III SA/Gl 671/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi H. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. , powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm, dalej określanej skrótem O.p..), art. 8 ust. 2 pkt 3 , art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 78 ust. 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 9, pkt 10 a i b, ust. 4, ust. 5, ust. 9, ust. 10, ust. 11, ust. 14, ust. 15 i ust. 16, art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626, dalej określanej skrótem u.p.a.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...] określającą H.M. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A" z siedzibą w B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od nabytego wewnątrzwspólnotowo w dniu 24 czerwca 2009 r. wg. faktury nr [...] oleju opałowego w wysokości: [...] zł. oraz zobowiązującej do zapłaty należności w kwocie: [...] zł, które wynikało z różnicy pomiędzy kwotą zobowiązania i kwotą wpłaconą według deklaracji AKC-U z dnia 9 lipca 2009 r. w wys.: [...] zł. Stan faktyczny sprawy jest następujący: Pracownicy Urzędu Celnego w B. przeprowadzili w przedsiębiorstwie H. M. kontrolę podatkową w zakresie niezbędnym do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w obrocie olejem przeznaczonym na cele opałowe za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. W wyniku tej kontroli ustalono, iż H. M. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju opałowego o kodzie CN 27101961, który zgodnie z przedstawioną fakturą zakupu nr [...] z dnia 29 czerwca 2009r. oraz specyfikacją towaru wystawioną przez sprzedawcę - firmę "B" z siedzibą w M. klasyfikowano jako lekki olej opałowy, dla którego stawka akcyzy została obniżona i wynosi: 232,00 zł/1000 l zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a) u. p. a. W toku kontroli ustalono, że Strona dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego na uproszczonym dokumencie towarzyszącym w procedurze z zapłaconą akcyzą, nie dopełniła obowiązku wynikającego z regulacji określonych w art. 78 ust. 1 u.p.a., tj.: 1. nie dokonała zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego; 2. nie złożyła zabezpieczenia akcyzowego; 3. nie dołączyła do zwracanego uproszczonego dokumentu towarzyszącego dokumentu potwierdzającego złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub zapłaty akcyzy na terytorium kraju; 4. nie prowadziła ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych. Nadto organ podkreślił, iż H. M. naruszył art. 89 ust. 11 u.p.a., albowiem dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju opałowego o kodzie CN 27101961 nie złożył oświadczenia właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, iż przywieziony olej opałowy zostanie zużyty do celów opałowych lub zostanie sprzedany z przeznaczeniem do celów opałowych, a także nie dopełnił obowiązku znakowania i barwienia oleju opałowego zgodnie z art. 90 ust. 2 u.p.a. Wszczęte przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. postępowanie podatkowe zostało zakończone wydaniem decyzji nr [...] z dnia [...]r . w której określono wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym od nabytego wewnątrzwspólnotowo w dniu 24 czerwca 2009r. oleju opałowego. Organ pierwszej instancji uznał, iż nabycie oleju opałowego w ilości (24.490 kg - po przeliczeniu wg. gęstości 0,8726 kg/cm3) - 28.066 litrów, który następnie został sprzedany - nastąpiło z naruszeniem warunków określonych w u.p.a., co skutkuje utratą uprawnień do stosowania obniżonej stawki podatkowej. W odwołaniu od decyzji zarzucono organu pierwszej instancji: 1. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy poprzez zastosowanie niezgodnie z regulacją art. 2 oraz art. 31 ust 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r, (Dz. U. Nr 70, poz. 483 z późn. zm.), przepisu art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 11 i ust 14 u.p.a., skutkujące błędnym przyjęciem, iż nie złożenie oświadczenia o przeznaczeniu przewożonych wyrobów do sprzedaży z przeznaczeniem do celów opałowych oraz złożeniem po terminie miesięcznego złożenia oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego lub nie uwzględnienie w tekście takowego zestawienia faktycznie złożonych oświadczeń nabywców, stanowi wystarczającą podstawę do zastosowania sankcyjnej stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w wysokości 1.822,00 zł/1000 l, podczas gdy nabycie oleju opałowego nastąpiło w celu jego sprzedaży z przeznaczeniem na cele opałowe, co też potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a zatem zgodnie z celem uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 10 u.p.a. w wysokości: 232,00 zł za 1000 l. 2. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 §1, art. 122, art. 187 oraz art. 210 §1 pkt 6 i 4 O. p. mających istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik wnoszącego odwołanie zażądał: - uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na brak okoliczności wskazujących na istnienie zobowiązania podatkowego w wysokości określonej w zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, ewentualnie: - uchylenia w całości decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. , oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Nadto pełnomocnik H. M. wniósł o: - zawieszenie postępowania w trybie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o sygn. akt P 24/12; - zarządzenie na rzecz odwołującego kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa oraz opłaty od pełnomocnictwa. Dyrektor Izby Celnej w K. zawiesił prowadzone postępowanie postanowieniem z dnia [...] r. Natomiast po jego podjęciu i przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. nr [...] . Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wyjaśnił, iż podmioty, które zajmują się obrotem wyrobami energetycznymi i chcą stosować do tych wyrobów preferencyjne stawki akcyzy muszą spełnić szereg warunków. Organ drugiej instancji wskazał na przepisy, w szczególności na art. 89 ust. 5 oraz ust. 14 w powiązaniu z art. 89 ust. 16 u.p.a. podnosząc, że uprawnienie do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, a zatem stawek obniżonych, ma zastosowanie w przypadku, gdy: - nabywca złoży oświadczenie, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opalowych lub będą - sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, - podmioty korzystające z określonej stawki podatku akcyzowego przekażą do właściwego urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienia otrzymanych oświadczeń zawierających informacje, o przeznaczeniu oleju opalowego. Nadto Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, iż zgodnie z ust. 6 art. 89 u.p.a. oświadczenia, o których mowa w ust. 5 pkt 1, powinny zawierać: - dane dotyczące nabywcy, - określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; - wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; - datę i miejsce złożenia oświadczenia - czytelny podpis składającego oświadczenie. Organ odwoławczy wskazał również, że na podstawie art. 89 ust. 15 pkt 1 u.p.a. miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać: - imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie, - ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie, - datę złożenia oświadczenia, - datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, - określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, - miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach. Dyrektor Izby Celnej w K. zaakcentował, iż zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 u.p.a. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż warunkiem koniecznym do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzowej jest uzyskanie przez sprzedawcę, w momencie sprzedaży, oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, jak również przekazanie do właściwego urzędu celnego, w wyznaczonym terminie miesięcznych zestawień otrzymanych oświadczeń, zawierających informację o przeznaczeniu oleju opałowego. Nadto jego zdaniem obowiązkiem sprzedawcy jest odebranie od nabywcy nie jakiegokolwiek oświadczenia, a zawierającego, co najmniej dane wskazane w przepisach (art. 89 ust. 6 i ust. 8) oraz przekazanie w wyznaczonym terminie (tj. do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży - art. 89 ust. 14) zestawienia oświadczeń zawierających informacje wskazane w art. 89 ust. 15. Organ drugiej instancji podkreślił, iż wszelkie przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe, należy wykładać ściśle. Interpretacja rozszerzająca w takim wypadku jest nieuprawniona, gdyż ustawodawca jednoznacznie wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5-16 ustawy o podatku akcyzowym, jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy. Na poparcie tego stanowiska organ wskazał na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 lipca 2010 r. sygn. ISA/Gd 469/10. Zdaniem organu drugiej instancji strona nie wywiązała się z ciążącego obowiązku, wynikającego z regulacji określonych w art. 89 u.p.a., gdyż składający odwołanie w okresie objętym kontrolą sprzedał 28.066 litrów oleju opałowego objętego obniżoną stawką podatku akcyzowego, (tj. 232,00, zł./1.000 litrów - art. 89 ust.1 pkt 10, lit.a). Organ odwoławczy podniósł, iż wprawdzie Strona uzyskała od nabywcy oświadczenie wynikające z treści art. 89 ust. 5 u.p.a., w którym kupujący zobowiązał się, iż zakupiony towar przeznaczony będzie do celów grzewczych, jednakże nie dopełniła wymogu zawartego w art. 89 ust. 14 u.p.a., a dotyczącego warunku, jaki musi być spełniony, aby było możliwe zastosowanie określonej stawki akcyzy, tzn. nie przekazał Naczelnikowi Urzędu Celnego w B. miesięcznego zestawienia otrzymanych oświadczeń. Nadto Dyrektor Izby Celnej w K. w ślad za organem pierwszej instancji wskazał, że H. M. nie dopełnił wymogu zawartego w art. 89 ust. 11 u.p.a. tzn. nie złożył również oświadczenia, że przywieziony olej opałowy zostanie zużyty do celów opałowych lub zostanie sprzedany z przeznaczeniem do celów opałowych. Taka sytuacja zdaniem Organu odwoławczego stanowiła podstawę do zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. tj: w niniejszym przypadku w wysokości: 1.822,00 zł./l.000 litrów. Dyrektor Izby Celnej w K. , odnosząc się do zarzutów Strony w kwestii wprowadzenia przez ustawodawcę powyższych zestawień, które zdaniem pełnomocnika H. M. mają jedynie charakter formalnoprawny - wyjaśnił, iż skoro ustawodawca wprowadził obowiązek sporządzania i przekazywania przedmiotowych zestawień oświadczeń do właściwego naczelnika urzędu celnego przez podmioty korzystające z preferencyjnych stawek akcyzy - to nie przekazanie takiego zestawienia, czyli nie wykonanie czynności imperatywnej powoduje utratę statusu wynikającą z możliwości korzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Organ drugiej instancji opierając się na orzecznictwie sądowoadministracyjnym stwierdził, że preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, a odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Na poparcie powyższego wskazał na wyroki: NSA z dnia 18 marca 2008r. sygn. akt IFSK 498/07, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 884/09. Zdaniem organu odwoławczego trudno czynić zarzut, że budowanie unormowań chroniących budżet państwa przed stratami spowodowanymi przez podmioty prowadzące nieuczciwe operacje gospodarcze (sprzedaż oleju opałowego do innych celów) jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności, a sporządzenie i przedłożenie zestawienia oświadczeń jest obowiązkiem trudnym do zrealizowania. Nadto w opinii Dyrektora Izby Celnej w K. zarzuty zawarte w odwołaniu wynikają z błędnego utożsamiania sankcji za niedopełnienie obowiązków wynikających z ustawy podatkowej z realizacją prawa do preferencji podatkowej, jaką w przedmiotowej sprawie stanowi możliwość skorzystania z niższej stawki podatkowej, która jest uzależniona jednak od spełnienia przez podatnika określonych obowiązków, tj. sporządzenia m.in. zestawienia oświadczeń z uwzględnieniem wszystkich wymaganych danych i przekazania go do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. Organ odwoławczy zaakcentował, że samo przeznaczenie przez Stronę wyrobu do celów opałowych jak i sam fakt późniejszego zużycia tych wyrobów we wskazanych celach, nie jest w jego opinii wystarczające do zastosowania preferencyjnej stawki, ponieważ nie zostały spełnione wszystkie warunki pozwalające na jego zastosowanie. Przy czym organ drugiej instancji podkreślił, że ustawodawca ma prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z ulg i zwolnień podatkowych, jak i określenie skutków nie dochowania tych warunków przez podatnika, co sprowadza się w zasadzie do niemożności skorzystania z preferencji podatkowej przez takiego podatnika. Nadto zdaniem organu taka konstrukcja ulgi podatkowej nie narusza zasady proporcjonalności. Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, iż potwierdził to Trybunał Konstytucyjny po rozpoznaniu, na rozprawie w dniu 11 lutego 2014r., sygn. akt P 24/12 pytania prawnego WSA we Wrocławiu gdzie orzekł, iż: art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, Nr 120, poz. 690, Nr 171, poz. 1016, Nr 205, poz. 1208, Nr 232, poz. 1378 i Nr 291, poz. 1707, z 2012 r. poz. 1342 i 1456 oraz z 2013 r. poz. 939, 1231 i 1645) w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w artykule 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał także zarzut podnoszony przez Skarżącego, a dotyczący naruszenia przepisów wspólnotowych, bowiem w zakresie podatku akcyzowego przepisy prawa wspólnotowego regulują kwestie odnoszące się do samej konstrukcji systemu akcyzowego oraz kwestie mające zastosowanie dla wyrobów akcyzowych, natomiast pozostawiają państwom członkowskim swobodę w zakresie opodatkowania akcyzą innych wyrobów, ustalania stawek podatku akcyzowego w oparciu o wspólnotowe stawki minimalne, a także określenia szczegółowych warunków obowiązywania części zasad wspólnotowego systemu akcyzowego. Podkreślił przy tym, że istnieje szereg kwestii, które są regulowane przepisami krajowymi, gdyż państwa członkowskie mogą dowolnie kształtować wysokość obowiązujących stawek w zależności od swojej polityki fiskalnej przy spełnieniu warunku zachowania wyższych stawek od stawki minimalnej. Organ odwoławczy odniósł się zarzutów naruszenia przepisów art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O. p. stwierdzając, że nie dopatrzył się w postępowaniu organu pierwszej instancji naruszenia zasad postępowania podatkowego oraz przepisów materialnych, a całokształt postępowania wskazuje, że było ono prowadzone w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Pismem z dnia [...] r. H. M. reprezentowany przez pełnomocnika radcy prawnego D.P. wniósł skargę na decyzje organu odwoławczego do WSA w Gliwicach domagając się: 1. uwzględnienia skargi i uchylenia w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B., 2. zasądzenia na rzecz pełnomocnika Strony skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa oraz opłaty od pełnomocnictwa. Decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 123, art. 191, art. 187 § 1 oraz art. 188 O. p. poprzez: niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz nieprzeprowadzenie dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj.: nieprzesłuchania w charakterze świadków H. B. oraz D. R. - byłych członków zarządu "C" sp. z o.o., pełniących funkcję w roku 2009, jak również R. M. , odbierającego olej opałowy w imieniu "C" sp. z o.o., na okoliczność ustalenia współpracy handlowej w zakresie sprzedaży oleju opałowego w procedurze zawieszonego poboru akcyzy pomiędzy skarżącym, a "C" sp. z o.o., jak również potwierdzenia wydania oraz przyjęcia tego oleju na skład podatkowy Spółki; b) nie wystąpienie do właściwego urzędu celnego celem uzyskania wszystkich dokumentów potwierdzających wprowadzenie przez odwołującego oleju opałowego na skład podatkowy "C" spółka z o.o. w czerwcu 2009r. w procedurze zawieszonego poboru akcyzy, 2 niewyczerpujące rozpatrzenie oraz wybiórcze traktowanie materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie oraz dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów wyrażająca się w pominięciu:, iż w dacie dokonania transakcji nabycia oleju opałowego na podstawie faktury nr [...] skarżący posiadał zabezpieczenie akcyzowe w wysokości [...] zł, okoliczności związanych z wprowadzeniem przez skarżącego oleju opałowego na skład podatkowy "C" sp. z o.o. w procedurze zawieszonego poboru akcyzy; nie uwzględnieniu przedłożonego przez skarżącego kompletnego i prawidłowego oświadczenia nabywcy potwierdzającego nabycie oleju opałowego o kodzie CN 27101961 w celu jego sprzedaży z przeznaczeniem na cele opałowe; pominięciu ustawowej materialnoprawnej funkcji oświadczeń nabywców olejów opałowych oraz formalnoprawnego charakteru zestawień tychże oświadczeń; naruszeniu zasady mającej dla podatnika gwarancyjny charakter, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez dążenia wydania rozstrzygnięcia korzystnego jedynie z fiskalnego punktu widzenia przy pominięciu słusznego interesu strony działającej w dobrej wierze, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa; naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 O. p., poprzez zaniechanie sporządzenia odpowiedniego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez zaniechanie wskazania dowodów, którym organ drugiej instancji dał wiarę lub wiary tej odmówił zatem wskazania dowodów na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, przez co skarżący został pozbawiony możliwości weryfikacji poprawności przedstawionego uzasadnienia prawnego, a następnie sformułowania wszystkich możliwych zarzutów skargi, 4. niezgodności art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim warunkuje zastosowanie stawki akcyzy na wyroby energetyczne (olej opałowy) określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. od spełnienia warunku z przepisu art. 89 ust. 14 u.p.a. z art. 21 ust. 1 Dyrektywy Rady 03/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dot. opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 03.283.51 ze zm.) poprzez naruszenie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasady bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności przepisów prawa unijnego, 5. naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 11 i ust. 14 u.p.a. wyrażającą się w tym, iż złożenie po terminie zestawienia miesięcznych oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego lub nie złożenie takiego zestawienia, stanowi wystarczającą podstawę zastosowania stawki 1.822 zł/l.000 litrów, wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy pomimo, że materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż olej opałowy został sprzedany do celów opałowych, a zatem zgodnie z celem uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, 6. naruszeniu prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 1 a) ustawy skutkujące zastosowaniem sanacyjnej stawki akcyzy w wysokości 1.822,00 zł. za 1.000 l, wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy w okolicznościach, w których nabycie oleju opałowego nastąpiło w celu jego sprzedaży z przeznaczeniem na cele opałowe, co też potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności oświadczenie nabywcy, a zatem zgodnie z celem uprawniającym do zastosowania przez skarżącego obniżonej stawki akcyzy w wysokości: [...] zł. za 1000 l. Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik H. M. wskazał, iż organ podatkowy dokonał wybiórczego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pomijając ustawową materialnoprawną funkcję oświadczenia nabywcy tegoż oleju oraz formalnoprawny charakter zestawień oświadczeń o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe. Zdaniem pełnomocnika Strony skarżącej Dyrektor Izby Celnej w K. , poprzez nieprzeprowadzenie dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, niewyczerpujące zebranie, rozpatrzenie oraz wybiórcze traktowanie materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, opierając się nie na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego, ale wyłącznie na wybranych dowodach, niewymienionych w treści decyzji, domniemaniach wysnutych z okoliczności towarzyszących przeprowadzonej transakcji, jak również poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, dopuścił się naruszeń przepisów postępowania tj. art. 122, art. 123, art. 191, art. 187 § 1 oraz art. 188 O. p., mających istotny wpływ na wynik postępowania, ustalił nieprawidłowy stan faktyczny, skutkujący uznaniem, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania obniżona stawka akcyzy w wysokości [...] zł za 1000 l. Nadto pełnomocnik zwrócił również uwagę, iż organ drugiej instancji naruszył art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z art. 210 § 4 O. p. poprzez zaniechanie sporządzenia odpowiedniego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, Zdaniem pełnomocnika H. M. organ odwoławczy zaniechał wskazania dowodów, którym organ podatkowy dał wiarę lub wiary im odmówił, dowodów na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, przez co skarżący został pozbawiony w tym zakresie możliwości weryfikacji poprawności przedstawionego uzasadnienia prawnego, a następnie sformułowania wszystkich możliwych zarzutów skargi. Zdaniem pełnomocnika uzasadnienie faktyczne decyzji powinno być w największym stopniu zindywidualizowane, stanowisko organu, co do podstaw przyjętego rozstrzygnięcia, powinno być wyczerpująco wyjaśnione, aby umożliwić stronie ustosunkowanie się do przedstawionych argumentów, gdy poweźmie ona zamiar skorzystania z możliwych środków weryfikacji rozstrzygnięcia. Pełnomocnik wnoszącego skargę stwierdził, iż Dyrektor Izby Celnej w K. naruszył uprawnienia skarżącego, który powinien otrzymać rzetelnie przedstawione uzasadnienie faktycznie i prawne, wskazujące na podstawy przyjętego rozstrzygnięcia. Na poparcie tego stanowiska przywołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2002 r. sygn. akt I SA/Gd 20/01, w którym stwierdzono, że brak prawidłowego uzasadnienia zaskarżonych orzeczeń powoduje pozbawienie ich możliwości merytorycznej dyskusji, albo innymi słowy obrony ich interesu, a dla sądu uniemożliwienie kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zawarte w decyzji z dnia [...]. r. wnosząc jednocześnie o oddalenie skargi. W uzasadnieniu swojego stanowiska Organ odwoławczy stwierdził, iż zarzuty zawarte w skardze H. M. de facto stanowią powtórzenie zarzutów zawartych w odwołaniu od zaskarżonej decyzji jak i pism procesowych składanych w toku postępowania odwoławczego, do których organ odwoławczy wyczerpująco ustosunkował się w jej treści. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 O. p .jest bezzasadny. Organ podkreślił, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, zostały wyjaśnione przesłanki dokonanego rozstrzygnięcia oraz dokonano na podstawie obowiązujących przepisów prawa jak i zgromadzonego materiału oceny czy dana okoliczność została udowodniona, zgodnie z zasadami postępowania podatkowego określonymi w Dziale IV O.p. W ocenie organu odwoławczego uzyskany materiał dowodowy był wystarczający do wydania decyzji, w uzasadnieniu, której dano temu wyraz wskazując fakty, na których się oparto oraz dowody, którym dano wiarę, zgodnie z treścią art. 210 § 4 O.p. Nadto Organ drugiej instancji uznał zarzut naruszenia art. 122, art. 123, art. 191, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. również za nieuzasadniony, albowiem zdaniem organu w niniejszej sprawie dopuszczono, jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem w myśl art. 180. organ wyjaśnił, iż zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, zgodnie z wykładnią przepisu art. 187 § 1 O. p. Wykorzystano wszystkie dostępne dokumenty, które opisano i dołączono do akt sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. Strona miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy jak i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co wyłącza możliwość uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 123 O. p. Organ Odwoławczy ponownie wyjaśnił, iż przeprowadzenie dodatkowych dowodów w postaci przesłuchania wnioskowanych przez Stronę świadków na okoliczność wprowadzenia oleju opałowego na skład podatkowy spółki "C" w procedurze zawieszonego poboru akcyzy nie wniosłoby nic nowego do sprawy, gdyż kwestią sporną stanowiła interpretacja art. 89 ww. ustawy, który zawiera warunki pozwalające na stosowanie określonej stawki akcyzy związanej z przeznaczeniem wyrobu. Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił także, iż organ podatkowy w żadnej części decyzji nie podważa autentyczności transakcji związanej z dokonanym nabyciem wewnątrzwspólnotowym, jak również późniejszej sprzedaży przedmiotowego oleju opałowego przez Stronę i uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu. Nadto celem postępowania podatkowego nie było udowodnienie, że transakcje te miały czy też nie miały miejsca. Postępowanie podatkowe prowadzono w celu sprawdzenia czy dokumentacja, za którą odpowiedzialność ponosi Przedsiębiorca – H. M. spełnia wymogi określone w ustawie o podatku akcyzowym. Dlatego też przesłuchanie wskazanych przez Stronę osób na okoliczność ustalenia współpracy handlowej w zakresie sprzedaży oleju opałowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy pomiędzy skarżącym, a "C" sp. z o. o., jak również potwierdzenia wydania oraz przyjęcia tego oleju na skład podatkowy Spółki - w ocenie Dyrektora Izby Celnej nie wniesie nic do sprawy. Nadto Dyrektor Izby Celnej w K. uznał za bezzasadny zarzut podnoszony przez Skarżącego, a dotyczący naruszenia przepisów wspólnotowych, bowiem w zakresie podatku akcyzowego przepisy prawa wspólnotowego regulują kwestie odnoszące się do samej konstrukcji systemu akcyzowego oraz kwestie mające zastosowanie dla wyrobów akcyzowych, natomiast pozostawiają państwom członkowskim w zakresie opodatkowania akcyzą innych wyrobów swobodę ustalania stawek podatku w oparciu o wspólnotowe stawki minimalne, a także określenia szczegółowych warunków obowiązywania części zasad wspólnotowego systemu akcyzowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli jest prawidłowość decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym od nabytego wewnątrzwspólnotowo przez stronę skarżącą w dniu 24.06.2009r. oleju opałowego w wysokości: [...] zł. oraz zobowiązania do zapłaty należności w kwocie: [...] zł stanowiącej różnicę pomiędzy zobowiązaniem określonym decyzją i kwotą [...] zł wpłaconą w związku ze złożeniem deklaracji podatkowej z dnia 9.07.2009r. Decyzję tę wydano w następująco ustalonym stanie faktycznym. Skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju opałowego o kodzie CN 27101961 i gęstości przy 15°C - 872,60 kg/m, który zgodnie z przedstawioną fakturą zakupu nr [...] z dnia 29.06.2009r., specyfikacją towaru wystawioną przez sprzedawcę, tj. firmę "B" z/s w M. potwierdzającą gęstość oleju przy temperaturze 15 °C należy klasyfikować jako lekki olej opałowy, dla którego stawka akcyzy została obniżona i wynosi: 232,00 zł/1000 l zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.a. Organy ustaliły, iż H. M. dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego na uproszczonym dokumencie towarzyszącym w procedurze z zapłaconą akcyzą nie dopełnił obowiązku wynikającego z regulacji określonych w art. 78 ust. 1 u.p.a. t.j. nie dokonał zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego; nie złożył zabezpieczenia akcyzowego; nie dołączył do zwracanego uproszczonego dokumentu towarzyszącego dokumentu potwierdzającego złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub zapłaty akcyzy na terytorium kraju; nie prowadził ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych. Ustalono także, iż skarżący dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju opałowego o kodzie CN 27101961 nie złożył oświadczenia właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, iż przywieziony olej opałowy zostanie zużyty do celów opałowych lub zostanie sprzedany z przeznaczeniem do celów opałowych czym naruszył art. 89 ust.11 u.p.a., nie dopełnił obowiązku znakowania i barwienia oleju opałowego zgodnie z art. 90 ust. 2 u.p.a. Stwierdzono również, iż przedsiębiorstwo H. M. a dokonało sprzedaży przedmiotowego oleju grzewczego, za fakturą VAT nr [...] z dnia 25.06.2009r. spółce z o.o. ""C" " z/s w K. , która to spółka jako nabywca złożyła skarżącemu oświadczenie o przeznaczeniu nabytego oleju do celów grzewczych. Stwierdzono także, iż skarżący nie złożył właściwemu naczelnikowi urzędu celnego miesięcznego zestawienia uzyskanych oświadczeń, w związku z czym uznano, iż nie został spełniony warunek określony w art. 89 ust. 14 u.p.a. W konsekwencji powyższych ustaleń organy stwierdziły, iż nabycie oleju opałowego w ilości (24.490 kg - po przeliczeniu wg gęstości 0,8726 kg/cm3) - 28.066 litrów w procedurze z zapłaconą akcyzą następnie sprzedanego sp. z o.o. ""C" nastąpiło z naruszeniem warunków określonych w ustawie o podatku akcyzowym, co skutkuje utratą uprawnień do stosowania obniżonej stawki podatkowej po myśli art. 89 ust.1 pkt 10 lit. a u.p.a. W sytuacji bowiem, gdy skarżący nie złożył oświadczenia właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, iż przywieziony olej opałowy zostanie zużyty do celów opałowych lub zostanie sprzedany z przeznaczeniem do celów opałowych oraz nie złożył temuż naczelnikowi urzędu celnego miesięcznego zestawienia uzyskanych oświadczeń w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży naruszony zostały art. 89 ust.11 i ust.14 u.p.a., a to powoduje, iż na podstawie art. 89 ust. 16 u.p.a. stosuje się stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, tj. odpowiednio stawkę 1.822,00 zł./ 1000 l. Istota sporu zatem w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności zastosowania przez organy celne stawki podatku akcyzowego 1.822,00 zł./ 1000 l w odniesieniu do nabytego wewnątrzwspólnotowo oleju opałowego w ilości 28066 l od którego to oleju skarżący uiścił podatek akcyzowy w stawce 232,00 zł od 1000l. Przed przystąpieniem do kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego najpierw ocenić należy czy przy załatwianiu sprawy nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny może być podstawą prawidłowej subsumpcji tego stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Nie budzi przy tym wątpliwości, że zakres postępowania dowodowego jest zdeterminowany przesłankami określonymi w przepisach stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, a zatem w niniejszej sprawie w art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z art. 89 ust. 11 i ust. 14. Dokonując z tego punktu widzenia oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że organy prowadząc postępowanie zmierzające do zrekonstruowania stanu faktycznego w zakresie istnienia materialnoprawnych przesłanek rozstrzygnięcia wynikających ze wskazanego wyżej przepisu nie naruszyły art. 122 O.p. bowiem podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W sprawie nie doszło też do naruszenia art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., których naruszenie zarzuca skarżący w skardze. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Odnosząc te uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy, w ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 122 O.p. i następnych oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 180, art. 187 O.p.. Organ pierwszej instancji, i następnie II instancji przeanalizowały wszystkie dowody zebrane w toku postępowania administracyjnego w tym w szczególności: protokół kontroli, fakturę zakupu oleju opałowego nr [...] zawierającą wyszczególnienie kwoty podatku akcyzowego w wysokości 25 Euro/tonę, specyfikację towaru od "B" , oświadczenie uzyskane od nabywcy oleju - sp. z o.o. "C" o przeznaczeniu sprzedanego oleju i przy niespornym ustaleniu braku tegoż to oświadczenia w miesięcznych zestawieniach składanych obligatoryjnie właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz braku złożenia oświadczenia temu organowi, iż przywieziony olej opałowy zostanie zużyty do celów opałowych lub zostanie sprzedany z przeznaczeniem do celów opałowych zasadnie stwierdziły, iż nie zostały spełnione warunki uprawniające do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego 232,00 zł/1000 l. W ocenie Sądu nie są też zasadnymi zarzuty naruszenia przepisów art.122, art. 187 i art. 188 O.p. w sytuacji, kiedy przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenie dla sprawy albo stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Kwestionowane w skardze nie przesłuchanie świadka H. B. , D. G. członków zarządu Sp. z o.o. "C" na okoliczność współpracy pomiędzy skarżącym, a w/w spółką czy potwierdzenia przyjęcia towaru na skład podatkowy spółki zbędne było dla rozstrzygnięcia sprawy gdyż w sprawie nie było sporne to, iż towar faktycznie trafił do składu podatkowego lecz to, iż towar został nabyty przez stronę wewnątrzwspólnotowo jako wyrób z zapłaconą akcyzą w obniżonej stawce do której zastosowania strona nie spełniła prawem wymaganych warunków. W ocenie Sądu poczynione przez organy podatkowe ustalenia znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. W sprawie nie doszło też do naruszenia art. 123 O.p. gdyż strona przed wydaniem spornej decyzji miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Nie naruszono także normy art. 210 O.p. gdyż sporna decyzja zawiera elementy przepisem tym wymagane a to dowody i fakty w oparciu o które podjęto sporne rozstrzygnięcie. Nie zasługuje na akceptację argumentacja strony sprowadzająca się do zarzutu, że organ podatkowy dokonał w sprawie błędnej wykładni prawa materialnego a to art. 89 ust.16 w zw. z art. 89 ust. 11 i ust. 14 u.p.a. Dokonana wykładnia powołanych regulacji na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego jest prawidłowa, a przez to sporna decyzja odpowiada prawu. Przypomnieć należy, że przedmiotem sporu jest ocena, czy organy prawidłowo zastosowały w rozpoznawanej sprawie niepreferencyjną stawkę podatku akcyzowego do nabytego wewnątrzwspólnotowo oleju opałowego. Stosownie do treści art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 jest obowiązany w przypadku sprzedaży: osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9,10 i 15. Oprócz obowiązku zbierania i przechowywania ww. oświadczeń, sprzedawca jest zobowiązany z mocy art. 89 ust. 14 u.p.a., do sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. W art. 89 ust. 15 u.p.a. ustawodawca dookreślił jakie informacje musi zawierać miesięczne zestawienie oświadczeń. Zgodnie z tym przepisem powinno ono zawierać: imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie, ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie, datę złożenia oświadczenia, datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach. Dane oznaczone w art. 89 ust. 15 u.p.a. powinny być przygotowywane na podstawie informacji zawartych w oświadczeniach nabywców. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. jest umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Kraje członkowskie Unii Europejskiej są legitymowane do określania w ustawodawstwie wewnętrznym przepisów umożliwiających kontrolę legalności działania podatnika. To podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Oprócz obowiązku zgromadzenia i przechowywania ww. oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca jest zobowiązany także do sporządzenia i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń. Istotą zestawienia jest to, aby sprzedawca był w posiadaniu ww. oświadczeń na dzień jego sporządzenia, zaś celem tego obowiązku, który spoczywa z woli ustawodawcy na sprzedawcy, jest umożliwienie sprawnej kontroli użycia przez nabywców paliw opałowych. Tym samym ustawodawca zrównał warunki o charakterze materialnym jak i formalnym dla umożliwienia sprzedawcy skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Wyraził to wprost w dyspozycji art. 89 ust. 16 u.p.a. nie czyniąc w tym zakresie żadnych warunków. Skoro niespornym jest, że Skarżący uchybił obowiązkowi sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń powyższe musiało skutkować utratą uprawnienia do stosowania stawki preferencyjnej, a to na mocy art. 89 ust. 16 u.p.a. Podnieść też należy, iż Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. P24/12, orzekł, że art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę obowiązku z art. 89 ust. 14 u.p.a. (przedstawienia w terminie zestawienia oświadczeń), jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powołanego wyroku potwierdził zależność odpowiedniej stawki akcyzy od spełnienia warunku z art. 89 ust. 14 u.p.a., bowiem stwierdził, że wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelność obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencji stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych, związanych ze sprzedażą tego oleju. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego brak sankcjonowania niedochowania obowiązku terminowego przekazania organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń, uniemożliwiałoby osiągnięcie założonego przez ustawodawcę celu. Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny uznał, że z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem, nie jest istotny moment jego zakupu, ale wykorzystanie do celów opałowych. Sam obowiązek sprzedawcy odbierania stosownych oświadczeń nabywców nie jest skutecznym środkiem dla tej kontroli. Konieczną wymianę informacji zapewnia dopiero cykliczne i terminowe przekazywanie organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń. Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował, zatem z uwagi na zapisy Konstytucji rygorystycznego warunku w postaci złożenia organowi podatkowemu zestawienia oświadczeń, jako warunku skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. Wskazać także należy, że niespornym w sprawie pozostaje i to, iż skarżący uchybił obowiązkowi wynikającemu z treści art. 89 ust. 11 u.p.a., który to przepis stanowi, że importer i podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 składa właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oświadczenie, że przywożone wyroby zostaną przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15. Takowego oświadczenia, że przywożone wyroby zostaną przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych skarżący organowi celnemu nie złożył. To także po myśli art. 89 ust. 16 u.p.a. zgodnie, z którym w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 uzasadniało zastosowanie w sprawie stawki akcyzy w wysokości 232,00 zł/1000 l. Sąd nie podziela zasadności zarzutu niezgodności art. 89 ust. 16 u.p.a z art. 21 ust. 1 Dyrektywy Rady 03/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 03.283.51 ze zm.) w zakresie w jakim uzależnia on zastosowanie niepreferencyjnej stawki akcyzy od spełnienia warunku z przepisu art. 89 ust. 14 ustawy i tym samym naruszenie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasady bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności przepisów prawa unijnego. W art. 21 ust 4 wspomnianej Dyrektywy wskazano bowiem, iż Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany. Zdaniem Sądu w art. 89 ust. 11 i ust. 14 u.p.a. ustawodawca krajowy taki dodatkowy warunek do celów obniżenia poziomu opodatkowania wyrobu energetycznego – oleju opałowego ustalił, w konsekwencji zatem przy jego niespełnieniu przez podatnika mógł zastosować stawkę akcyzy z art. 89 ust. 16 u.p.a. Innymi słowy wprowadzenie do ustawy o podatku akcyzowym warunków takich jak złożenie w terminie do organu podatkowego miesięcznego zestawienia oświadczeń czy złożenie oświadczenia, że przywożone wyroby zostaną przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, dla zachowania prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy, było zgodne z w/w przepisami dyrektywy energetycznej. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.