III SA/Gl 656/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), Protokolant Specjalista Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2021 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. znak [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej jako organ, DIAS), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej jako N[...] UCS, organ I instancji) z [...] r. w przedmiocie nałożenia na J. L. (dalej jako strona, skarżący) kary pieniężnej w kwocie [...] zł z tytułu niewykonania obowiązku określonego w art. 10a ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r, poz. 2332 – dalej jako ustawa SENT). Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu [...] r. funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. na [...] w D. przeprowadzili kontrolę przewozu drogowego towarów dokonywanego przez przewoźnika Pana J. L. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A" z siedzibą w D. przy ulicy [...], pojazdem samochodowym marki Reanault numer rejestracyjny [...]. Do przedmiotowego przewozu dokonane było zgłoszenie SENT o numerze referencyjnym [...]. Kontrola obejmowała przestrzeganie obowiązków wynikających z przepisów ustawy SENT. W trakcie kontroli dokonano weryfikacji danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego zespołem pojazdów, z danymi objętymi ww. zgłoszeniem SENT oraz dokonano sprawdzenia przestrzegania obowiązków przewoźnika w zakresie przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu. Według informacji zawartej w zgłoszeniu o numerze referencyjnym [...], obejmowało ono olej napędowy UN 1202 w ilości 4300 litrów klasyfikowany do pozycji CN 2710. Podmiotem wysyłającym, odbierającym i przewoźnikiem była strona. Przedmiotowy przewóz towarów był dokonywany z miejsca załadunku w D. przy ul. [...] i miał się zakończyć w D. przy ul. [...]. Powyższe pozwalało uznać przedmiotowy transport za opisany w art. 5 ustawy tj. przewóz towaru rozpoczynający się na terytorium kraju. Przed rozpoczęciem przewozu 12 stycznia 2019 r. o godz. 08:51, użytkownik rejestrujący dokonał zgłoszenia ww. towaru w rejestrze zgłoszeń systemu monitorowania przewozu towarów, uzyskując jednocześnie dla tego zgłoszenia numer referencyjny: [...]. Uzyskany numer referencyjny był niezbędny dla rozpoczęcia przewozu towaru i realizacji obowiązków wynikających z ustawy przez przewoźnika. W tym samym dniu o godz. 08:53, użytkownik modyfikujący dokonał modyfikacji zgłoszenia poprzez jego uzupełnienie o informacje wskazane w art. 5 ust.4 pkt 1 ustawy. Wśród wpisanych danych znalazły się między innymi oznaczenia lokalizatora tj. numer [...]. W trakcie kontroli stwierdzono nieprawidłowość polegającą na braku przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem nr [...] (numer lokalizatora w systemie SENT [...]). Ponadto dokonano kontrolnego sprawdzenia w Służbie Dyżurnej geolokalizacji przedmiotowego pojazdu - wynik również negatywny. W dokumencie określonego jako [...], potwierdzenie ważności numeru SENT oraz prezentacji ostatniej zapisanej w SENT GEO lokalizacji urządzenia GPS zgłoszenia [...], stwierdzono, iż trakcie przewozu 12 stycznia 2019 r. geolokalizator nie przekazywał danych z pozycji geograficznej pojazdu. W ww. formularzu widnieje godzina i data, a także współrzędne ostatnio zapisanej przez system GEO SENT pozycji geograficznej urządzenia [...]. W rubryce ostatnia zapisana w SENT GEO lokalizacja urządzenia GPS zgłoszonego w przewozie widnieje zapis szerokość geograficzna 0.0 długość geograficzna 0.0. Powyższe wskazuje, iż zadeklarowany w zgłoszeniu [...] geolokalizator nie był odnotowany jako aktywny w dniu kontroli tj. 12 stycznia 2019r. W toku wszczętego postępowania, pismem z [...] r. strona poinformowała: "(...) że geolokalizator GPS byt sprawny w samochodzie a położenie samochodu w czasie kontroli było zgodne z współrzędnymi geolokalizacyjnymi co potwierdził nasz operator systemu GPS. Położenie samochodu pokazałem w czasie kontroli na telefonie funkcjonariuszom Urzędu Celno - Skarbowego i zostało to potwierdzone w uwagach w protokole sporządzonym w dniu kontroli i podpisane przeze mnie. Po kontroli zgłosiłem ten problem do PUESC i do mojego operatora GPS firmy [...]. Firma potwierdziła mi prawidłowe działalnie lokalizatora o numerze [...]. PUESC w odpowiedzi na moją reklamacje potwierdził, że otrzymuje strumień danych od firmy [...], ale od lokalizatora o zbliżonym numerze [...] a nie [...] czyli bez prefiks. PUESC cały czas otrzymywał dane o naszym położeniu od firmy [...] jednak pod numerem [...] a ja w zgłoszeniach pisałem [...]." W błąd miał wprowadzić stronę operator systemu, błędnie informując o numerach geolokalizatorów, jakimi posługiwała się strona, przy jednoczesnym potwierdzeniu o prawidłowym zarejestrowaniu GPS w PUESC o numerze [...] oraz braku informacji od PUESC o nieprawidłowym działaniu urządzenia GPS. Organ I instancji ustalił również, że 12 stycznia 2019r. od godziny 08:51 do godz. 09:10, czyli w czasie przeprowadzenia kontroli, nie odnotowano wadliwego działania systemu SENT GEO, które mogłyby wpłynąć na przyjmowanie danych od Operatorów ZSL oraz Mobilnych Aplikacji Kierowcy a przyczyną braku danych geolokalizacyjnych z omawianego urządzenia było jego błędne zarejestrowanie w systemie. Urządzenie zostało błędnie zarejestrowane przez przewoźnika pod numerem ID technicznym [...] dnia 17 października 2018r. o godzinie 13:33 i otrzymało numer [...], następnie zostało wyrejestrowane 15 stycznia 2019 r. o godzinie 08:44. Z załączonych dokumentów wynikało, że przewoźnik ponownie zarejestrował swoje urządzenie w systemie tym razem pod numerem ID technicznym [...] dnia 15 stycznia 2019r. o godz. 08:44 i otrzymał numer urządzenia [...]. Operator ZSL nie przekazywał danych dla wskazanego identyfikatora technicznego. Operator ZSL przekazywał dane dotyczące tego pojazdu pod identyfikatorem technicznym [...], jednak system SENT GEO odrzucał te dane, ponieważ na 12 stycznia 2019 r. urządzenie o takim identyfikatorze technicznym nie było zarejestrowane w SENT GEO. Potwierdzeniem błędnego zarejestrowania urządzenia [...] była informacja z dnia 14 stycznia 2019r. uzyskana przez stronę z "B", iż urządzenie zostało prawdopodobnie nieprawidłowo zarejestrowane jako [...], których ZSL nie nadaje, jednak w strumieniu danych otrzymywanych od operatora występują identyfikatory zbliżone do nich, różniące się brakiem prefiksu [...] czyli [...]. Pismem z 2 września 2019 r. strona została poinformowana o przepisach art. 22 ust. 3 oraz 26 ust. 3 ustawy SENT i wezwana do wskazania, czy występują okoliczności potwierdzające ważny interes podmiotu jako przewoźnika lub interes publiczny, uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Organ I instancji zwrócił się również do właściwego dla strony organu podatkowego i ZUS z prośbą o udzielenie informacji czy przedsiębiorca posiada zaległości w składkach na ubezpieczenia społeczne, podatkach lub innych należnościach publicznoprawnych. Po przeprowadzeniu postępowania organ I instancji wydał decyzję w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej. Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podtrzymał ustalenia faktyczne poczynione przez organ I instancji. Dokonał przytoczenia i omówienia przepisów art. art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. c ustawy SENT wskazując, iż przewóz towaru objętego pozycją CN 2710, do której klasyfikowany jest przewożony olej napędowy, podlega systemowi monitorowania drogowego, jeżeli masa brutto przesyłki towarów przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów. Powołał definicję przewoźnika z art. 2 pkt 8 ustawy SENT oraz wymienił wynikające z art. 5 ustawy obowiązki tegoż przewoźnika. Wskazał również na art. 10a ustawy SENT, w myśl którego przewoźnik w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem jest obowiązany zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. Przewoźnik jest zobowiązany wyposażyć środek transportu, o którym mowa w ust. l w lokalizator. Obowiązek wyposażenia środka transportu w lokalizator nie dotyczy sytuacji, gdy dane geolokalizacyjne środka transportu są przekazywane do rejestru z zewnętrznego systemu lokalizacji. Nadto, w świetle postanowień art. 10 b pkt 1 lit. a i b, w przypadku gdy środek transportu jest wyposażony w lokalizator, kierujący jest obowiązany włączyć lokalizator przed rozpoczęciem przewozu towaru - w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w art. 5 ust. 1, a w przypadku kilku miejsc załadunku na terytorium kraju z chwilą rozpoczęcia przewozu towaru z pierwszego miejsca załadunku na terytorium kraju lub z chwilą rozpoczęcia przewozu towaru na terytorium kraju - w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 oraz wyłączyć lokalizator nie wcześniej niż z chwilą zakończenia przewozu na terytorium kraju (art. 10b pkt 2 lit. b ustawy). Zgodnie zaś z art. 22 ust. 2a ustawy SENT, w przypadku niewywiązywania się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości [...] zł. Odstępuje się od nałożenia kary pieniężnej za niewykonanie obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1, jeżeli jego niedopełnienie wynikało z niedostępności rejestru (art. 22 ust. 2b ustawy SENT). W ocenie DIAS, z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że zarejestrowane w systemie dane geolokalizacyjne nie pozwalały na prawidłowe odtworzenie trasy przejazdu środka transportu wykonującego przewóz drogowy objęty zgłoszeniem [...], gdyż zainstalowana aplikacją GEO nie przekazywała danych geolokalizacyjnych do systemu w sposób prawidłowy, pomimo że zgodnie z art. 10a ust. 1 ustawy SENT przewoźnik zobowiązany był na całej trasie przewozu na terytorium Polski zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu, objętego tym zgłoszeniem. Powyższe wyjaśnienia stanowiły wyczerpujący i jednoznaczny dowód świadczący o opisanym braku przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych należącego do przewoźnika środka transportu. Wobec oczywistości wskazanych dowodów, organ podatkowy obowiązany był do zastosowania stosownej sankcji karnej. Przepisy ustawy SENT bowiem nie uzależniają nałożenia kary ani jej wysokości od stopnia winy, czy oczywistych omyłek. Niewykonanie obowiązków nałożonych na uczestników obrotu sankcjonowane jest karami wskazanymi w ustawie w określonej wysokości. Przy czym nie ma znaczenia czy niedopełnienie obowiązków wynikało z celowego działania, zaniechania, czy niedbalstwa, wadliwości urządzenia przewoźnika, czy też braku aktualizacji Mobilnej Aplikacji Kierowcy służącej do przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu. Jedyną przesłanką do odstąpienia od nałożenia kary, poza tymi wymienionymi w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, była niedostępność rejestru, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Organ nie kwestionował legalności obrotu przewożonym towarem, jednak wskazał, że z treści przepisów ustawy SENT nie wynika, aby nakładanie kar pieniężnych za naruszenia stwierdzone w trakcie kontroli przewozu towarów, wykonywanej w oparciu o przepisy art. 13 ustawy SENT, uzależnione było od powstania uszczupleń podatkowych wskutek naruszenia przepisów tej ustawy. Dokonując analizy spełnienia przesłanek z art. 22 ust. 3 ustawy SENT organ wskazał, że w sprawie nie została spełniona przesłanka interesu publicznego lub ważnego interesu przewoźnika, które uzasadniałyby odstąpienie od nałożenia kary. Organ wskazał, że przesłanki z powołanego przepisu mają charakter wyjątkowy. Jako ważny interes podatnika organ rozumiał sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zobowiązań podatkowych. Oznacza to utratę możliwości zarobkowania lub też utratę majątku. Pojęcia tego nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych. Winno się uwzględniać również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. W toku postępowania strona wezwana do przedstawienia swojej sytuacji majątkowej wskazała, że organ powinien działać zgodnie z zasadą zaufania obywatela do państwa, albowiem podjęte przez nią wszelkie starania w celu prawidłowego wypełnienia swojego obowiązku, a drobne pozostające bez jakichkolwiek konsekwencji podatkowych uchybienie, co do którego nie miała świadomości, nie powinno skutkować tak dotkliwymi konsekwencjami. Nie przedstawiła swojej sytuacji majątkowej. Organ stwierdził, że sytuacja finansowa przewoźnika nie wskazywała na symptomy zagrożenia zdolności przedsiębiorstwa do kontynuowania dalszej działalności i pozwalała na wywiązanie się z obowiązku uregulowania nałożonej kary. Organ wskazał, że konieczność zapłaty kary stanowi obciążenie finansowe dla przedsiębiorcy, jednakże niedogodność ta, spowodowana w istocie niezgodnym z prawem działaniem, nie mogła być traktowana w kategorii ważnego interesu przewoźnika uzasadniającego odstąpienie od jej nałożenia. Organ uznał również, iż w sprawie nie zachodziła przesłanka interesu publicznego w odstąpieniu od nałożenia kary. Pojęcie to należało rozpatrywać na dwóch płaszczyznach: po pierwsze - ekonomicznej sytuacji zobowiązanego, niosącej doniosłe w skutkach pogorszenie sytuacji finansowej jego przedsiębiorstwa mogące doprowadzić do ograniczenia, bądź nawet upadku prowadzonej przez niego działalności, co w konsekwencji mogłoby spowodować konieczność sięgania przez niego do środków pomocowych państwa; po drugie - pozaekonomicznej sytuacji zobowiązanego, związanej z takimi wartościami jak sprawiedliwość, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, co nie powinno jednakże nieść ze sobą negatywnych skutków dla sprawności działania aparatu państwowego. Powołując się na wnioski płynące z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 21 listopada 2019 r. sygn. II GSK 1112/19) organ stwierdził, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Analogicznie wypowiedział się w rzeczonej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 maja 2019r. - sygn. II GSK 183/19. Dokonując ustaleń w tym kontekście organ wskazał, że strona nie posiadała zaległości w opłacaniu należności publicznoprawnych, zatem zapłata kary pieniężnej nie pociągnie za sobą konieczności sięgnięcia po pomoc państwa w codziennej egzystencji. Nie wystąpiły zatem przesłanki interesu publicznego na płaszczyźnie ekonomicznej zobowiązanego. Dokonując w przedmiotowej sprawie oceny przesłanek "interesu publicznego" na gruncie pozaekonomicznym organ zwrócił uwagę, że intencją organów kontrolujących prawidłowość stosowania przepisów ustawy SENT nie jest uderzanie w przedsiębiorców legalnie prowadzących działalność gospodarczą, którzy odprowadzają należne daniny publicznoprawne lecz skuteczne monitorowanie rynku paliw. Kary pieniężne wynikające z naruszenia przepisów ustawy SENT ustanawiają bowiem odpowiedzialność administracyjną, a nie karnoadministracyjną podmiotów wykonujących przewóz towarów wrażliwych. Odpowiedzialność ta ma charakter obiektywny. Drugorzędne znaczenie ma przyczyna powstania stwierdzonych naruszeń, gdyż nawet w przypadku popełnienia oczywistej omyłki, niezamierzonego ludzkiego błędu, okoliczności te same w sobie nie zwalniają z określonych w ustawie SENT sankcji. Organ podkreślił również, że nakładanie kar pieniężnych za naruszenia stwierdzone w trakcie kontroli przewozu towarów nie było uzależnione od powstania uszczupleń podatkowych wskutek naruszenia przepisów tej ustawy. Nie można tym samym uzależniać istnienia ważnego interesu publicznego, jako potencjalnej możliwości odstąpienia od wymierzenia takich kar, od kwestii zapłaty lub nie należnych podatków. DIAS nie uznał za oczywisty błąd niewypełnienia obowiązku nałożonego na przewoźnika w ustawie. Wskazał, że przez pojęcie oczywistej omyłki należy rozumieć taki błąd słowny, który nie budzi najmniejszej wątpliwości. Do oczywistych omyłek zalicza się różne błędy pisarskie, komputerowe itp. Nie można zatem uznać braku przekazywania do rejestru aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem SENT, za oczywistą omyłkę. Organ wskazał również, że przedsiębiorca przy wykonywaniu działalności gospodarczej bierze na siebie odpowiedzialność za jej prowadzenie w każdym aspekcie jej funkcjonowania. To oznacza, iż nie tylko odpowiada za jakość świadczonych usług, ale także za profesjonalne jej zarządzanie aspektami ludzkimi, prawnymi i finansowymi, tak by nie naruszyć swojego interesu poprzez działanie, które podlega sankcjom karnym. W związku z tym w sprawie nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego na płaszczyźnie pozaekonomicznej, gdyż zaufanie obywateli do organów państwa powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, w tym sprawności działania aparatu państwowego, co jest możliwe do spełnienia poprzez prawidłowe dokonywanie zgłoszeń SENT przez wszystkich uczestników rynku, w tym przedsiębiorców, którzy nie należą do tzw. "szarej strefy". Odstępstwo od nałożenia kary pieniężnej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie kar, a nie zwalnianie z tego obowiązku. Zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. W skardze do tutejszego Sądu skarżący zarzucił: 1. naruszenie art. 10a ust. 1 ustawy SENT poprzez niewłaściwe przyjęcie, iż skarżący jako przewoźnik nie zapewnił w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem, podczas gdy urządzenie zamontowane w samochodzie skarżącego przez cały okres transportu objętego zgłoszeniem [...] przekazywało prawidłowe dane lokalizatora i system SENT GEO odnotował przekazywanie aktualnych danych lokalizatora środka transportu objętego zgłoszeniem [...]; 2. naruszenie art. 22 ust. 3 ustawy SENT, poprzez błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą podstawy do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na przewoźnika z uwagi na interes publiczny, podczas gdy w okolicznościach niniejszej sprawy zachodzi interes publiczny uzasadniający odstąpienie od nałożenia kary; 3. naruszenie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2010r., poz.1325 ze zm.), poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy: a). postępowanie stało się bezprzedmiotowe z uwagi na jego wszczęcie na podstawie nieprawidłowych danych, tj. danych lokalizatora o numerze [...], a więc o numerze innym niż lokalizator skarżącego (przewoźnika), którego sprawa dotyczy, a co wyczerpuje znamiona bezprzedmiotowości postępowania i uzasadnia jego umorzenie, b). zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pokazuje jednoznacznie, że urządzenie zamontowane w samochodzie skarżącego przez cały okres transportu objętego zgłoszeniem [...] przekazywało prawidłowe dane lokalizatora i system SENT GEO odnotował przekazywanie aktualnych danych lokalizatora środka transportu objętego zgłoszeniem [...], a zatem nie doszło do naruszenia art. 10a ust. 1 ustawy SENT, co uzasadnia umorzenie postępowania; 4. naruszenie art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez: a). naruszenie zasady legalizmu oraz zaufania do organu podatkowego poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania na podstawie nieprawidłowych danych, tj. lokalizatora o numerze innym niż lokalizator skarżącego (przewoźnika), którego sprawa dotyczy i potraktowanie tego jako omyłkę pisarską, a jednocześnie omyłkę pisarską skarżącego w postaci wpisania do sytemu SENT GEO numeru lokalizatora z prefiksem [...] uznano za naruszenie art. 10a ustawy SENT, co skutkowało nałożeniem kary na skarżącego; b). przyjęcie stanowiska, że karany powinien być każdy przypadek nieprawidłowości w zgłoszeniu SENT w oderwaniu od celu wskazanej regulacji prawnej, którym jest faktycznie zwalczanie fikcyjnego obrotu wyrobami wrażliwymi oraz dokonanie wykładni przepisów prawa z pominięciem wykładni celowościowej, stosownie do której nałożenie kary powinno być związane z brakiem dokonania zgłoszenia lub takimi brakami, które realnie mają wpływ na brak możliwości kontroli przewozu; 5. naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, iż w niniejszej sprawie zachodzi podstawa do nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej z tytułu niewykonania przez przewoźnika obowiązku polegającego na zapewnieniu przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego, wynika jednoznacznie, że te dane przez cały okres transportu były przekazywane i zapisywane w systemie GEO SENT z urządzenia widocznego bez numeru prefiks [...], a który w pozostałym zakresie jest tożsamy ze zgłoszonym numerem; 6. naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn, z powodu których nie wziął on pod uwagę dowodów znajdujących się w aktach postępowania a dotyczących posiadania przez organ danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem SENT oraz poprzez brak odniesienia się w ogóle do dowodów i faktów podnoszonych przez skarżącego w odwołaniu a wskazujących jednoznacznie na przekazywanie przez skarżącego strumienia danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem SENT, co skutkowało brakiem możliwości dokonania kontroli i oceny prawidłowości wydanej decyzji; 7. naruszenie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej polegające na utrzymaniu w mocy wadliwej decyzji organu I instancji. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji N[...]UCS i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako ppsa), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej. Oceniając prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organ stwierdzić przyjdzie, iż są one prawidłowe. Nie budzą wątpliwości ustalenia organu dotyczące cech przewożonego towaru, jego ilości wagi oraz cech środka transportu, którym był przewożony. Tych okoliczności zresztą skarżący nie kwestionował, a Sąd nie dopatrzył się uchybienia przepisom art. 187, 191 Ordynacji podatkowej, przez pryzmat których należało ocenić prawidłowość postępowania dowodowego i poczynionych ustaleń faktycznych w tym zakresie. W skardze do tutejszego Sądu skarżący zarzucając naruszenie art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej (punkt V skargi) podniósł, że organ błędnie ocenił zebrany materiał dowodowy przyjmując, że skarżący nie zapewnił przekazywania danych geolokalizacyjnych, przy czym przez cały czas transportu dane te były przekazywane, choć pod innym numerem urządzenia, różniącym się de facto wyłącznie prefiksem [...]. Zarzut ten jednak jest niezasadny. Organy obu instancji, co opisano w części historycznej niniejszego uzasadnienia wskazały na okoliczność, że urządzenie zamontowane w pojeździe skarżącego przekazywało dane do systemu, jednakże system te dane odrzucał, ponieważ numer urządzenia przypisany do zgłoszenia SENT różnił się od numeru, pod jakim urządzenie zamontowane w pojeździe skarżącego było w tym systemie zarejestrowane. Wobec tej rozbieżności system odrzucał przekazane dane lokalizacyjne, albowiem nie odpowiadały one danym widniejącym w zgłoszeniu SENT. Niezasadnie zatem skarżący twierdzi, że organy tą okoliczność pominęły. Wręcz przeciwnie – organy tej okoliczności na żadnym etapie nie podważały. Uszło jednakże uwagi skarżącego stwierdzenie organu, że opisana wyżej rozbieżność doprowadziła do tego, że dane lokalizacyjne nie były skutecznie zapisywane przez system. Urządzenie zamontowane w pojeździe nie przekazało zatem skutecznie danych o przebiegu trasy przewozu. Te ustalenia organ ocenił przez pryzmat wynikającego z art. 10a ustawy SENT obowiązku przewoźnika, jakim jest zapewnienie przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. Nie może ulegać wątpliwości, że zapewnienie przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych oznacza takie ich przekazywanie, które znajduje odzwierciedlenie w systemie SENT. Taka jest bowiem rola urządzeń geolokalizacyjnych, by możliwe było odtworzenie trasy przewozu towarów podlegających zgłoszeniu do SENT. Z tego względu nie ma racji skarżący twierdząc, że dane lokalizacyjne były przekazywane i zapisywane w systemie GEO SENT. Dane te były przekazywane, lecz nie zostały one przypisane do tego konkretnego transportu, zaewidencjonowanego niejako pod określonym numerem SENT. W konsekwencji powyższego jako chybiony musi jawić się zarzut VI skargi, jakoby organy nie wyjaśniły przyczyn, dla których nie wzięły pod uwagę dowodów wskazujących na przesyłanie strumienia danych przez geolokalizator zamontowany w pojeździe skarżącego. Organy te okoliczności ustaliły i wyjaśniły w uzasadnieniu decyzji przyczyny, dla których nie przyjęły, że skarżący swoje obowiązki wypełnił. Organ bowiem zajął jednoznaczne stanowisko co do tego, że strumień danych był odrzucany przez system z uwagi na rozbieżność w numerze lokalizatora zamontowanego w pojeździe i tego, który zgodnie ze zgłoszeniem SENT tą lokalizację miał przekazywać. Nie jest również zasadny zarzut opisany w punkcie III skargi, jakoby postępowanie pozostawało bezprzedmiotowe z uwagi na jego wszczęcie na podstawie nieprawidłowych danych lokalizatora o numerze innym, niż lokalizator przewoźnika. Postępowanie bowiem zostało wszczęte i prowadzone w związku z ujawnieniem podczas kontroli drogowej niewykonania obowiązku przewoźnika z art. 10a ustawy SENT, a nie w przedmiocie posłużenia się lokalizatorem o innym numerze. Rozbieżność w numeracji lokalizatora jest jednym z ustaleń tego postępowania i stanowi wyjaśnienie przyczyn, dla których organ stwierdził niewykonanie obowiązków skarżącego. W konsekwencji nie znajduje uzasadnienia zarzut IV pkt 1, jakoby doszło do naruszenia zasady legalizmu oraz zaufania do organu poprzez wszczęcie postępowania na podstawie nieprawidłowych danych. Z powołanych wyżej przyczyn poczynione przez organy ustalenia faktyczne Sąd w pełni podziela i przyjmuje za własne. Do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego organ zastosował prawidłowo przepisy prawa materialnego. Susznie organ uznał, że przewóz podlegał zgłoszeniu do systemu SENT, a na przewoźniku ciążył obowiązek zapewnienia przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. Skarżący wypełnił definicję przewoźnika, co zresztą nie było przez niego kwestionowane. Spór na gruncie przepisów prawa materialnego koncentrował się na wykładni art. 10a ustawy SENT i odpowiedzi na pytanie, czy przekazywanie danych za pomocą urządzenia innego niż to, które zostało wpisane do systemu SENT świadczy o wypełnieniu obowiązku spoczywającym na przewoźniku, a wynikającym z powołanego przepisu. W ocenie Sądu odpowiedź na tak postawione pytanie jest negatywna. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 4 pkt 1 ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli, w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w ust. 1, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru: 1) po drodze publicznej uzupełnić zgłoszenie o: a) dane przewoźnika obejmujące: – imię i nazwisko albo nazwę, – adres zamieszkania albo siedziby, b) numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej, c) numery rejestracyjne środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, d) datę faktycznego rozpoczęcia przewozu towaru, e) planowaną datę zakończenia przewozu towaru, f) numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 2200, z późn. zm.), o ile są wymagane, g) dane adresowe miejsca dostarczenia towaru albo miejsce zakończenia przewozu na terytorium kraju, h) numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi, i) numer lokalizatora albo numer urządzenia. Przewozem, o którym mowa w ust. 1 jest przewóz rozpoczynający się na terytorium kraju, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Z cytowanym art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. i powiązany jest art. 10a ustawy SENT obligujący przewoźnika do zapewnienia przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. Oznacza to, że nie wypełnia obowiązku przewoźnik, który przesyła do systemu SENT GEO sygnał z jakiegokolwiek urządzenia geolokalizacyjnego, lecz wyłącznie ten, który te dane przesyła z urządzenia o numerze podanym w zgłoszeniu SENT. Tylko podanie takich danych umożliwia przypisanie danych geolokalizacyjnych do konkretnego transportu i reazlizację celu ustawy SENT. Celem wprowadzenia systemu monitorowania przewozu towarów była ochrona legalnego handlu towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą" oraz ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. W uzasadnieniu projektu argumentowano, że wyspecjalizowane grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych nie płacą należnych podatków oraz dokonują wyłudzeń nienależnych zwrotów, wykorzystując do tego sfałszowane dokumenty (faktury). Istniała więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Dzięki danym z rejestru możliwe miało być dokonywanie analiz schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów. Z drugiej strony łatwiejsze ujawnianie przewozów towarów niedeklarowanych jako opodatkowane. Wprowadzany projektowaną ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Oceniono je jednakże jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które miały podlegać ochronie, ponieważ przedmiotem monitorowania przewozu towarów są towary określane jako "wrażliwe", należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję (druk nr 1244 rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; publ. sejm.gov.pl, prace sejmu, druki sejmowe). Co więcej przepisy ustawy SENT nie obligują organów do poszukiwania w systemie strumieni danych lokalizacyjnych przesyłanych przez urządzenia zamontowane w pojazdach, lecz nie przypisanych do zgłoszenia SENT. Wręcz przeciwnie to przewoźnik jest zobowiązany do dopełnienia ciążących na nim obowiązków w taki sposób, by wymagane dane rzeczywiście do systemu docierały. Niezasadny pozostaje zatem zarzut opisany w punkcie I skargi. Badając przesłanki odstąpienia od nałożenia kary organ ustalił, że system działał prawidłowo, zatem nie zachodziła przesłanka do odstąpienia od nałożenia kary wynikająca z art. 22 ust. 2a ustawy SENT. W ocenie Sądu prawidłowo również uznał organ, że nie zostały spełnione przesłanki z art. 22 ust. 3 ustawy SENT uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary. Analizując te przesłanki organ kilkakrotnie powołał się na ważny interes publiczny i ważny interes przewoźnika, przy czym owa cecha ważności winna być odnoszona wyłącznie do interesu przewoźnika, a nie interesu publicznego. Uchybienie to jednak nie wpływa na prawidłowość zapadłego rozstrzygnięcia. Skarżący w skardze argumentował, że w okolicznościach sprawy zaszła przesłanka interesu publicznego w odstąpieniu od nałożenia kary, albowiem dane lokalizacyjne pojazdu były przekazywane. Sąd tego poglądu jednak nie podziela. Przede wszystkim podnieść należy, że przepis ustawy jasno określa obowiązek przewoźnika takiego zorganizowania przewozu, by spełniał on wymagania ustawy SENT. Co więcej musi wystąpić tożsamość pomiędzy urządzeniem wpisanym do zgłoszenia, a tym, które przekazuje dane z pojazdu. Tylko wówczas można uznać, że przewoźnik wypełnił ciążący na nim obowiązek z art. 10a ustawy. Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, że "interes publiczny" to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Z treści art. 84 Konstytucji RP wynika nałożony na każdego obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych określonych w ustawie. Odstąpienie od wymierzenia kary w przypadku braku szczególnych okoliczności byłoby naruszeniem konstytucyjnej zasady powszechności obciążenia daninami publicznymi. To właśnie obowiązek zapłaty kary w sytuacji niedopełnienia obowiązków ustawowych stanowi o równości wobec prawa. Organ oceniając spełnienie przez skarżącego "interesu publicznego" na płaszczyźnie pozaekonomicznej dokonał analizy charakteru niedopełnionych przez skarżącego obowiązków w stosunku do takich wartości jak: przestrzeganie przez wszystkich uczestników rynku przepisów ustawy czy też ratio legis ustawy SENT i uznał, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego przemawiająca za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej. Stwierdzony podczas kontroli brak przesyłania danych geolokalizacyjnych nie stanowił oczywistej omyłki, leczy był wynikiem niedopełnienia ciążących na skarżącym, a wynikających wprost z przepisu ustawy obowiązków. Przepisy ustawy SENT nie wyłączają odpowiedzialności przewoźnika nawet za uchybienia, które popełnione zostały wskutek błędów, czy pomyłek. Nie mogą natomiast stanowić podstawy do odstępstwa od nałożenia kary okoliczności związane z brakiem rzetelności i staranności w realizacji obowiązków wynikających z ustawy SENT. Z obowiązku zapłaty kary nie może zwalniać i ta okoliczność, że skarżący mógł pozostawać nieświadomy błędnego numeru urządzenia. Do tej sytuacji miała doprowadzić firma obsługująca urządzenie skarżącego. Rację ma organ twierdząc, że błąd kontrahenta może rodzić odpowiedzialność cywilnoprawną, jednak nie jest przesłanką do odstąpienia od nałożenia kary. To przedsiębiorca z jednej strony zobowiązany jest do dopełnienia obowiązków ustawowych, a z drugiej strony dysponuje stosownym orężem przeciwko kontrahentowi, który nienależycie wykonał umowę. Ustawa SENT nie wyłącza odpowiedzialności przewoźnika nawet wtedy, gdy został przez kontrahenta wprowadzony w błąd co do danych urządzenia. Odstępstwo od nałożenia kary pieniężnej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie kar, a nie zwalnianie z tego obowiązku. Posłużenie się przez ustawodawcę w treści art. 22 ust. 3 ustawy SENT nieostrymi pojęciami: "ważny interes przewoźnika" i "interes publiczny" oznacza brak określonego katalogu przesłanek i wymaga wypełnienia ich treści w konkretnej sprawie przez odwołanie się do całokształtu konkretnych okoliczności i faktów. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do tych pojęć jest wyjątkowość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu strony. Te okoliczności jednak w sprawie nie wystąpiły, co prawidłowo ustaliły organy. W rozpoznawanej sprawie organ oceniając zaistnienie przesłanki "ważny interes przewoźnika" wziął pod uwagę argumenty dotyczące sytuacji majątkowej skarżącego, a także skutków ekonomicznych, które wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania. Organy w tym zakresie wezwały również stronę do wykazania jej sytuacji majątkowej, której analiza mogłaby doprowadzić do wniosku o konieczności odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Strona nie przedłożyła stosownych dowodów, które mogłyby zostać poddane dogłębnej analizie. W konsekwencji słusznie przyjęły organy, że nie zaszły okoliczności uzasadniające przypuszczenie, że konieczność zapłaty kary zachwieje równowagą finansową skarżącego. Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.