III SA/Gl 659/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant St. sekr. sądowy Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5615 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] wydaną z powołaniem się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem O.p.) Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr K. odmawiającą "A" SA ( dalej określana skrótowo jako Spółka) z siedzibą w D. odsetek od kwoty podatku akcyzowego zwróconego decyzją Dyrektora izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...]. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie ustalił, że Spółka w lutym 2011 roku dokonała, na podstawie wiążącej ją z czeskim odbiorcą umowy z 2002 r., dostawy wewnątrzwspólnotowej benzolu surowego koksowniczego. Towar – wyrób akcyzowy o kodzie CN 2707 10 90 – umieszczony w 7 cysternach, został wyprowadzony ze składu podatkowego Spółki [...] r. i w tym dniu zrealizowano dostawę, co potwierdziło poświadczenie nr "B" i list przewozowy CIM nr [...] [...] r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w O. przeprowadzili kontrolę w Spółce ustalając w jej trakcie, że dostawa wewnątrzwspólnotowa z [...] r. została dokonana przed wygenerowaniem wymaganego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy dokumentu e-AD w systemie EMCS. Podatnik przyznał ten fakt w uwagach do protokołu kontroli. Stwierdził, że błąd ujawniono 7 lutego 2011 r. i powiadomiono o nim organ podatkowy. Dodatkowo podjęto próbę utworzenia tego dokumentu, co ostatecznie powiodło się [...] r. ( dokument [...] ). [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wezwał Spółkę do złożenia korekty deklaracji AKC 3/D za luty 2011 r. i do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu zrealizowania dostawy wewnątrzwspólnotowej z naruszeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy i w związku z tym powstania zobowiązania w podatku akcyzowym. Spółka [...] r. złożyła korektę deklaracji i zapłaciła podatek w wysokości [...] zł. wraz z odsetkami – łącznie [...] zł, a dzień później złożyła wniosek o zwrot akcyzy z uwagi na dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy benzolu surowego. Do wniosku dołączono dowód zapłaty podatku akcyzowego, korektę deklaracji AKC-4 za luty 2011 r. , list przewozowy CIM nr [...] , fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. z wykazana w niej data sprzedaży w dniu [...] r., potwierdzenie odbioru towaru przez czeskiego kontrahenta, umowę z kontrahentem wraz z wydrukiem konta rozrachunków z nim oraz zawiadomienie Naczelnika Urzędu Celnego w O. nr [...] . Do akt postępowania włączono dokumentację przesłaną przez Naczelnika Urzędu Celnego w O. oraz nadesłane przez stronę, na wezwanie organu I instancji [...] r. oryginały dokumentów załączonych do wniosku, za wyjątkiem umowy oraz deklaracji AKC. Pismem z dnia [...] r. Spółka została wezwana do uzupełnienia wniosku o dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim; lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający, że akcyza w państwie członkowskim nie jest wymagana. W odpowiedzi na powyższe [...] r. skarżąca przedłożyła oświadczenie odbiory wyrobów, że na terenie Republiki Czeskiej benzol surowy przeznaczony do produkcji benzenu jest zwolniony z akcyzy. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił zwrotu akcyzy w kwocie [...] zł. Uznał bowiem, że spółka nie spełniła wymogów o jakich mowa w art. 82 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz.U. z 2014 r. poz. 252) bowiem najpierw wywiozła towar do Czech, a dopiero później zapłaciła akcyzę. Zatem nie można w takim przypadku mówić o dostawie wewnątrzwspólnotowej towaru z zapłaconą akcyzą. W wyniku odwołania Spółki sprawę zwrotu akcyzy ponownie rozpoznał Dyrektor Izby Celnej w K. . W ramach postępowania odwoławczego zwrócił się pismem z dnia [...] r. o udzielnie pomocy administracyjnej na podstawie art. 8 rozporządzenia Rady (UE) nr 389/2012 z dnia 2 maja 2012 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych oraz uchylenia rozporządzenia (WE) nr 2073/2004 (Dz. Urz. L z 2012 r. nr 121 str. 1) i zweryfikowanie przez czeskie władze celne przemieszczania wyroby akcyzowego. W związku z tym przedłużył termin załatwienia sprawy a podstawie art. 140 O.p. Czeskie władze celne w swoim komunikacie potwierdziły odebranie towaru – benzolu surowego ([...] z [...] r.) przez"C" Inc "w zwolnieniu". Towar nie został przyjęty do obrotu, akcyza niebyła wymagana. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i orzekł o zwrocie akcyzy w kwocie [...] zł., zapłaconej na terytorium kraju, z tytułu dokonanej przez Spółkę dostawy wewnątrzwspólnotowej dostawy beznzolu surowego koksowniczego. Zwracana kwota wpłynęła na rachunek Spółki [...] r. Pismem z dnia [...] r. Spółka zażądała informacji o terminie zwrotu odsetek od dokonanego zwrotu. Zaś na żądanie Naczelnika Urzędu Celnego w K. w piśmie z dnia [...] r. wskazała jako podstawę prawną swojego żądania art. 82 ust. 6a ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 26 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) oraz art. 72 1 pkt 1, art. 72 § 2, art. 78 oraz 78a O.p. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił zwrotu odsetek od zwróconej kwoty akcyzy. Uznał bowiem, że nie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 78 O.p., warunkujących zwrot odsetek.Za niezasadne uzna także żądanie zwrotu odsetek zapłaconych przez Spółkę w związku z powstaniem zaległości podatkowej. W odwołaniu Spółka zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie: - art. 82 ust. 6a ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 26 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce oraz art. 78 § 1 i 4, art. 78a O.p. poprzez odmowę zwrotu odsetek, - art. 233 § 1 pkt 2a w związku z art. 128 O.p. poprzez niezastosowanie się do wytycznych zawartych w prawomocnej i ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej, który nie tylko orzekła o zwrocie akcyzy, ale również zobowiązał Naczelnika do rozliczenia tego podatku, a więc do rozliczenia związanych z nim odsetek. W ocenie Spółki przepis art. 78 § 3 O.p. powołany przez organ I instancji wymienia tylko niektóre przypadki powstania nadpłaty oraz ustala moment rozpoczęcia naliczania odsetek, nie determinując samego obowiązku naliczania. Z kolei w świetle gramatycznej wykładni art. 82 ust. 6a ustawy o podatku akcyzowym koniecznym i wystarczającym do naliczenia odsetek jest niedokonanie zwrotu akcyzy w terminie , tak, jak to miało miejsce w jej przypadku. Zwrot akcyzy z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy benzolu w wysokości [...] zł. powinien był być dokonany w ciągu trzydziestu dni od dnia złożenia wniosku, czyli do [...] r. Tymczasem zwrócono ja dopiero [...] r. Żądaniem objęto także kwotę odsetek zapłaconych przez Spółkę z tytułu powstania zaległości podatkowej. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Celnej w K. na wstępie przytoczył normy art. 82 ust. 6a ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 26 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, a także normy art. 72 § 1 i 2, art. 78, art.78a O.p. W jego ocenie wolą ustawodawcy było, aby na podstawie art.86 ust. 6a ustawy o podatku akcyzowym podatnik, który złożył wniosek o zwrot akcyzy, a zwrot ten nastąpił po terminie ustalonym w przepisie wykonawczym otrzymał również odsetki z tytułu opóźnienia w zwrocie akcyzy. Zatem wniosek Spółki o zwrot akcyzy na podstawie art.82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym należało rozpatrzyć w terminach ściśle określonych w § 2 ust. 1 lub ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (Dz.U.z 2010r. Nr 157 poz. 1053) tj. w terminie 30 lub 90 dni od dnia złożenia wniosku i przedstawienia dokumentów, o których mowa w art.82 ust.3 - 4a ustawy o podatku akcyzowym. Za uprawniony uznał pogląd, że zwrócona kwota akcyzy po upływie terminów określonych przepisami podlega oprocentowaniu jednak tylko wtedy, gdy został złożony wniosek ze wszystkimi wymaganymi dokumentami W sytuacji zaś, gdy wniosek jest niekompletny, organ podatkowy nie ma obowiązku kompletowania wniosku i nie wdraża procedury przewidzianej w rozporządzeniu w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych. Procedura ta może być rozpoczęta tylko wobec kompletnego wniosku. W takim stanie rzeczy zwrot akcyzy w terminie późniejszym nie wiąże się z powstaniem po stronie Podatnika prawa do oprocentowania (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22.07.2009r. sygn. akt III SA/G1 295/09 ). Dalej zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie zwrot podatku akcyzowego (wpływ na konto Spółki w dniu [...] r .) nastąpił na podstawie decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z dnia [...] .: - uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł w związku z dokonana dostawą wewnątrzwspólnotową towaru w postaci benzolu surowego koksowniczego, - i orzekającej o zwrocie podatku akcyzowego w kwocie [...] zł zapłaconego na terytorium kraju w związku z dokonaną dostawą wewnątrzwspólnotową towaru w postaci benzolu surowego koksowniczego (decyzja ta nie mieści się w katalogu decyzji wymienionych w art.77 § 1 pkt 1 lit. a-d O.p. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego uzyskano bowiem dowody na podstawie których uznano prawo Spółki do zwrotu zapłaconej akcyzy. Zwrotu dokonano w terminie. Nie jest możliwym bowiem traktowanie zwróconej kwoty akcyzy jako zwrotu dokonanego z opóźnieniem w sytuacji, gdy zwrot ten w myśl przepisów nie był należny w chwili złożenia wniosku bez kompletu wymaganych dokumentów. Na poparcie tego wniosku organ odwoławczy przytoczył regulacje art. 9 zdanie 2 i 3 dyrektywy Rady 2008 /118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego stanowi, że podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany zgodnie z procedurą ustanowioną przez każde państwo członkowskie. Państwa członkowskie stosują te same procedury do wyrobów krajowych oraz do wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich. Określenie w jakich sytuacjach i na jakich warunkach, na wniosek zainteresowanej osoby, właściwe organy państwa mogą zwrócić lub umorzyć podatek akcyzowy pozostał pozostawiony do określenia państwom członkowskim. Regulacje te mają, jak stanowi art. 11 dyrektywy, zapobiegać wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom. Te rozwiązania implementowano do art. 82 ustawy o podatku akcyzowym. W art. 82 ust.7 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia drodze rozporządzenia, trybu i terminu dokonywania zwrotu akcyzy, o którym mowa w ust. 1, 2 i 2e, minimalnej kwoty zwrotu oraz wzoru wniosku o zwrot akcyzy, uwzględniając: 1) konieczność zapewnienia informacji dotyczących ilości dostarczanych wewnątrzwspólnotowo lub eksportowanych wyrobów akcyzowych; 2) konieczność prawidłowego określenia kwot zwracanej akcyzy; 3) ekonomiczną opłacalność dokonania zwrotu akcyzy. Na podstawie powyższej delegacji Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (Dz.U.z 2010 r. Nr 157 poz.1053). W § 2 ust. 1 w/w rozporządzenia zawarto następującą dyspozycje dla właściwego naczelnika urzędu celnego do wydania decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy z tytułu: m.in. dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych oraz dokonania zwrotu tej kwoty, w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku o zwrot akcyzy, i przedstawienia dokumentów, o których mowa w art. 82 ust. 3-4a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z ust. 2 jeżeli zasadność zwrotu akcyzy wymaga dodatkowego sprawdzenia, zwrot następuje w terminie 90 dni. Zatem dopuszczalne jest także negatywne dla podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy załatwienie jego wniosku. Nastąpi to wówczas, gdy wniosek nie spełni ustalonych kryteriów poprawności, kryteriów określonych w art. 82 ust. 1 i ust.3 ustawy o podatku akcyzowym oraz wydanych na podstawie zawartych w art. 82 ust.7 przepisów wykonawczych. Naczelnik Urzędu Celnego w K. po dokonaniu weryfikacji złożonego przez Spółkę wniosku o zwrot akcyzy, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, w trakcie którego Strona uzupełniała dokumenty - ostatni dokument w postaci oświadczenia odbiorcy , wyrobu akcyzowego o niewymagalności akcyzy w Czechach wpłynął do organu w dniu 16 maja 2012r. wydał w dniu [...].r . decyzję nr [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł w związku z dokonaną dostawą wewnątrzwspólnotową towaru w postaci benzolu surowego koksowniczego. Zatem zachował termin do wydania decyzji. Organ odwoławczy podkreślił, że wraz z wnioskiem o zwrot akcyzy oraz dokumentami potwierdzającymi zapłatę podatku akcyzowego na terytorium kraju (dowód zapłaty, korekta deklaracji AKC-4 za luty 2011) Spółka przedkładając dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych, tj. fakturę VAT nr [...] z dnia 7 lutego2011 (data sprzedaży 4.02. 2011 r.) oraz list przewozowy CIM nr [...] spełniła warunek z art.83 ust.3 pkt 1 ustawy. Ponadto, w trakcie postępowania przedłożyła również oświadczenie złożone przez kontrahenta czeskiego "C" A.S., z którego wynikało, że wszystkie dostawy benzolu realizowane przez Spółkę w roku 2011 były zwolnione z akcyzy w Republice Czeskiej jako przeznaczone do produkcji benzenu. Powyższe zostało potwierdzone w trakcie postępowania odwoławczego. Bowiem z komunikatu uzyskanego od czeskich władz - w ramach udzielonej pomocy administracyjnej - wynikało, że odbiorca przyjął produkty akcyzowe w zwolnieniu ([...] z dnia [...] ).- spełniony został warunek z art.83 ust.3 pkt 3 ustawy. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. w postępowaniu o zwrot akcyzy za dokument zastępujący uproszczony dokument towarzyszący (UDT) uznano dokument e-AD nr [...] utworzony w dniu [...] r. (zawierający wszystkie niezbędne dane) zarejestrowany w Systemie EMCS wraz z Raportem odbioru. Dla przedmiotowej dostawy wewnątrzwspólnotowej ze względu na zamiar zrealizowania jej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy - zostały sporządzone dokumenty charakterystyczne dla takiej dostawy, a nie dokument UDT, który jest dokumentem uproszczonym. Dokumenty te nie mogły więc zawierać napisu "Uproszczony dokument towarzyszący (wyroby akcyzowe) dla celów kontroli". Odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2009r sygn. akt I FSK 151/08, w kto stwierdzono, że regulacje dotyczące zwrotu podatku akcyzowego mają przeciwdziałać wszelkim oszustwom lecz z drugiej strony mają zapewniać, by każdy podatnik, który dokonał faktycznego wywozu za granicę towarów akcyzowych odzyskał akcyzę, którą uiścił w kraju. Innymi słowy przepisy regulujące materię zwrotu akcyzy od towarów akcyzowych wywiezionych za granicę, od których podatek ten został uiszczony w kraju nie powinny być interpretowane w sposoby który w przypadku faktycznego ich wywozu pozbawiał by podatnika prawa do zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. Naczelnik Urzędu Celnego w K. nie był uprawniony do wszczęcia procedury przewidzianej w § 2 ust. 1 lib ust.2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy z uwagi na niekompletność wniosku. Dodatkowe sprawdzenie może polegać na weryfikacji dokumentów złożonych do wniosku. Nie oznacza jednak obowiązku poszukiwania ich przez organ podatkowy. To na Spółce, która ubiegała się o zwrot akcyzy spoczywał obowiązek zgromadzenia kompletu dokumentów przewidzianych przepisami prawa Uznanie, iż Stronie przysługuje prawo do zwrotu zapłaconej akcyzy (zapłaconej w związku z naruszeniem warunku stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy) wymagało dodatkowego postępowania - w związku z brakiem dokumentów (np. UDT), które na mocy przepisów prawa są warunkiem tego zwrotu. Organ odwoławczy z własnej inicjatywy podjął czynności mające na celu zweryfikowanie przemieszczenia przesyłek wyrobów akcyzowych. Dopiero po pozytywnej weryfikacji dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonanej przez czeskie władze celne Dyrektor Izby Celnej w K. uznał prawo Spółki do wystąpienia z żądaniem zwrotu akcyzy oraz uznał zasadność tego żądania. Odnosząc się do żądania Strony dotyczącego zwrotu oprocentowania uiszczonego wraz zaległością podatkową Dyrektor Izby Celnej w K. podzielił stanowisko organu I instancji, co do bezprzedmiotowości takiego wniosku. Zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł powstało z mocy prawa w dniu, w którym doszło do naruszenia warunków stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy tj. w dniu [...] r. Zapłacony przez Spółkę w dnu [...] r. podatek akcyzowy był więc podatkiem należnym, który w związku z brakiem zapłaty w ustawowym terminie stał się zaległością podatkową - zgodnie bowiem z art. 51 § 1. O.p. podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Na mocy art.53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Zwrot podatku akcyzowego w trybie art.82 ustawy o podatku akcyzowego nie uzasadnia zwrotu odsetek zasadnie obranych z powodu powstania zaległości podatkowej. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego Spółka domagała się uchylenia decyzji organu odwoławczego w całości i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 82 ust. 3 pkt 2 i pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez wadliwe przyjęcie, że wymogi dokumentacyjne dotyczące wniosku o zwrot akcyzy zostały spełnione dopiero na etapie postępowania odwoławczego, - art.. 82 ust. 6a ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 26 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce i art. 78 § 1 i 4 O.p. poprzez przyjęcie, że naliczenie oprocentowania od nieterminowego zwrotu akcyzy może nastąpić tylko po spełnieniu przesłanek z art.82 ust.6a ustawy o podatku akcyzowymi po wydaniu decyzji, o której mowa w art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p,. - art. 82 ust. 6a ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 26 ustawy o redukcji ( ...), art. 72, art. 121 § 1 O.p., art. 2 Konstytucji RP poprzez nieuzasadnioną odmowę zwrotu kwoty wpłaconej przez Spółkę tytułem odsetek od zaległości podatkowej, w sytuacji, gdy powodem późniejszej wpłaty podatku było działanie Spółki w zaufaniu do działań Naczelnika Urzędu Celnego w O. . Wpłacone przez skarżącą odsetki nie pełniły funkcji kompensacyjnej, - art. 82 usta. 6a ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 26 ustawy o redukcji (...) oraz art. 72 O.p., art. 165 b O.p. poprzez odmowę zwrotu kwoty wpłaconej przez Spółkę tytułem odsetek od zaległości podatkowej, w sytuacji, gdy zapłata ta wynikał ze skierowanego wobec skarżącej wezwania wydanego z naruszeniem 6 miesięcznego terminu gwarancyjnego liczonego od dnia zakończeni kontroli przez Naczelnika U.C w O. , - art. 78 O.p. poprzez odmowę proporcjonalnego zaliczenia podatku akcyzowego na poczet nadpłaty oraz kwoty przysługującego skarżącej oprocentowania. Uzasadniając zarzuty przyznała, ze planując wewnątrzwspólnotową dostawę benzolu surowego w dniu [...] r. w procedurze zawieszenia poboru akcyzy zawiadomiła o ty fakcie Naczelnika Urzędu Celnego w O. (sprawującego nadzór nad składem podatkowym w Zdzieszowicach). Dostawa została zrealizowana i dotarła do składu podatkowego odbiorcy 5 lutego 2011 r. Jednak dokument e-AD został wygenerowany w systemie EMCS dopiero 7 i 8 lutego 2011 r., o czym skarżąca powiadomiła organ celny. W protokole kontroli z 9 lutego 2011 r. opisano nieprawidłowości, nie nakazując jednak skarżącej zapłatę akcyzy. Dopiero po roku Naczelnik Urzędu Celnego w K. wezwał ją do zapłaty podatku wraz z odsetkami. Skarżąca, prowadząca skład podatkowy, chociaż się z tym nie zgadzała, zapłaciła podatek aby uniknąć ewentualnych negatywnych konsekwencji. Nie można jej obarczać skutkami różnicy zdań pomiędzy organami podatkowymi. Uważała także, że podatek zostanie jej zwrócony z uwagi na dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy. Zwłaszcza, że wraz z wnioskiem złożył komplet dokumentów. Ponadto na żądanie organu podatkowego 14 maja 2012 r. przedłożyła oświadczenie odbiorcy towaru stwierdzające, że w Republice Czeskiej benznol wykorzystywany do produkcji benzenu jest zwolniony z akcyzy. Dopełnił tym samym wszystkie warunki do uzyskania zwrotu podatku, a jednak organ I instancji jej wniosku nie uwzględnił. Skarżąca nie może obciążać fakt, że ocena dokumentu, jakim był dokument e-AD z 7 lutego 2011 r. zabrała organom podatkowym ponad rok, chociaż dokument ten był dołączony do wniosku, a jego treść nie uległa zmianie. Za błędny uznała zatem wniosek organu odwoławczego, ze zwrot akcyzy stal się zasadny dopiero na etapie postępowania odwoławczego, po nadesłaniu przez czeskie służby celne komunikatu potwierdzającego dostawę i zwolnienie benzenu z akcyzy na terenie Republiki Czeskiej. Podkreśliła, że warunkiem koniecznym a zarazem wystarczającym do uzyskania odsetek o zwracanej akcyzy w trybie art. 82 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym jest dokonanie tego zwrotu z przekroczeniem terminu 30 - dniowego, ewentualnie 90 - dniowego. Za nieuprawnione uznała wywody organu odwoławczego na temat zastosowania art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. Uzasadniając zarzut odmowy zwrócenia kwoty odsetek zapłaconych od zaległości podatkowej raz jeszcze podkreśliła, że sama zawiadomiła organ nadzorujący skład celny o dokonaniu wysyłki towaru w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przed wygenerowaniem dokumentu e-AD. Ustalenia kontroli nie nakazywały jej zapłaty akcyzy. Utwierdziły ją w przekonaniu, że dostawę wykonała w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Po roku, nie chcąc brnąc w spór podatkowy na wezwanie organu podatkowego zapłaciła podatek. Podkreśliła, że nie miała żadnego interesu ze zwlekaniem z zapłatą akcyzy. Ponadto wskazując na niesymetryczne traktowanie interesów podatnika i Skarbu Państwa poprzez dysponowanie przez organy podatkowe kwotą zwrotu podatku akcyzowego, którego wpłata okazał się bezzasadna i odmiennym podejściu do odsetek zapłaconych przez skarżąca. Nawet gdyby przyjąć, ze zapłata podatku nastąpiła z opóźnieniem, to Skarb Państwa nie poniósł z tego tytułu żadnego uszczerbku. Skarżącej i tak należał się zwrot podatku. Wreszcie z treści samego art. 82 ust. 6a ustawy o podatku akcyzowym można wywieść wniosek, że niedokonany w terminie zwrot akcyzy ma cechy nadpłaty, a w konsekwencji ma do niego zastosowanie także art. 78 O.p. Powołała się na wyrok NSA z 10 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 210/11. Raz jeszcze podkreśliła, w kontekście zarzutu naruszenia art. 165b § 1 O.p. O.p. że nie może ponosić negatywnych konsekwencji rozbieżnych stanowisk organów podatkowych. Tym bardziej, że wezwanie do zapłaty wystosowano do niej po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Na koniec stwierdziła, ze zwrócona kwota akcyzy powinna być zaliczona proporcjonalnie na poczet kwoty podatku oraz traktowanej na równi z nią kwoty wpłaty zaliczonej na poczet odsetek za zwłokę oraz na poczet oprocentowania tych kwot od 24 kwietnia 2012 r do 18 lipca 2013 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi powtórzył argumenty przytoczone już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd skupił się jedynie na ocenie zgodności z prawem decyzji organów podatkowych wydanych w toku postępowania zwykłego, zaś samą ocenę legalności zaskarżonych decyzji uzależnił przede wszystkim od analizy właściwego dla okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy stanu prawnego. Dlatego w celu dokonania oceny prawidłowości subsumcji przepisów prawnych przez organy orzekające w niniejszej sprawie, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawnych regulujących tą materię. W myśl art. 1 ustawy z 8 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ustawa reguluje opodatkowaniem akcyzą wyrobów akcyzowych oraz zasady i tryb ich wprowadzania ich do obrotu. Zgodnie zaś z art. 2 pkt 1 tejże ustawy wyrobami akcyzowymi są wyroby wymienione w załączniku nr 1 do ustawy. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. L z 14 stycznia 2009 r. nr 9 str. 12 ze zm. dalej zwaną dyrektywą horyzontalną) podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Na użytek dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza m.in. opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami - art. 7 ust. 2 pkt a. W myśl art. 8 ust. 1 dyrektywy osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest: a) w odniesieniu do opuszczenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. a): (i) uprawniony prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany odbiorca lub każda inna osoba zwalniająca wyroby akcyzowe, lub w imieniu której wyroby te są zwalniane z procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz - w przypadku niezgodnego z przepisami opuszczenia składu podatkowego - każda inna osoba, która uczestniczyła w takim zwolnieniu; (ii) w przypadku niezgodnego z przepisami przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z art. 10 ust. 1, 2 i 4: uprawniony prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany wysyłający lub każda inna osoba, która udzieliła gwarancji zgodnie z art. 18 ust. 1 i 2, oraz każda osoba, która uczestniczyła w niezgodnym z przepisami opuszczeniu i która wiedziała lub powinna była wiedzieć o nieprawidłowym charakterze tego opuszczenia. Z kolei z art. 21 dyrektywy umieszczonym w rozdziale poświęconym zasadmo przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wynika, że przemieszczanie wyrobów akcyzowych jest uznawane za przemieszczanie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy tylko wówczas, gdy dokonywane jest na podstawie elektronicznego dokumentu administracyjnego stosowanego zgodnie z ust. 2 i 3 – ust. 1 art. 21. Na użytek ust. 1 niniejszego artykułu wysyłający przedstawia właściwym organom państwa członkowskiego wysyłki projekt elektronicznego dokumentu administracyjnego, korzystając z systemu komputerowego, o którym mowa w art. 1 decyzji nr [...] , zwanego dalej "systemem komputerowym". Zaś właściwe organy państwa członkowskiego wysyłki przeprowadzają elektroniczną weryfikację danych zawartych w projekcie elektronicznego dokumentu administracyjnego. Jeśli dane te są nieprawidłowe wysyłający jest o tym bezzwłocznie informowany. Natomiast jeśli dane te są prawidłowe, właściwe organy państwa członkowskiego wysyłki nadają temu dokumentowi niepowtarzalny administracyjny numer ewidencyjny i przekazują go wysyłającemu – ust. 2 i 3 art. 21. W polskiej ustawie o podatku akcyzowym procedura zawieszenia poboru akcyzy implementująca powyższe normy uregulowana jest w Rozdziale I Działu III. Zgodnie z art. 41: ust. 1 Jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, warunkiem jej zastosowania jest: 1) zastosowanie e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD; 2) złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego. 2. Jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy dostawy wewnątrzwspólnotowej do podmiotu nieprowadzącego składu podatkowego, warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest upoważnienie wydane przez właściwe władze podatkowe państwa członkowskiego Unii Europejskiej do odbioru przez nabywcę wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadku podmiotów objętych zwolnieniem od akcyzy wynikającym z art. 31 ust. 1 - zastosowanie świadectwa zwolnienia, o którym mowa w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 31/96 z dnia 10 stycznia 1996 r. w sprawie świadectwa zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz. Urz. UE L 8 z 11.01.1996, str. 11; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 297). Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio. W powyższego wynika, że dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych podlega w Polsce analogicznym zasadom, jakie mają miejsce w pozostałych państwach członkowskich. Podkreślić także należy, że podstawowymi cechami podatku akcyzowego są jednofazowość oraz to, że jest podatkiem obciążającym konsumpcję. Nie jest jednak podatkiem powszechnym, bowiem obciąża jedynie określone dobra. Zaś podatnicy obowiązani są do jego określenia, zadeklarowania i uiszczenia. Z drugiej strony, będąc elementem kształtującym cenę, przenoszony jest na ostatecznego konsumenta. Dalej należy podkreślić, że przedmiotem postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji była kwestia oprocentowania zwróconej przez organy podatkowe na podstawie art. 82 ust. 1 akcyzy z tytułu dokonanej przez skarżącą dostawy wewnątrzwspólnotowej benzolu surowego koksowniczego w dniu 4 lutego 2011 r. Kwestia zasadności zwrotu została przesądzona ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] uchylającą negatywne dla skarżącej rozstrzygnięcie organu I instancji i orzekającą o zwrocie akcyzy w kwocie [...] zł. To rozstrzygnięcie uwzględniło żądanie skarżącej, a ona sama nie kwestionowała tego rozstrzygnięcia. We wniosku o zapłatę odsetek od zwróconej akcyzy skarżąca domagała się zwrotu także odsetek od zapłaconej przez nią 21 marca 2012 r. akcyzy, która była przedmiotem powyższego rozstrzygnięcia. W ocenie skarżącej zapłaciła ona podatek z opóźnieniem w wyniku rozbieżnych stanowisk dwóch organów podatkowych, a poza tym bez podstawnie, bo dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zapłaty dokonała tylko, by uniknąć sporu podatkowego i zarzutu, że narusza warunki prowadzenia składu podatkowego. Zatem jeżeli skarżąca kwestionowała samą zasadę żądania od niej zapłaty podatku, to po zapłaceniu spornej kwoty mogła wszcząć postępowanie o stwierdzenie nadpłaty, w którym rozstrzygnięto by czy i kiedy powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym. Tymczasem złożyła wniosek o zwrot akcyzy na podstawie art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Procedura stwierdzania nadpłaty i procedura zwrotu akcyzy to dwie odrębne procedury, dwie odrębne sprawy. W pierwszej bada się przesłanki z art. 72 O.p. – brak podstawy prawnej lub odpadniecie podstawy prawnej zapłat zobowiązania podatkowego - w powiązaniu z przepisami regulującymi powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W drugiej bada się zaistnienie elementu konstrukcyjnego podatku akcyzowego – zmiany miejsca przeznaczenia wyrobu akcyzowego do konsumpcji w wyniku dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej - w związku z którym powstaje prawo do zwrotu akcyzy. Uprzednia zapłata wymagalnej akcyzy, w rozpatrywanej sprawie z uwagi na naruszenie procedury przemieszczania towaru w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, nie staje się przez to bezprzedmiotowa. Za takim poglądem przemawia także i to, że można odmówić zwrotu akcyzy, jeżeli nie zostanie wykazane, że w kraju członkowskim, w którym doszło do odbioru lub miało dojść do odbioru nie zapłacono akcyzy, chociaż taki obowiązek powstał. Nie można tych procedur stosować zamiennie w zależności od tego, w ramach której szybciej i łatwiej uzyska się zwrot określonej kwoty. Sąd nie podziela stanowiska skarżacej o naruszeniu przez organ art. 2 Konstytucji RP. Współstosowanie Konstytucji i norm ustawowych polega przede wszystkim na tym, że dokonując wykładni przepisu ustawowego, będącego zasadniczą podstawą rozstrzygnięcia sprawy, należy tak go interpretować by był on zgodny z Konstytucją. Odwołanie do przepisu konstytucyjnego ma na celu uzyskanie pełnej jednoznaczności i zgodności z Konstytucją normy. Potrzeba skorzystania z techniki wykładni ustawy "w zgodzie z Konstytucją" uwidacznia się wtedy, gdy sens przepisu ustawowego według językowych reguł wykładni budzi wątpliwości, co do jego konstytucyjności, a równocześnie możliwe jest, przy pomocy odwołania się do Konstytucji, nadanie mu znaczenia zgodnego z jego normami, bez konieczności uruchamiania kontroli konstytucyjności prawa. Wobec jednoznaczności interpretowanych przepisów normatywnych w sprawie, kwalifikowanie do współstosowania Konstytucji (art. 2) dla rozszerzenia normy art. 26 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce w zw. z art. 82 ust. 6a ustawy akcyzowej na obowiązek zwrotu odsetek od zaległości podatkowej jest wadliwe. W niniejszej sprawie rezultaty wykładni przy współstosowaniu Konstytucji nie mogą pozostawać w sprzeczności z zasadą legalizmu (art. 7 Konstytucji RP), zgodnie z którą organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Wreszcie, gdyby nie doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego z zapłaconą akcyzą, skarżąca nie mogłaby uruchomić trybu uregulowanego w art. 82 ustawy o podatku akcyzowym, a z niego niewątpliwie skorzystała. Słusznie organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na naruszenie zasad przemieszczania wyrobu akcyzowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z chwilą wyprowadzenia benzolu ze składu podatkowego skarżącej w dniu 4 lutego 2011 r. powstał obowiązek podatkowy. Jego powstanie było niezależne od działań organów podatkowych, wynikało z przepisów art. 45 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem żądanie skarżącej zwrotu zapłaconych przez nią odsetek od zaległości podatkowej nie ma uzasadnienia w normie art. 82 ust. 6a w związku z ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W myśl art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju przysługuje zwrot akcyzy podmiotom, o których mowa w pkt 1 i 2 ust. 1 tego artykułu, na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Artykuł 82 ust. 3 powołanej ustawy stanowi natomiast, iż podmioty występujące z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązane po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłożyć właściwemu organowi celnemu dokumenty, o których mowa w ust. 1, 3-4a, które to dokumenty, w myśl art. 82 ust. 6 ustawy podlegają weryfikacji przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Zasady dokonywania zwrotu podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych reguluje zasadnie powołane przez organ odwoławczy rozporządzenie Ministra Finansów z 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy, wydane na podstawie art. 82 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym i którego postanowienia, zwłaszcza § 2 ust. 1 i 2, muszą być uwzględniane przy odpowiednim stosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że stronie dokonującej dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowym, przysługuje zwrot akcyzy, przy czym zwrotowi podlega kwota akcyzy zapłacona przez podatnika od wyrobów akcyzowych będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. W przypadku zaś gdy spełnione są wszystkie przesłanki do dokonania zwrotu akcyzy, na organie podatkowym ciąży obowiązek dokonania zwrotu akcyzy w terminie 30 dni od dnia złożenia kompletnego wniosku podlegającego weryfikacji w trybie art. 82 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym. Przeprowadzenie jednak dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu akcyzy pozwala organowi podatkowemu, przy pozytywnym wyniku tego sprawdzenia, na zwrot akcyzy w terminie 90 dni od dnia złożenia kompletnego wniosku. Skarżąca złożyła wniosek wraz z opisanymi w decyzji załącznikami 22 marca 2012 r., opisanymi także w skardze. Następnie na wezwanie organu przedłożyła 16 maja 2012 r. (wpływ do organu) oświadczenie czeskiego kontrahenta stwierdzające, że wyrób akcyzowy będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy z 4 lutego 2011 r. – benzol surowy koksowniczy – z uwagi na jego przeznaczenie do produkcji, na terenie Czech zwolniony jest z akcyzy. Zgodnie z art. 82 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym do wnioski o zwrot akcyzy należy także dołączyć dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana. Dopiero w tym momencie wniosek strony, w ocenie Sądu, stał się kompletny i można było rozważać kwestie zwrotu akcyzy. Z uwagi na naruszenie zasad procedury zawieszenia pobory akcyzy, a w konsekwencji nie utworzenia przez skarżąca dokumentu UDT wymaganego w procedurze przemieszczania wyrobu akcyzowego z zapłaconą akcyzą, zapłaty kwoty należnego podatku po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej, organy podatkowe miały prawo dokonać czynności sprawdzających. Stąd terminem do zwrotu kwoty akcyzy nie był termin 30 - dniowy, jak chciała tego skarżąca, lecz termin 90 – dniowy i to nie liczony od dnia 22 marca 2012 r., lecz liczony od dnia uzupełnienia wniosku o wymagany powołanym wyżej art. 82 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym dokument potwierdzający zwolnienie z akcyzy benzolu wykorzystywanego do produkcji innego wyrobu. Zwrócił na to uwagę Dyrektor Izby Celnej w swojej decyzji z dnia [...] r. zarządzającej zwrot akcyzy, decyzji ostatecznej, nie kwestionowanej przez skarżącą. Wobec faktu, że oświadczenie odbiorcy wyrobu akcyzowego jest dokumentem prywatnym, organ podatkowy miał podstawy do sprawdzenia w trybie udzielenia pomocy administracyjnej na podstawie art. 8 rozporządzenia Rady (UE) nr 389/2012 z dnia 2 maja 2012 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych oraz uchylenia rozporządzenia (WE) nr 2073/2004 (Dz. Urz. L z 2012 r. nr 121 str. 1), czy, kiedy towar dotarł do odbiorcy, został u niego wykazany w ewidencjach i czy rzeczywiście był zwolniony z akcyzy w państwie odbioru. Między innymi dla takich czynności przewidziano wspomniany wyżej 90 - dniowy termin zwrotu akcyzy. Procedura w sprawie zwrotu akcyzy oparta na sformalizowanym wniosku nie wymaga od organów podatkowych prowadzenia rozbudowanego postępowania dowodowego, a jedynie obliguje je do sprawdzenia prawidłowości dokumentów i ich weryfikacji, do przeprowadzenia ewentualnych czynności sprawdzających. Rzeczywiste dokonanie czynności sprawdzających dopiero w postepowaniu odwoławczym, tak jak to miało miejsce w sprawie zwroty akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonanej przez skarżącą 4 lutego 2011 r. nie uzasadnia, ani nie powoduje wydłużenia 90 – dniowego terminu zwrotu. W ocenie Sądu zwrot powinien był być dokonany w terminie 90 dni liczonym od 16 maja 2012 r., tj. od dnia, w którym strona skompletowała wniosek o wymagane wyżej wskazanymi przepisami dokumenty. W myśl art. 82 ust. 6a ustawy o podatku akcyzowym w przypadku niedokonania przez właściwego naczelnika urzędu celnego zwrotu akcyzy, o którym mowa w ust. 1, 2 i 2e, w terminach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 7, zwrot ten traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Ta regulacja została wprowadzona z dniem 1 stycznia 2013 r. ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce. Jednak na podstawie art. 26 ostatnio powołanej ustawy przepis art. 82 ust. 6a ustawy o podatku akcyzowym ma zastosowanie także do zwrotu akcyzy, który nie została zwrócona do końca 2012 r. Zatem ma zastosowanie w niniejszej sprawie. To zaś oznacza, że na podstawie tych przepisów skarżącej przysługuje oprocentowanie zwróconej akcyzy za okres od upływu 90 – dniowego terminu liczonego od 16 maja 2012 r. do dnia faktycznego zwrotu. Dalej podkreślić należy, odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, że w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p. zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p.. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. – których istotne naruszenie zarzuca skarżąca w skardze. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Wobec powyższego za częściowo zasadny należy uznać zarzut błędnej oceny ustalonego w sprawie i w istocie niespornego stanu faktycznego i uznanie, ze dopiero na etapie postępowania odwoławczego zostały spełnione przesłanki warunkujące zwrot akcyzy. Odnosząc się do ostatniego zarzutu skargi, tj. naruszenia art. 78a O.p. wskazać należy, że z tym przepisem, jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Skoro więc w cytowanym przepisie jest mowa o kwocie dokonanego zwrotu podatku niepokrywającej kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, to proporcję, o której mowa w dalszej części tego unormowania, należy ustalać mając na względzie sumę kwot nadpłaty i odsetek. Zatem proporcję tę należy ustalać w ten sposób, że sprawdzenia wymaga jaki udział ma kwota nadpłaty oraz kwota odsetek w całości należnego zwrotu w dniu dokonania zwrotu częściowego. Następnie należy odnieść tak ustaloną proporcję do kwoty dokonywanego częściowego zwrotu (zob. też S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2010, s. 454). Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1225/12 stwierdził, że "mając na uwadze określony w art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nakaz uznawania zwrotu dokonywanego po terminie za nadpłatę, należy uznać, że konsekwencją obowiązywania tego przepisu jest obowiązek stosowania do przedmiotowego zwrotu art. 78a O.p. Artykuł 78a O.p. pełni w stosunku do organów podatkowych funkcję dyscyplinującą. Organ podatkowy, będący wierzycielem nie może bowiem zwolnić się z długu wypłacając jedynie należność główną, zapobiegając w ten sposób dalszemu wzrostowi kwot z tytułu oprocentowania. Regulacja ta zmusza niejako organ do jak najszybszego zwrotu całej kwoty wraz z oprocentowaniem. Z drugiej strony, w stosunku do podatnika przepis ten pełni funkcje ochronne. Podmiot ten ma bowiem gwarancje, że dopóki nie zostanie zapłacona cała należność główna wraz z oprocentowaniem owe odsetki będą naliczane. Innymi słowy, gdyby nie regulacja zawarta w tej normie prawnej organ podatkowy mógłby poprzestawać na zapłacie należności głównej, zwlekając w nieskończoność z zapłatą odsetek". Zgodnie z powołanym w zacytowanym orzeczeniu art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Regulacja art. 82ust. 6a ustawy o podatku akcyzowym w zakresie traktowania zwrotu akcyzy jako nadpłatę jest tożsama z przytoczonym przepisem ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, skoro kwotę akcyzy zwracaną po terminie traktuje się jak nadpłatę podlegającą oprocentowaniu, to także kwestię zaliczania zwrotu na poczet należności głównej i odsetek należy powiązać z oprocentowaniem samego zwrotu. Wobec powyższego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (teks jednolity Dz. U z 2012 r. poz. 279 ze zm.) uchylono zaskarżoną decyzję o kosztach orzekając na podstawie art. 200 ostatnio powołanej ustawy.