III SA/Gl 66/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2018 r. sprawy ze skargi Miasta Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 28 sierpnia 2017 r. Miasto Z. (dalej zwana: Stroną lub Skarżącą) złożyło do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wliczenia do proporcji obrotu z tytułu aportu nieruchomości. We wniosku Strona przedstawiła następujący stan faktyczny; Miasto Z. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2011 r., natomiast od 1 lipca 1995 r. do 31 grudnia 2010 r. zarejestrowany dla potrzeb podatku był Urząd Miejski w Z.. Miasto Z. i Urząd Miejski w Z. są w zakresie podmiotowości prawno-podatkowej tym samym podmiotem. Strona jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie realizowanych umów cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ( m.in. w zakresie opłat z tytułu wieczystego użytkowania gruntów gminy Skarbu Państwa, ustanowionego po 30 kwietnia 2004 r., usług dzierżawy i najmu, sprzedaży nieruchomości gminy i Skarbu Państwa, nie korzystającym ze zwolnienia podmiotowego (z uwagi na wartość sprzedaży). Od 1 stycznia 2017 r. Miasto Z. podjęło wspólne rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług wraz z 110 gminnymi jednostkami budżetowymi, zgodnie z art. 3 ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454 ze zm.). Miasto wniosło 8 grudnia 2016 r. do A Sp. z o.o. (ze 100% udziałem Miasta) w formie aportu nieruchomości zabudowane budynkami i infrastrukturą techniczną służącą użytkownikowi do prowadzenia działań jako podmiotu leczniczego wykonującego świadczenia zdrowotne służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia, oraz przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Właścicielem nieruchomości zabudowanych, które były przedmiotem aportu, było Miasto, a w skład zabudowy wchodziły: - budynki szpitalne, budynki pomocnicze, gospodarcze i techniczne, - sieci (elektroenergetyczne, wodne, c.o., c.w., gazowe, kanalizacja sanitarna i deszczowa), - rozdzielnia, stacja transformatorowa, maszt radiolinii, oświetlenie terenu, odrodzenie, drogi i place, chodniki i parking samochodowy. Te środki trwałe stanowiły mienie komunalne w rozumieniu art. 43 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.). Z kolei A Sp. z o.o. powstał 1 marca 2009 r. jako następca Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej – Szpitala Rejonowego. W roku 2009 nastąpiło również nieopłatne przejęcie po zlikwidowanym Szpitalu Rejonowym na stan środków trwałych Miasta tych obiektów, których budowę datuje się na lata sprzed roku 1990. Na rzecz A Sp. z o.o., w zakresie tych nieruchomości zabudowanych, były ustanowione następujące prawa: - nieodpłatne prawo użytkowania na okres od 1 listopada 2009 r. do 31 października 2012 r. na podstawie umowy ustanowienia użytkowania – akt notarialny [...] z 25 sierpnia 2009 r.; - nieodpłatne użyczenie na okres od 1 listopada 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. na podstawie umowy użyczenia nr [...] z 24 października 2012 r.; - odpłatne prawo użytkowania na okres od 1 stycznia 2013 r. do dnia zawarcia aktu notarialnego (z datą przejścia majątku na własność Szpitala prawo użytkowania wygasło) n podstawie umowy ustanowienia użytkowania – akt notarialny [...] z 27 grudnia 2012 r., wynagrodzenie z tytułu umowy użytkowania było obciążone 23% podatkiem od towarów i usług. Wniesienie aportem własności nieruchomości do A zostało udokumentowane Umową przeniesienia prawa własności nieruchomości – [...] z 8 grudnia 2016 r., a zmiana tej umowy w zakresie wartości aportu – aktem notarialnym [...] r. Wniesienie aportu zostało udokumentowane fakturą VAT nr [...] z 8 grudnia 2016 r. skorygowaną fakturą korygującą VAT nr [...]z 31 marca 2017 r. W związku z tym, że podatnik dla części dokonywanych zakupów służących działalności mieszanej (np. wydatków bieżących związanych z utrzymaniem budynków administracyjnych Urzędu Miejskiego, zakupu materiałów biurowych i eksploatacyjnych, a także wydatków inwestycyjnych dotyczących modernizacji budynków Urzędu czy zakupu sprzętu informatycznego spełniającego definicje środka trwałego) nie ma możliwości jednoznacznego ich przypisania do działalności Miasta opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, odliczenie tego podatku zawartego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług następuje z uwzględnieniem proporcji, wyliczanej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – dalej zwana u.p.t.u.) w przypadku zakupów związanych z działalnością opodatkowaną tym podatkiem i zwolnioną od podatku oraz w przypadku zakupów dodatkowo związanych z działalnością niepodlegającą podatkowi od towarów i usług z uwzględnieniem preproporcji wyliczanej zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Miasto Z. do wyliczenia proporcji, o których mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. służących przygotowaniu korekty rocznej odliczeń podatku naliczonego w zakupach bieżących i majątkowych za rok 2016, a także stanowiących wstępną proporcję dla odliczeń podatku naliczonego z zakupów w roku 2017, przyjęła wszystkie obroty z działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w roku 2016, łącznie z wartością pierwotną przekazanego aportu do A z 8 grudnia 2016 r. i w ten sposób wyliczona proporcja w wysokości 25% stanowiła podstawę do przygotowania korekty podatku naliczonego (dla zakupów towarów i usług związanych dodatkowo z działalnością inną niż gospodarcza, gdy jednoznaczne przypisanie zakupów do działalności gospodarczej nie było możliwe, wzięto również pod uwagę proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wyliczoną na podstawie danych z roku 2015 w wysokości 6%, co ostatecznie dało wartość w przypadku zakupów służących działalności mieszanej w wysokości 9%) oraz jest stosowna do rozliczenia zakupów służących mieszanej działalności, dokonywanych w roku 2017. Zwrócono jednak uwagę, że przy wyliczeniu proporcji nie wzięto pod uwagę zapisu art. 90 ust. 5 u.p.t.a. zgodnie z którym "do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności". Według Strony do wyliczenia proporcji nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów, które: - są zaliczane przez podatnika do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika, - używane są przez podatnika na potrzeby jego działalności. W przypadku Miasta Z., przekazane nieruchomości, w tym grunty, budynki i infrastruktura techniczka były ujęte do momentu przekazania majątku do Spółki w ewidencji środków trwałych Urzędu Miejskiego, który posiada mienie całego Miasta, nieprzekazane innym miejskim jednostkom do użytkowania i stanowiły mienie komunalne w rozumieniu art. 43 ustawy o samorządzie gminnym. W zakresie warunku dotyczącego używania zbywanego majątku trwałego przez podatnika na potrzeby jego działalności, obiekty szpitalne były wykorzystywane przez Miasto w działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (np. poprzez odpłatne prawo użytkowania obciążone 23% podatkiem od towarów i usług do momentu przeniesienia prawa własności na Szpital), natomiast samo wniesienie aportu nastąpiło jako czynność podlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.a. Dla rozstrzygnięcia, zdaniem Strony, decydujące jest, czy obrót z tej transakcji podlega wyłączeniu z wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.a., ma określenie, czy zbycie przedmiotowych nieruchomości stanowi przedmiot zwykłej (zasadniczej) działalności gospodarczej podatnika (a zbywanie nieruchomości stanowią towar handlowy), czy są wykorzystywane jako dobra inwestycyjne. Miasto prowadzi działalność polegającą na obrocie nieruchomościami, wg. zasad określonych w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Jako "towar handlowy" można uznać dostawy lokali mieszkalnych i użytkowych, czy dostawę gruntów, które to obiekty są sprzedawane np. poprzez ogłaszane przetargi lub nawet, gdy są zbywane w trybie bezprzetargowym na rzecz obecnych użytkowników (najemców), natomiast majątek będący przedmiotem aportu do gminnych spółek handlowych ma charakter dobra inwestycyjnego, z uwagi na fakt, że celem tej formy przekazania majątku jest podtrzymanie funkcjonowania gminnej Spółki, tak aby mogła kontynuować swoja działalność a nawet rozwijać swoje działanie, natomiast nie służy dalszemu obrotowi, zbyciu. Ponadto, w zamian za przekazanie majątku, Miasto zwiększa udziały we własnej Spółce. Stanowisko to zostało potwierdzone wyrokiem WSA w Szczecinie z 3 grudnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Sz 123/15, które Strona przytoczyła. Z konkluzji tego orzeczenia wynika, że "sytuacja gminy nie różni się od sytuacji innych przedsiębiorców, co oznacza, że do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gminy są przeznaczone do sprzedaży. Chodzi tu o taki rodzaj sprzedaży środków trwałych podatnika (gminy), który stanowi regularny o oczywisty element określony jako działalność". W przypadku aportu nieruchomości do A nie chodzi o zwykłą działalność Miasta i sprzedaż majątku, ale o możliwość dalszego kontynuowania i rozwoju działalności miejskiej Spółki niepodlegającej bynajmniej na zbyciu przez tę Spółkę majątku otrzymanego z Miasta. Strona zwróciła również uwagę, że rozstrzygając niniejszą sprawę powinno się wziąć pod uwagę art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L. 2006.347.1), który w odniesieniu do wyliczenia proporcji podlegającej odliczeniu, brzmi następująco: " W drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot: a) wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa; (...), co jednoznacznie potwierdza, że do wyliczenia proporcji przez Miasto nie powinien być uwzględniony obrót związany z przeniesieniem prawa własności nieruchomości zabudowanych na rzecz A w drodze aportu, jako, że transakcja ta nie wiąże się ze zwykłym prowadzeniem działalności przez Miasto, przedmiot aportu nie stanowi towaru handlowego, ale wiąże się z dostawą dóbr inwestycyjnych, które mają na celu kontynuację i rozwój działalności przez gminę Spółkę. Na tle tego stanu faktycznego Miasto Z. zadało następujące pytanie: "Czy zgodnie z art. 90 ust. 5 u.p.t.u., do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3, dla Miasta Z. za rok 2016 nie wlicza się obrotu dotyczącego wniesienia aportu do A Sp. z o.o. (ze 100% udziałem Miasta) w postaci nieruchomości zabudowanych budynkami i infrastrukturą techniczną służącą użytkownikowi do prowadzenia działań jako podmiotu leczniczego? Prezentując własne stanowisko Miasto Z., stwierdziło, że na podstawie art. 90 ust. 5 u.p.t.a., obrót dotyczący wniesienia do szpitala w formie aportu nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkami i infrastrukturą techniczną, nie powinien być wliczany do proporcji z uwagi na fakt, że niniejszy majątek był zaliczany, na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podatnika, a także był używany na potrzeby działalności podatnika – jako mienie komunalne - wykorzystywane jako dobro inwestycyjne i jako takie przekazywane w zamian za udziały do Spółki. Celem wniesienia aportu było utrzymanie działalności A oraz jego rozwój, natomiast przekazywany majątek nie był nigdy traktowany jako przedmiot podstawowej działalności Miasta ( na co wskazywałoby potraktowanie nieruchomości jako towaru handlowego, oferowanego do sprzedaży innym podmiotom gospodarczym, bądź przekazywanego do szpitala, celem odsprzedaży). 31 października 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Miasta Z. indywidualną interpretację znak: [...] uznając stanowisko Strony jako nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego stanowiska stwierdził, że, działalność prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego – gminę, działającą w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, ma szczególny charakter w porównaniu do pozostałych podatników, w tym podmiotów biznesowych rozliczających się w oparciu o tzw. współczynnik. Zauważyć należy, że czynności, które stanowią istotną część transakcji realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego (działalność gospodarczą) to zbycie mienia komunalnego, w tym aporty środków trwałych do spółek, które są właściwe tylko dla gminy. Zatem przedmiotowe aporty środków trwałych do spółek nie mogą zostać uznane za pomocnicze, lecz stanowiąc jeden z głównych rodzajów działalności Gminy. Dlatego należy uznać, że aport nieruchomości, o której mowa w opisie sprawy, dokonywany przez Stronę ma charakter nieprzypadkowy. Stanowi więc składową podstawowej działalności Miasta, wobec czego należy stwierdzić, ze transakcje których przedmiotem będzie wniesienie aportem nieruchomości stanowią jeden z elementów działalności realizowanej przez Miasto jako podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem organu z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że do momentu wniesienia posiadanej przez Gminę nieruchomości w formie aportu do spółki, cała nieruchomość na podstawie umowy ustanowienia użytkowania, która była opodatkowana 23% VAT była użytkowana przez Szpital. Należy więc wskazać, że "użytkownikiem" w rozumieniu art. 90 ust. 5 u.p.t.u. jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży (aportu) korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa, a nie tylko pobiera z tego towaru pożytki cywilne i inne dochody. Nie jest zatem wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru. Środek trwały oddany w najem, dzierżawę lub użytkowanie nie spełnia tego warunku. Zatem obrót z tytułu zbycia (aportu) tej nieruchomości nie może pomniejszyć wartości obrotu ustalonego w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. zgodnie z ust. 5 i ust. 6 tego artykułu, gdyż nieruchomość ta nie była używana przez Miasto na potrzeby jej działalności. Z powyższego wynika, że obrót uzyskany z tytułu aportu składników stanowiących środki trwałe Miasta nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Miasto dla jej potrzeb przedsiębiorstwa, jak wskazuje art. 90 ust. 5 u.p.t.u. "używanych na potrzeby działalności podatnika". Sformułowanie środków trwałych używanych na potrzeby działalności należy bowiem rozumieć jako niebędących przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Skoro przedmiotowy aport zaliczyć należy do czynności stanowiących zwykłą działalność gospodarczą podatnika (nie stanowi działalności ubocznej) to nie można go również objąć wyłączeniem, o którym mowa w art. 90 ust. 6 ustawy, gdyż transakcje te nie stanowią transakcji pomocniczych. Transakcje w kontekście działalności Miasta są regularne i nieprzypadkowe. Ponadto jest to działalność konieczna dla podstawowej działalności Miasta polegającej na realizacji zadań własnych i zleconych. Podsumowując cały wywód organ stwierdził, że do wyliczenia proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. dla Miasta za rok 2016 wlicza się obrót dotyczący wniesienia aportu do Spółki z o.o. A (ze 100% udziałem Miasta) w postaci nieruchomości zabudowanych budynkami i infrastrukturą techniczną służącą użytkownikowi do prowadzenia działań jako podmiotu leczniczego. W skardze z dnia 30 listopada 2017 r. Strona zarzuciła interpretacji indywidualnej z [...]r.: - naruszenie art. 90 ust. 5 w zw. z art. 90 ust 3 i 6 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że dla Miasta Z. za rok 2016 wlicza się do proporcji wyliczanej zgodnie z ustawą obrót dotyczący wniesienia aportu do Spółki A z o.o. w postaci nieruchomości zabudowanych budynkami i infrastrukturą techniczną służącą użytkownikowi do prowadzenia działań podmiotu leczniczego; - naruszenie art. 90 ust. 5 w zw. z ust. 3 i 6 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przekazanie aportu do Spółki A w postaci nieruchomości zabudowanych budynkami i infrastrukturą techniczną do Szpitala ma dla Miasta charakter zwykłej działalności gospodarczej i nie stanowi transakcji pomocniczej; - naruszenie art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 ze zm.) w zw. a art. 90 ust. 5 u.p.t.u. poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny i nieuznanie, ze mienie będące przedmiotem aportu do Spółki A Sp. z o.o. w postaci nieruchomości zabudowanych budynkami i infrastrukturą techniczną stanowi dobro inwestycyjne w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy, a co za tym idzie korzysta z wyłączenia ustanowionego w art. 90 ust. 5 u.p.t.u. Na potwierdzenie swojego stanowiska Strona powołała również orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 3 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 123/15, interpretację indywidualną z [...]r., sygn. [...]oraz wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 11 lipca 1996 r., sygn. C-306/94 oraz z 29 kwietnia 2004 r., sygn. C-77/01. W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi odwołała się do faktów i okoliczności podniesionych wcześniej we wniosku o wydanie interpretacji. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując w niej podstaw do zmiany swego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm.) stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm. dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a). Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest prawidłowe w zakresie uznania, że zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy, do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, dla wnioskodawcy za 2016 rok wlicza się obrót dotyczący wniesienia aportu do Spółki A ze 100 % udziałem Miasta, w postaci nieruchomości zabudowanych budynkami i infrastrukturą techniczną służąca użytkownikowi do prowadzenia działań jako podmiotu leczniczego. Stosownie do treści art. 90 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust. 1). Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (ust. 2). Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3). Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości, pomocniczych transakcji finansowych i usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim czynności te mają charakter pomocniczy. Powyższa regulacja (w zakresie ust. 6) jest implementacją art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112, gdyż prawodawca wspólnotowy uznał, że w określonych okolicznościach pewne usługi przedmiotowo zwolnione nie powinny rzutować na zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia. Wynika to niewątpliwie z charakteru tych usług oraz założenia, że są to świadczenia mające marginalne znaczenie pod względem angażowania środków, z tytułu których podatnikowi przysługuje pełne lub częściowe prawo do odliczenia. Świadczenia te występują obok zasadniczego przedmiotu działalności podatnika, w związku z którym podatnik odlicza podatek z faktur kosztowych. Są to zwykle świadczenia, które nie rzutują wcale lub rzutują w zakresie ograniczonym na nakłady, generujące kwoty podatku naliczonego. Termin "sporadyczne", jak i obecnie obowiązujący termin "pomocnicze", wskazuje na odniesienie, które w korelacji poszczególnych świadczeń zwolnionych do całkowitej, zasadniczej sfery działalności przedsiębiorcy oznacza pewną uboczność, akcesoryjność, marginalność, subsydiarność. Powyższa kwestia stanowiła przedmiot rozważań TSUE, który w swych orzeczeniach, wydawanych na gruncie przepisów VI Dyrektywy, wskazał na szereg czynników, które należy uwzględniać w procesie ustalania warunków wyłączania obrotu z tytułu świadczeń zwolnionych z mianownika proporcjonalnego prawa do odliczenia (por. orzeczenia z 11.07.1996 r. w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise oraz z 29.04.2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro). Niezwykle istotną, okolicznością świadczącą o pomocniczym (sporadycznym) charakterze tych usług jest niska częstotliwość (wartość) świadczonych usług. Skarżąca przedstawiła we wniosku i uzupełnieniu wniosku okoliczności faktyczne, które jej zdaniem przesądzają o spełnieniu tych kryteriów. W swych rozważaniach Organ podważył stanowisko Wnioskodawcy i stwierdził, że zbycie mienia komunalnego, w tym w formie aportu środków trwałych do spółek gminnych, stanowi składową podstawowej działalności Miasta jako podatnika podatku od towarów i usług. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że czynności wniesienia aportu nie mogą być uznane za pomocnicze, a stanowią jeden z głównych rodzajów działalności Gminy. Nie mają one dla Wnioskodawcy charakteru ubocznego, akcesoryjnego, marginalnego, subsydiarnego. W przedstawionym stanie faktycznym skarżąca wskazała, że opisana czynność ma charakter okazjonalny, jest wykonywana na marginesie działalności gospodarczej Wnioskodawcy, nie ma związku z zasadniczą działalnością gospodarczą prowadzoną przez Gminę. W wydanej interpretacji organ zasadnie wskazał, że wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa cywilnego lub handlowego spełnia definicję dostawy towarów zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Wynikiem tej czynności jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel. W tym miejscu należało podkreślić, że w przypadku gminy niektóre transakcje dotyczące dostawy nieruchomości mogą w ogóle być wyłączone z zakresu opodatkowania VAT, jeśli gmina nie działa w charakterze podatnika VAT, gdyż nabyła nieruchomość np. w drodze darowizny, spadkobrania lub z mocy prawa w wyniku komunalizacji. Stanowisko takie potwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław, a także w konsekwencji NSA w wyroku z 5 grudnia 2014 r. (sygn. akt I FSK 1547/14). Kwestie te były również przedmiotem rozważań NSA w wyroku z 12 grudnia 2014r. sygn. akt I FSK 1879/13, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny po raz kolejny konsekwentnie wskazał na możliwość rozłącznego traktowania czynności wnioskodawcy jako podatnika podatku od towarów i usług oraz jako organu władzy publicznej w zbliżonych sferach działalności. Stosownie natomiast do art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących: - pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych; - usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. Art. 90 ust. 5 ustawy nie budzi wątpliwości, że podstawowym kryterium wyłączającym obrót uzyskany z dostawy dóbr inwestycyjnych z mianownika współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, jest użycie tych dóbr inwestycyjnych przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej. Kryterium to, obok konieczności zaliczenia towarów do środków trwałych podatnika oraz ubocznego charakteru dostawy tych dóbr w ramach podejmowanej przez niego działalności, ma kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania obrotu do zakresu stosowania wspomnianych norm podatkowych i systemu VAT. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie przewidział w tym wypadku żadnego innego kryterium, które mogłoby stanowić o zastosowaniu wspomnianego odstępstwa przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu. Zwrot zawarty w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT "używanych na potrzeby działalności podatnika" dotyczący środków trwałych należy rozumieć jako mienie niebędące przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, np. takie które jest wykorzystywane wyłącznie i w całości przez organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z tytułu wykonywania których Gmina nie jest uznawana za podatnika podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy. Należy wskazać, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia charakter "pomocniczy". W takim przypadku stosując wykładnię językową za internetowym słownikiem synonimów (http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa "pomocniczy" są pojęcia: "pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, uzupełniający, wspomagający". Pojęcie "incydentalności" odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika. Dokonując wykładni terminu "pomocniczy" należy odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94). W wyroku tym TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej. Zaś w angielskiej wersji dyrektywy w zakresie VAT posłużono się określeniem "incidental transactions", co można tłumaczyć jako "transakcje incydentalne/uboczne" ( wyrok WSA we Wrocławiu z 22.11.2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1410/11). Wobec powyższego podkreślić należało, że transakcje "pomocnicze" nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Dla oceny, czy czynności mają charakter pomocniczy (uboczny, sporadyczny) musi istnieć punkt odniesienia, tj. działalność podstawowa, główna. Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Zgodnie z art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, ze zm.), Gmina może posiadać mienie komunalne, które należy rozumieć m.in. jako własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw. Art. 45 powołanej ustawy, upoważnia Gminę do samodzielnego decydowania o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych przy zachowaniu rygorów zawartych w odrębnych przepisach. Ponadto decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych Gminy są uwzględniane w budżecie jednostki zgodnie z art. 212 ust. 1 w związku z art. 211 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013, poz. 885). Co do wskazówek TSUE, że w kategorii transakcji incydentalnych/pomocniczych nie mieszczą się transakcje stanowiące bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika podkreślić trzeba, że czynność wniesienia aportu spełnia przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, gdy jej przedmiotem są towary w rozumieniu ustawy. Natomiast gdy czynność aportu prowadzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz otrzymującego aport, mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług. Obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z ust. 5 i ust. 6 tego artykułu pomniejsza się o wartość: - obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności, - pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości, - pomocniczych transakcji finansowych, - usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. Podkreślenia również wymaga fakt, że działalność prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego, działającą w charakterze podatnika VAT, ma szczególny charakter w porównaniu do pozostałych podatników, w tym podmiotów biznesowych rozliczających się w oparciu o tzw. współczynnik. Czynności, które stanowią istotną część transakcji realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego (działalność gospodarczą) to zbycie mienia komunalnego, w tym aporty środków trwałych do spółek komunalnych, które są właściwe tylko dla gminy. Aport środków trwałych do spółek komunalnych nie może zostać uznany za pomocniczy, lecz stanowi jeden z głównych rodzajów działalności Gminy. Omawiane czynności dokonane w formie aportu, a dokonywane przez Wnioskodawcę, mają charakter nieprzypadkowy. Stanowią składową podstawowej działalności Gminy, wobec czego należy stwierdzić, że transakcje których przedmiotem będzie wniesienie poszczególnych elementów infrastruktury wymienionych we wniosku, stanowi jeden z elementów działalności realizowanej przez Gminę jako podatnika podatku od towarów i usług. Z powyższego wynika, że obrót uzyskany z tytułu aportu składników stanowiących środki trwałe Gminy nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Gminę dla jej potrzeb przedsiębiorstwa, jak wskazuje art. 90 ust. 5 ustawy o VAT – "używanych na potrzeby działalności podatnika". Sformułowanie dotyczące środków trwałych używanych na potrzeby działalności należy bowiem rozumieć jako niebędących przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Skoro aport zaliczyć należy do czynności stanowiących zwykłą działalność gospodarczą podatnika (nie stanowi działalności pobocznej), zatem nie można go również objąć wyłączeniem, o którym mowa w art. 90 ust. 6 ustawy, gdyż transakcja ta nie stanowi transakcji pomocniczych. Jest to działalność konieczna dla podstawowej działalności Gminy polegającej na realizacji zadań własnych i zleconych. W konsekwencji, Gmina przy kalkulacji współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, powinna uwzględnić obrót z tytułu aportu do A spółki z o.o. Biorąc powyższe pod uwagę Sad na mocy ar. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.