dalej "podmiotami podlegającymi kontroli", w zakresie m.in. regulującym urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. W myśl art. 32 ust. 1 pkt 13 tej ustawy funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni m.in. do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. W świetle powyższego działanie organu, wbrew zarzutom skargi, znajdowało oparcie w obowiązujących przepisach prawa. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał kompletnej oceny zarzutów odwołania. W swojej decyzji Dyrektor Izby Celnej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Tym samym zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadnicza część sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych mają charakter przepisów technicznych oraz czy możliwe jest oparcie na tych przepisach rozstrzygnięcia, na których to zarzutach w głównej mierze skoncentrowała się argumentacja strony skarżącej. Zgodnie z dyrektywą 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE L. 1998.204.37), wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez inne państwa członkowskie. Dla osiągnięcia tego celu Komisja Europejska ma zapewniony bezwzględny dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych. Państwa członkowskie są zobowiązane powiadamiać Komisję o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych. W uzasadnieniu preambuły dyrektywy zawarto zastrzeżenie, że dla zapewnienia bezpieczeństwa prawnego państwa członkowskie powinny podać do wiadomości publicznej, że krajowe przepisy zostały przyjęte zgodnie z formalnościami określonymi w dyrektywie. W preambule dyrektywy 98/34/WE wskazano, że wspierając sprawne funkcjonowanie rynku wewnętrznego, należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych (pkt 3 preambuły). Jak wskazano w pkt 4 preambuły, bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję. Zgodnie z art. 1 pkt 11 dyrektywy przepisy techniczne obejmują: - specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w państwie członkowskim lub na przeważającej jego części jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne państw członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług; - przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne państwa członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności ze zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne; - dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych; - specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem. W dyrektywie 98/34/WE wskazano, że jej celem jest wspieranie rynku wewnętrznego poprzez stworzenie jak największej przejrzystości w zakresie wprowadzania norm i przepisów technicznych. Analiza art. 8 dyrektywy pozwala przyjąć, że państwa członkowskie niezwłocznie przekazują Komisji wszelkie projekty przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej, w którym to przypadku wystarczająca jest informacja o przyjęciu normy. Zgodnie z art. 12 dyrektywy przepis techniczny przyjmowany przez państwo członkowskie musi zawierać odniesienie do dyrektywy nr 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt II GSK 686/13 o przedstawieniu Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego dotyczącego zgodności art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.) z art. 2 i 7 Konstytucji RP wskazał, że przedmiotem zaskarżenia w sprawie objętej pytaniem prawnym są przepisy, które stanowiły podstawę (wzorzec) kontroli legalności decyzji, tj. zarówno przepis sankcjonowany (art. 14 ust. 1 u.g.h.), jak i przepis sankcjonujący (art. 89 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy). Treść normy zakazującej urządzania gier na automatach poza kasynami jest punktem odniesienia kontroli sądu w zakresie zastosowania kary pieniężnej. Postępowanie dotyczy kary nałożonej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, natomiast zakaz, którego naruszenie stanowiło podstawę do nałożenia tej kary, wynika z art. 14 ust. 1 tej ustawy. NSA opowiedział się za stanowiskiem, że zarówno art. 14 ust. 1, jak i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. mają charakter przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Co do art. 14 ust. 1 ustawy, teza taka wynika wprost z wyroku TSUE w sprawie Fortuna (C-213/11). W pkt 25 uzasadnienia tego wyroku TSUE stwierdził, że przepis tego rodzaju jak art. 14 ust. 1 u.g.h., zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, należy uznać za techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 (zob. A. Kisielewicz, Kary administracyjne przewidziane ustawą z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego z 2013r., nr 5, s. 13). Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych stanowi, wraz z art. 14 ust. 1, element jednej normy, gdyż potwierdza zakaz urządzania gier na automatach, zabezpieczając go sankcją. Wskazano, że skoro zakaz wyrażony w art. 14 ust. 1 ustawy jest przepisem technicznym, to taki sam charakter ma przepis wyrażający sankcję za naruszenie tego zakazu. Potwierdzenie takiego stanowiska można odnaleźć w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z dnia 26 października 2006 r. w sprawie C-65/05 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Greckiej (Zb. Orz. 2006, s. I-10341). W wyroku tym ETS odniósł obowiązek notyfikacji – wynikający z dyrektywy 98/34/WE – zarówno do przepisów przewidujących zakaz urządzania (poza kasynami) gier elektrycznych, elektromechanicznych i elektronicznych, jak też do sankcji karnych i administracyjnych, będących konsekwencją naruszenia tego zakazu. Obie grupy przepisów – tak sankcjonowane, jak i sankcjonujące – zostały w tym wyroku ETS uznane za przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Z kolei w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 TSUE dokonując interpretacji art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. wskazał, że przepis ten należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne", w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. Dokonując oceny zgodnej z powołanym wyrokiem TSUE należy odpowiedzieć na pytanie, czy przepisy ustawy o grach hazardowych wywarły istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż specyficznych produktów, jakimi są automaty do gier. O tym, że wpływ taki co do zasady istnieje Trybunał Sprawiedliwości w w/w wyroku przesądził, a zatem konieczna jest jedynie ocena, czy wpływ ten ma charakter istotny, czy nieistotny z punktu widzenia określonych wartości. Odpowiedź na powyższe poprzedzić trzeba uwagą, że ocena przepisów ustawy z punktu widzenia tego, czy stanowią one przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34 musi mieć charakter jurydyczny. Prawodawca oceny takiej dokonać powinien w trakcie prac legislacyjnych na podstawie logicznej analizy istniejącego stanu faktycznego, obowiązujących przepisów i przewidywanych skutków wprowadzenia przepisów nowych. Zgodnie z w/w wyrokiem TSUE przedmiotem rozważań jest w istocie to, czy obowiązkiem prawodawcy tworzącego nową ustawę o grach hazardowych było notyfikowanie jej w całości lub w części w Komisji Europejskiej, w trakcie prac legislacyjnych. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r. w sprawie P 4/14 wypowiedział pogląd, że TSUE orzekając w sprawie Fortuna i inni nie mógł rozstrzygnąć, czy przepisy krajowe ustawy o grach hazardowych mają charakter techniczny, kompetencja w tym zakresie należy bowiem do sądów krajowych. To sądy krajowe dokonują interpretacji prawa krajowego. Stąd też za nieuprawnione należy uznać wszelkie wypowiedzi TSUE, w których kategorycznie oceniał przepisy ustawy o grach hazardowych. Podkreślono, że TSUE nie miał kompetencji do oceny, czy konkretne przepisy, np. art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, mają charakter przepisów technicznych. W przedmiotowej sprawie nie można nie zauważyć, w odniesieniu do zarzutów podnoszonych w skardze, że przywołany w niej wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r. został wydany w trybie prejudycjalnym wobec pytania prawnego o rozstrzygnięcie, czy przepis art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 powinien być interpretowany w ten sposób, że do "przepisów technicznych", których projekty powinny zostać przekazane Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 wymienionej dyrektywy, należy taki przepis ustawowy, który - zakazuje zmiany zezwoleń na działalność polegającą na instalowaniu automatów do gier o niskich wygranych w zakresie miejsca urządzania gry (w sprawie C-213/11); - zakazuje przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (w sprawie C -214/11); - zakazuje wydawania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (w sprawie C -217/11). Pytania prejudycjalne dotyczyły zatem przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych - art. 135 ust. 2, 138 ust. 1 oraz 129 ust. 2. Żaden z tych przepisów nie stanowił jednak podstawy rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Przepisami ograniczającymi możliwość eksploatacji automatów do gier, w tym o niskich wygranych tylko do kasyn, są art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 tej ustawy, natomiast art. 15 ust. 1 ustawy wprowadza restrykcyjne limity dopuszczalnej ilości kasyn, zaś art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a wprowadza ograniczenie ilości automatów do gier w jednym kasynie. Zespół tych regulacji stosowany łącznie wywołuje ten skutek, że po wygaśnięciu wszystkich zezwoleń w kraju będzie eksploatowanych teoretycznie maksymalnie 3.640 sztuk automatów do gier. Liczba urządzeń jakie mogą być legalnie eksploatowane w porównaniu do stanu wynikającego z przepisów dotychczasowych spadnie o ponad 95%. W związku z tym NSA w postanowieniu z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt II GSK 686/13, które strona przywołała w skardze, wskazał, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. powinny były zostać notyfikowane Komisji Europejskiej w trybie przewidzianym przez dyrektywę 98/34/WE. Jak wskazuje się w orzecznictwie TSUE, procedura notyfikacyjna jest formą swoistej "kontroli prewencyjnej" projektów prawa krajowego przez organy unijne, służącą sprawdzeniu, czy proponowany akt nie narusza postanowień traktatowych dotyczących swobodnego przepływu towarów (zob. wyrok ETS z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-267/03 Lindberg, pkt 50, Zb. Orz. 2005, s. I-03247). Jest to jedno z istotnych zobowiązań, jakie przyjęły na siebie państwa przystępując do UE, związane z koniecznością ochrony swobodnego przepływu towarów (zob. wyrok TSUE z dnia 9 czerwca 2011 r. w sprawie C-361/10, pkt 10, Zb. Orz. 2011, s. I-05079). Ma to na celu zapewnienie sprawnego funkcjonowania rynku wewnętrznego, będącego jednym z fundamentów Unii, a także zagwarantowanie, że wszelkie bariery w handlu na obszarze Unii będą ustanawiane w sposób przejrzysty i wyłącznie w zakresie dopuszczonym przez prawo unijne (zob. pkt 3–4 preambuły dyrektywy). Notyfikacja powinna być więc odczytywana jako obowiązek ściśle związany z unijną zasadą lojalnej współpracy (art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej), będącą jednym z fundamentów, na których opiera się koncepcja integracji europejskiej. W postanowieniu z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt I KZP 15/13, Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że naruszenie wynikającego z dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 listopada 2006 r. obowiązku notyfikacji przepisów technicznych ma charakter naruszenia trybu ustawodawczego, którego konstytucyjność może być badana wyłącznie w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym. Zdaniem Sądu Najwyższego z uwagi na wagę i charakter obowiązku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu regulacji prawnych zawierających przepisy techniczne, stanowi on w istocie element konstytucyjnego trybu stanowienia ustaw, a jego naruszenie może być kwestionowane właśnie jako naruszenie konstytucyjnego trybu ustawodawczego, przy czym jedynym organem, który ma kompetencje, aby o takim naruszeniu orzec jest Trybunał Konstytucyjny. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 11 marca 2015 r. P 4/14 stwierdził, że sam fakt ujęcia obowiązku notyfikacji w dyrektywie unijnej nie oznacza jeszcze, że mamy do czynienia ze szczególnie wysoką, bo międzynarodową i ponadustawową rangą procedury notyfikacji. Wskazał, że dyrektywy nie mają z natury rzeczy rangi hierarchicznie wyższej niż ustawy. Dyrektywy nie są z perspektywy konstytucyjnej prawem lepszym lub też ważniejszym merytorycznie i aksjologicznie niż przepisy polskich ustaw. Dlatego też wymóg notyfikacji wynikający z dyrektywy 98/34/WE nie jest ważniejszy lub bardziej istotny niż analogiczny obowiązek wynikający z ustawy zwykłej. Istotny w sprawie jest problem, czy sąd państwa członkowskiego (sąd krajowy) jest władny odmówić zastosowania przepisów sprzecznych z prawem unijnym, gdy sprzeczność sprowadza się do zaniechania obowiązku notyfikacji. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przychyla się do poglądu wyrażonego w akceptowanym przez Trybunał Konstytucyjny postanowieniu Sądu Najwyższego z 28 listopada 2013 r., potwierdzonym wyrokiem Sądu Najwyższego z 8 stycznia 2014 r. (sygn. akt IV KK 183/13), że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie jest właściwy do dokonywania wykładni prawa wewnętrznego państwa członkowskiego, a tym bardziej do stwierdzenia, że przepisy prawa wewnętrznego nie obowiązują, nawet jeżeli to prawo zostało ustanowione w celu wykonywania przez państwo zobowiązań unijnych. Spoczywający na sądzie krajowym obowiązek zapewnienia pełnej efektywności przepisów dyrektywy nie skutkuje automatyzmem wnioskowania, że przepis techniczny, odnośnie którego zaniechano notyfikacji, nie może być stosowany, gdyż wykładnia przychylna prawu europejskiemu nie może prowadzić do naruszenia zasad konstytucyjnych. Podkreślić należy, że przepisy krajowe, które nie zostały notyfikowane zgodnie z dyrektywą 98/34 nadal pozostają formalnie w mocy i w tym sensie obowiązują. W wyroku z 28 lutego 2014 r. sygn. akt III KK 447/13 Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że ewentualne przyjęcie, że przepisy ustawy z 2009 r. o grach hazardowych mają charakter przepisów technicznych, nie powoduje, że sądy krajowe mogą odmówić ich zastosowania. Istotną okolicznością, którą trzeba uwzględnić przy ocenie skutków niedopełnienia obowiązku notyfikacji jest fakt, że w polskim systemie prawnym najwyższym aktem normatywnym jest Konstytucja RP oraz kompetencja Trybunału Konstytucyjnego do oceny zgodności umów międzynarodowych z Konstytucją. Z tego też względu, jakkolwiek polskie sądy zgodnie z zasadą samodzielności jurysdykcyjnej (art. 8 k.p.k.) są niezawisłe i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom (art. 177), to jednakże nie mają umocowania prawnego, ażeby samoistnie stwierdzić niezgodność ustawy z umową międzynarodową, czy też z ustawą zasadniczą. Dopóki ustawa nie utraciła mocy obowiązującej, sądy a także organy administracji obowiązane są stosować jej przepisy. Raz jeszcze wskazać trzeba, że naruszenie obowiązku notyfikacji de facto oznacza wadliwość procesu stanowienia prawa. Ustawa zasadnicza nie przewiduje jednak, by notyfikacja była kryterium ważności stanowionych w Polsce przez ustawodawcę aktów prawnych, a tym samym nie warunkuje obowiązywania tych norm. Podsumowując, zdaniem Sądu, państwa członkowskie mają pełną swobodę w wyborze systemu regulacji sektora hazardowego – w tym w wyborze wartości, które decydują się chronić poprzez taki system. W ramach tej swobody państwa mogą wybrać pomiędzy absolutnym zakazem urządzania gier hazardowych, częściowym zakazem bądź przyzwoleniem połączonym z systemem nadzoru i kontroli nad sektorem (por. wyrok ETS w sprawie C-124/97), przy zachowaniu wymogu proporcjonalności (por. wyrok ETS w sprawach połączonych C-338/04, C-359/04 i C-360/04 Placanica i inni; wyrok ETS w sprawie C-65/05 Komisja v. Republice Greckiej). Wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r. Trybunał Konstytucyjny (sygn. akt P 4/14) orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych są zgodne z art. 2 i art. 7 w zw. z art. 9 oraz z art. 20 i 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, natomiast na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym umorzył postępowanie w pozostałym zakresie. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że notyfikacja tzw. przepisów technicznych jest unijną procedurą, w jakiej państwo członkowskie jest zobowiązane do informowania Komisji Europejskiej i innych państw członkowskich o projektowanych przepisach technicznych, a także do uwzględniania zgłoszonych przez nie szczegółowych opinii i uwag tak dalece, jak to będzie możliwe przy kolejnych pracach nad projektem przepisów technicznych. W ocenie Trybunału, nie ulega wątpliwości, że żaden z przepisów Konstytucji nie reguluje tej kwestii ani też nie odwołuje się do niej wprost czy nawet pośrednio. Trybunał Konstytucyjny uznał zatem, że notyfikacja, o której mowa w dyrektywie 98/34/WE, implementowanej do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Trybunał nie ocenił, czy kwestionowane przepisy ustawy o grach hazardowych mają charakter techniczny. Zdaniem Trybunału, uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może jednak samo przez się oznaczać naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 konstytucji) oraz legalizmu (art. 7 konstytucji). Wykładnia przychylna prawu europejskiemu w żadnej sytuacji nie może prowadzić do rezultatów sprzecznych z wyraźnym brzmieniem Konstytucji. Trybunał stwierdził ponadto, że odstąpienie przez ustawodawcę od możliwości urządzania gier na wszelkich automatach w salonach gier, w punktach handlowych, gastronomicznych i usługowych, a więc poza kasynami gry, spełnia konstytucyjne wymogi ograniczenia wolności działalności gospodarczej. Ograniczenie możliwości organizowania gier na automatach wyłącznie do kasyn jest niezbędne dla ochrony społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu oraz dla zwiększenia kontroli państwa nad tą sferą, stwarzającą liczne zagrożenia nie tylko w postaci uzależnień, ale także struktur przestępczych. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zwalczanie takich zagrożeń społecznych jest istotne i leży z całą pewnością w interesie publicznym, o którym mowa w art. 22 Konstytucji. Wolność działalności gospodarczej w dziedzinie hazardu może podlegać dalej idącym ograniczeniom z uwagi na konieczność zagwarantowania niezbędnego poziomu ochrony konsumentów i porządku publicznego. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2015 r., w sprawie C-98/14 Berlington H. i in. (pkt 7). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę pogląd ten akceptuje i przyjmuje za własny; nie podziela tym samym stanowiska, że skutkiem prawnym niedopełnienia obowiązku notyfikacji (wynikającego z art. 8 dyrektywy nr 98/34/WE) jest bezwzględna niemożność zastosowania nienotyfikowanego przepisu technicznego (zob. wyrok z dnia 8 września 2005 r. w sprawie C-303/04 Lidl Italia Srl oraz postanowienie Sądu Najwyższego z 27 listopada 2014 r., sygn. akt II KK 55/14). Dostrzec trzeba, że ostatnio wymienione postanowienie Sądu Najwyższego z 27 listopada 2014 r. nie zostało wspomniane w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego P 4/14, zatem zasadne jest wnioskowanie, że odbiega ono od akceptowanej przez Trybunał linii orzecznictwa. W konsekwencji przeprowadzonych w sprawie rozważań Sąd rozpoznający niniejszą sprawę doszedł do przekonania, że zarzut wydania zaskarżonej decyzji na podstawie przepisu, którego stosowania należało odmówić, nie zasługuje na uwzględnienie. W konsekwencji powyższego nie doszło także do naruszenia zasad postępowania, tj. art. 122, art. 121 § 1 i 2 i art. 187 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 u.g.h. polegającego na naruszeniu przez organ odwoławczy zasady legalizmu oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu administracji celnej. Za nietrafny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 ustawy o grach hazardowych i art. 24 i art. 107 § 1 K.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ustawy o grach hazardowych zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 K.k.s.. Przede wszystkim o zgodności art. 89 u.g.h. z art. 2 Konstytucji Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 11 marca 2015 r. P 4/14. Natomiast w kwestii podwójnego karania tej samej osoby wyjaśnić trzeba, że w polskim systemie prawnym osoba prawna nie ponosi odpowiedzialności karnoskarbowej – odpowiedzialność taką można przypisać jedynie osobie fizycznej (np. będącej określonym organem osoby prawnej albo pełniącej określoną funkcję w ramach osoby prawnej - por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 lipca 2002 r., sygn. akt IV KK 164/02, POP 2004/6/131 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt. I SA/Wr 941/12). Kwestia ta nie była jednak przedmiotem rozstrzygania w niniejszej sprawie. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalono skargę.