III SA/Gl 668/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.) Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 września 2018 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu zażalenia ,,A’’ spółka z o.o. w S. (dalej zwana: spółka, strona, skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. w kwocie 1.025.554 zł do dnia 30 czerwca 2018 r. Postanowienia zapadły w następującym stanie sprawy: W dniu 5 stycznia 2017 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego w B. deklaracja VAT-7 za grudzień 2016 r., w której spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 1.025.554 zł. W deklaracji tej spółka wykazała m.in. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na kwotę 6.062.518 zł (stawka VAT 0%) oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na kwotę 4.256.058 zł. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., działając na podstawie art. 216 § 1 w zw. z art. 292 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej zwana: O.p.), a także art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. - zwanej dalej ustawą o PTU), przed upływem terminu zwrotu, przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. do dnia 30 grudnia 2017 r., a kolejnym postanowieniem z [...] r. termin ten przedłużył do 30 czerwca 2018 r. W uzasadnieniu tego ostatniego rozstrzygnięcia wskazał, że w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług [...] r. wszczął w spółce kontrolę podatkową, która nie została jeszcze zakończona. Dodał także, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. prowadzi postępowania kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenie zasadności dokonania zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2016 r., które również nie zostały dotąd zakończone. W toku w/w kontroli prowadzące je organy wystąpiły z wnioskami SCAC do administracji podatkowych właściwych dla kontrahentów spółki celem weryfikacji nabyć i dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonanych przez stronę. Otrzymane dotychczas odpowiedzi wskazywały na nieprawidłowości w zakresie rozliczeń transakcji, a mianowicie w transakcjach brali udział tzw. znikający podatnicy lub podmioty nieosiągalne pod adresem siedziby, z którymi brak kontaktu oraz brak dostępu do dokumentacji (na tym etapie organy nie otrzymały jeszcze wszystkich odpowiedzi objętych SCAC). Dokonane ustalenia wskazywały na konieczność kontynuowania czynności zmierzających do potwierdzenia rzetelności transakcji dokonanych z innymi podmiotami gospodarczymi. Z ustaleń postępowania kontrolnego prowadzonego za przedmiotowy okres wynikało także, że udziałowcem spółki jest osoba niepełnoletnia, a osoby zatrudnione w spółce i kontrahenci są ze sobą powiązani personalnie i kapitałowo. W zażaleniu, wnosząc o uchylenie w/w postanowienia w całości i umorzenie postępowania w sprawie, strona zarzuciła naruszenie: - art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 87 ust. 2 ustawy o PTU poprzez przedłużenie terminu zwrotu podatku pomimo braku ku temu przesłanek, - art. 120 i art 121 § 1 O.p. poprzez działanie w sposób podważający zaufanie do organów państwa i mający na celu wyłącznie wykazanie z góry obranej tezy. W uzasadnieniu, powołując przepisy art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o PTU strona podkreśliła, że spełniła wszystkie warunki do zastosowania stawki 0% z tytułu WDT, natomiast argumentacja organu nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. W ocenie spółki w sprawie nie istniały i nie istnieją obiektywne przesłanki uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku, gdyż za takie nie można uznać faktu prowadzenia kontroli ani tego, że udziałowcem spółki jest osoba niepełnoletnia. Ponadto organ podatkowy nie wskazał na jakie odpowiedzi od zagranicznych administracji oczekuje. Co więcej, odpowiedzi na wnioski SCAC dotyczą nie kontrahentów spółki, lecz kontrahentów jej kontrahentów. To nie powinno jednak wpływać na ocenę rzetelności spółki, szczególnie że już otrzymane odpowiedzi zagranicznych administracji podatkowych potwierdzają rzetelność transakcji. Rzetelność transakcji potwierdza również dokumentacja towarzysząca transportowi towarów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zaskarżonym postanowieniem nie uznał zasadności podnoszonych zarzutów i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że w spółce prowadzone są nadal kontrole podatkowe, w tym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2016 r. w zakresie podatku od towarów i usług - zasadności wykazanego zwrotu, badania nadwyżki podatku naliczonego z miesięcy poprzednich. Ponadto organy podatkowe wystąpiły z wnioskami SCAC do administracji podatkowych właściwych dla kontrahentów spółki o zweryfikowanie nabyć i dostaw wewnątrzwspólnotowych i dotąd nie otrzymano wszystkich odpowiedzi. Z kolei z otrzymanych już odpowiedzi wynika, że w transakcjach biorą udział tzw. znikający podatnicy lub podmioty nieosiągalne pod adresem siedziby - brak kontaktu, brak dostępu do dokumentacji. Co więcej, udziałowcem spółki jest osoba niepełnoletnia, a osoby w niej zatrudnione oraz kontrahenci są ze sobą powiązani personalnie i kapitałowo. Wszystko to mogło mieć wpływ na rzetelność transakcji. Dalej organ II instancji podniósł, że zarówno w badanym okresie jak i w okresach wcześniejszych spółka dokonywała transakcji wewnątrzwspólnotowych na znaczne kwoty z kontrahentami z różnych krajów. Zasadność zwrotu podatku uzależniona jest nie tylko od dokumentacji podatnika, ale wymaga zweryfikowania transakcji u kontrahentów, co jest uzasadnionym powodem przedłużenia terminu zwrotu żądanej kwoty różnicy podatku. Organ zaakcentował, że na dzień wydania postanowienia organ pierwszej instancji nie był w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego dotyczącego potwierdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych pomiędzy spółką a jej kontrahentami. Podjęte w toku kontroli czynności zmierzające do zweryfikowania zasadności zwrotu nie dały jeszcze rezultatu, a zatem zaistniały przesłanki do przyjęcia, że zasadność wykazanego przez spółkę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres wymaga dodatkowego zweryfikowania – stosownie do art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o PTU. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 120 i art 121 § 1 O.p. organ stwierdził, że podjęcie rozstrzygnięcia odbiegającego od oczekiwań strony nie może być utożsamiane z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podkreślił, że organ pierwszej instancji wskazał przesłanki uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku zaznaczając, że zaistniałe wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku obligują organ do ich wyjaśnienia. Realizowana przez organ procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest w pełni dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych, które mogą ucierpieć w skutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o PTU poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy postanowienie to zostało wydane mimo braku jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie takiego przedłużenia, a tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ powinien korzystać z tego uprawnienia; - art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 217 § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, mimo że uzasadnienie faktyczne i prawne tego postanowienia nie wskazuje na istnienie jakichkolwiek istotnych wątpliwości mogących stanowić podstawę do jego wydania i zarazem do dalszej weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu, co jednocześnie oznacza, że zostało ono wydane na zasadzie dowolności. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie istniały i nie istnieją obiektywne przesłanki uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu podatku. Ponadto organ drugiej instancji nie odniósł się do tego, że zapytania SCAC dotyczą nie kontrahentów spółki, lecz kontrahentów jej kontrahentów, co nie powinno mieć wpływu na przedłużenie terminu zwrotu podatku spółce, szczególnie że dotychczasowe odpowiedzi zagranicznych administracji podatkowych potwierdzają rzetelność transakcji. Potwierdzają ją również dokumenty towarzyszące transportowi towarów, zeznania pracowników spółki oraz kierowców firm transportowych, którym zlecono transport towarów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o PTU w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl art. 87 ust. 2 ustawy o PTU zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z kolei art. 87 ust. 2a ustawy o PTU stanowi, że w przypadku wydłużenia terminu na podstawie ust. 2 zdanie drugie, urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje zwrotu różnicy podatku w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie pierwsze, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. (...) Nadto na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są ustawowo określone warunki (ust. 6). Podkreślić trzeba, że przepisy ustawy o PTU w w/w zakresie znajdują oparcie w uregulowaniach dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1 – dalej zwana dyrektywą 112). Zgodnie z art. 273 dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast zgodnie z art. 183 dyrektywy 112 - w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mają zatem pewną swobodę w określaniu wymogów zwrotu nadwyżki VAT, w tym przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest dopuszczalna jednak tylko w uzasadnionych przypadkach. Bez wątpienia nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzaniu podatku z budżetu (por. pkt 32 wyroku TS z 25.10.2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja WE przeciwko Republice Włoskiej, Zb. Orz. 2001, s. 1-2001). W rozpatrywanej sprawie skarżąca nie złożyła wniosku o zwrot różnicy podatku na warunkach i w terminie wynikającym z art. 87 ust. 2a oraz ust. 4a-f ustawy o PTU, tj. po złożeniu zabezpieczenia majątkowego w przewidzianych formach. Jak wskazano wyżej, z treści art. 87 ust. 2 ustawy o PTU wynika, że organ podatkowy może weryfikować zasadność zwrotu różnicy podatku w różnych formach. W związku z tym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może zostać wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, w toku postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego bądź kontroli podatkowej. Jeśli tego rodzaju postępowanie zostanie wdrożone, wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku jest przedłużany do czasu zakończenia uruchomionej procedury. W przedmiotowej sprawie zasadność zwrotu różnicy podatku była weryfikowana w ramach kontroli podatkowej, czego strona skarżąca nie neguje. Nie jest też sporne, że kontrola podatkowa nie została zakończona do dnia wydania zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Pierwotne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało wydane po wszczęciu kontroli podatkowej, a przed upływem terminu zwrotu różnicy podatku. W tym zakresie działania organu podatkowego uznać należy za prawidłowe. Wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o PTU prowadzi do wniosku, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki: termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego bądź w toku postępowania kontrolnego, zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Nie budzi przy tym wątpliwości pogląd, że do przedłużenia terminu zwrotu podatku wystarczy powzięcie przez organ wątpliwości co do zasadności zwrotu (np. wyrok NSA z dnia 11.04.2014 r., sygn. akt I FSK 610/13, publ. LEX nr 1484704 czy I FSK 676/13 z 28.03.2014 r.). Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie wszystkie w/w warunki zostały spełnione. Wystąpiły bowiem uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu różnicy podatku za badany okres, a w celu ich wyjaśnienia organ wszczął kontrolę. Przed terminem zwrotu wydał przy tym i doręczył postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. Czyni to niezasadnymi zarzuty skargi wskazujące na niewłaściwą wykładnię i zastosowanie art. 87 ust. 2 ustawy o PTU. Nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia w/w przepisu, która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie. Sąd w pełni podziela pogląd, że za taką okoliczność należy uznać wszczęcie kontroli dotyczącej okresu, którego zwrot dotyczy. W konsekwencji Sąd zaaprobował stanowisko organów zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu, że przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT było zasadne w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, a wydając to postanowienie organ nie dopuścił się naruszenia art. 87 ust. 6 ustawy. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia wskazywanych w skardze zasad procesowych ani art. 217 § 2 O.p., w myśl którego zaskarżalne postanowienie powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Mający w tym przypadku zastosowanie, z racji odesłania zawartego w art. 219 O.p., przepis art. 210 § 4 O.p. nakazuje, by uzasadnienie faktyczne zawierało między innymi wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie faktyczne decyzji lub postanowienia na które służy skarga do sądu administracyjnego, sprzeczne z zebranymi w sprawie dowodami i oceniające jako udowodnione istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności, które w sprawie nie miały miejsca, bądź przyjmujące za wykazane fakty bez przeprowadzenia wymaganego dowodu, może stanowić naruszenie prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego aktu. Jednak w odniesieniu do postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o PTU te podstawowe zasady doznają ograniczenia, gdyż organ musi wykazać jedynie wątpliwości uzasadniające przeprowadzenie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego. W konsekwencji przedłużenie terminu zwrotu podatku jest następstwem prowadzenia i niezakończenia kontroli podatkowej czy innych procedur wymienionych w art. 87 ust. 2 ustawy o PTU. W zaskarżonym postanowieniu wskazano prawidłową podstawę prawną zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku. Brzmienie przepisu jest jasne i nie wymagało dalszego omówienia. Organ kontroli podatkowej stosując art. 87 ust. 2 ustawy o PTU powinien wyartykułować, co budzi jego uzasadnione wątpliwości i wymogowi temu sprostał. Organ wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że to wewnątrzwspólnotowe transakcje strony skarżącej z unijnymi podmiotami budzą jego wątpliwości i w związku z tym wystąpił z wnioskami SCAC do administracji podatkowych zagranicznych kontrahentów spółki i do dnia wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu organ pierwszej instancji nie otrzymał odpowiedzi na zapytania SCAC, a z odpowiedzi otrzymanych dotychczas za wcześniejsze okresy rozliczeniowe wynika, że w transakcjach biorą udział tzw. znikający podatnicy lub podmioty nieosiągalne pod adresem siedziby - brak kontaktu, brak dostępu do dokumentacji. Ponadto w zakresie nabyć krajowych organ pierwszej instancji skierował do właściwego organu podatkowego wniosek o przeprowadzenie kontroli lub czynności sprawdzających u kontrahenta spółki. Ustalono także, że udziałowcem spółki jest osoba niepełnoletnia, a osoby zatrudnione w spółce i kontrahenci są ze sobą powiązani personalnie i kapitałowo. Nadto wszczęto wobec spółki trzy kontrole podatkowe oraz postępowania kontrolne wymienione w zaskarżonym postanowieniu. Organ nie miał przy tym obowiązku wykazywania jakie okoliczności poszczególnych transakcji budzą wątpliwości. Ustawodawca nie nałożył na organ obowiązku uzasadnienia powziętych wątpliwości. Organ nie musi także, wbrew temu co twierdzi strona skarżąca, wykazywać jakie zamierza poczynić ustalenia ani w jakim terminie. W ocenie Sądu organ prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego i nie naruszył przepisów prawa procesowego wskazanych w skardze. W konsekwencji, skoro słuszne było przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku za przedmiotowy okres, to brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) - oddalił skargę.