III SA/Gl 68/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy własną decyzję nr [...] z dnia [...] r., odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...] r., określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] . Podstawą faktyczną tej decyzji było ustalenie Dyrektora Izby Celnej, że stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247§1 pkt 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 z późn.zm.) – dalej "O.p."- gdyż taką podstawę prawną swego wniosku wskazał skarżący P. J. - może dotyczyć tylko przypadku, gdy decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a więc wówczas, gdy zachodzi oczywista sprzeczność decyzji z treścią przepisu, widoczna przez ich proste zestawienie, co powoduje, że decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Taka zaś sytuacja w przypadku zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu nie zachodzi. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał następujący stan faktyczny sprawy . W dniu 14.05.2004 r. skarżący P.J. złożył we właściwym Urzędzie Celnym deklarację AKC-U w związku z dokonanym nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki [...] , wskazując jako rok produkcji pojazdu rok 2003 i stawkę podatkową podatku akcyzowego 3,1%. W związku z tym, że rokiem produkcji w/w samochodu był rok 2003, organ podatkowy wydał w dniu [...] 2005 r. decyzję, w której określił prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w/w pojazdu z zastosowaniem stawki 15,1%. Decyzja ta stała się ostateczna, gdyż stronanie wniosła od niej odwołania.. Dnia [...] 2008 r. skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w B. "o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym od samochodu osobowego marki [...] na podstawie ustawy z dn. [...] 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 118, poz. 745)". Ponieważ w obiegu prawnym była decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Celnego, w której określił on prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, pismem w/w organu podatkowego z dnia [...] 2009 r. skarżący został wezwany do wskazania trybu właściwego dla rozpatrzenia jego wniosku: czy winien to być tryb przewidziany dla wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej czy też o uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie skarżący jako właściwy wskazał tryb określony dla wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej wydanej z rażącym naruszeniem prawa, przewidziany w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., jako że podatek akcyzowy - w ocenie strony – zgodnie z obowiązującym prawem winien być odprowadzony w wysokości 3,1% wartości samochodu. W dalszej części pisma skarżący stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego winna być unieważniona ze względu na orzeczenie ETS z 18.01.2007 r. w sprawie I C 313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Urzędu Celnego w W.. Dyrektor Izby Celnej w K. - któremu sprawa została przekazana przez Naczelnika Urzędu Celnego zgodnie z właściwością- decyzją nr [...] z dnia [...] 2009 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji uznając, iż w sprawie nie zaszła kwalifikowana przesłanka nieważności decyzji, wynikająca z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tzn. wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, jako że podatek akcyzowy został określony w oparciu o obowiązujące przepisy, w szczególności § 7 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 87, poz. 825) oraz art. 75 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym. Stwierdził też, że wynikająca z orzeczenia ETS z 18.01.2007 r. ( Dz. Urz. UE C 56 z 10.03.2007 r. ) niezgodność zastosowanej stawki podatku akcyzowego z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską nie stanowi naruszenia prawa kwalifikowanego jako rażące w świetle art. 247 § 1 pkt 3 O.p., jednakże bliżej powyższego poglądu nie uzasadnił. Uznał też, że co prawda zastosowana stawka podatku akcyzowego stanowi wadę decyzji, jednak nie jest to żadna z wad kwalifikowanych, określonych w art. 247 § 1 O.p., co czyni stwierdzenie jej nieważności niedopuszczalnym. Od tego rozstrzygnięcia skarżący wniósł odwołanie, w którym podniósł, iż organ odniósł się tylko do tej części wniosku, w której sprecyzował on tryb jego rozpoznania i określił go jako wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, pominął zaś zupełnie tę część wniosku skarżącego, w której wnosi on o stwierdzenie nadpłaty w oparciu o ustawę z dnia 09.05.2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego ( Dz. U. Nr 118, poz.74). Ponadto wskazał, że ustawa ta została uchwalona w związku ze stwierdzeniem przez ETS niezgodności przepisów prawa polskiego z przepisami wspólnotowymi, która istniała od dnia wejścia w życie przepisów prawa polskiego. Przyjęty tryb zwrotu nadpłaty poprzez stwierdzenie nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jest tylko i wyłącznie celem ( wydaje się, iż winno być "środkiem") do osiągnięcia celu, jakim jest zwrot nadpłaty. Skarżący stwierdził, iż przedmiotem postępowania w sprawie winno być ustalenie, czy zachodzą przesłanki uzasadniające zwrot nadpłaconej akcyzy, określone w ustawie w art. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego. Podkreślił także, że spełnił wszystkie warunki do otrzymania zwrotu nadpłaty, która powstała wskutek decyzji organu podatkowego dotkniętej wadą, a naruszenie prawa miało charakter rażący, co uzasadnia stwierdzenie nieważności. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją Nr [...] z dnia [...] r. utrzymał w mocy własną decyzję, wydaną jako decyzja organu pierwszej instancji, które to orzeczenie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze strona zarzuciła organowi naruszenie przepisów ustawy z dnia 09.05.2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (DZ U. Nr 118, poz.74) oraz pominięcie faktu, iż w piśmie z dnia [...] 2008 r. skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w trybie tej ustawy, lecz nie został on rozpatrzony. Skarżący bowiem – w jego ocenie- spełnił wszystkie warunki, które uprawniają go do zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym, a jednak go nie otrzymał. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wskazał ponownie, iż zastosowana w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. stawka podatkowa w podatku akcyzowym wynikała z obowiązujących przepisów prawa krajowego, w szczególności § 7 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz.U. Nr 87, poz. 825) oraz art. 75 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa wspólnotowego organ wyjaśnił, iż podatek akcyzowy jest jednym z elementów systemu podatkowego w Polsce, a sam fakt nakładania akcyzy i jej wysokość nie narusza Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Organ przytoczył też powoływany przez stronę wyrok ETS z dnia 18.01.2007 r. w sprawie I C 313/05 – M. B. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w W., gdzie Trybunał odniósł się do zgodności z prawem wspólnotowymi polskich przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych. Organ wskazał także, że w wyroku tym nie stwierdzono całkowitej niezgodności z prawem wspólnotowym opodatkowania samochodów osobowych sprowadzonych do Polski z innych państw członkowskich Unii Europejskiej, zakwestionowano jednakże wysokość podatku akcyzowego, który był nakładany na takie pojazdy starsze niż dwa lata. W orzeczeniu tym ETS stwierdził bowiem, że " artykuł 90 akapit 1. TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy starsze niż dwuletnie, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek". Natomiast – w ocenie organu- przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było ustalenie, czy w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej prawidłowo stwierdził, że niezgodność zastosowanej w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...] r. stawki podatku akcyzowego z orzeczeniem ETS z dnia 18.01.20007 r. w sprawie I C 313/05 – nie stanowi kwalifikowanej przesłanki do wnioskowanego przez stronę stwierdzenia nieważności powyższej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd przyjął jako podstawę orzekania stan faktyczny sprawy wynikający z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej, jako że jest on niesporny między stronami, znajduje potwierdzenie w aktach sprawy, a Sąd nie dopatrzył się w nim sprzeczności lub nieścisłości. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z w/w wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. W ocenie Sądu przedmiotem sporu w niniejszej sprawie wbrew stanowisku organu nie jest ustalenie, czy w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej prawidłowo stwierdził, że niezgodność zastosowanej w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...] r. stawki podatku akcyzowego z orzeczeniem ETS z dnia 18.01.20007 r. w sprawie I C 313/05 nie stanowi kwalifikowanej przesłanki do wnioskowanego przez stronę stwierdzenia nieważności powyższej decyzji lecz czy przesłanki takiej nie stanowi niezgodność prawa krajowego, stanowiącego podstawę prawną w/w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. w przepisami wspólnotowymi. Innymi słowy przedmiot sporu stanowią nie tyle skutki niezgodności rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego z powołanym wyrokiem ETS, wydanym w jednostkowej sprawie, ile skutki zastosowania przez organ administracji publicznej jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia przepisów prawa krajowego niezgodnych z prawem wspólnotowym, którą to sprzeczność stwierdził ETS w powołanym wyroku jak również pogląd Dyrektora Izby Celnej, iż niezgodność ta nie skutkuje rażącym naruszeniem prawa. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pogląd Dyrektora Izby Celnej co do charakteru naruszenia prawa, jakiego dopuścił się ten organ a poprzednio Naczelnik Urzędu Celnego, jako niestanowiącego o istnieniu kwalifikowanej wady decyzji, określonej w art. 247§1 pkt 3 O.p. jest dyskusyjny. Należy bowiem zauważyć, iż w uzasadnieniu powołanego wyroku I C 313/05 ETS dokonał oceny zgodności prawa polskiego, dotyczącego problematyki opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych w nabyciu wewnątrzwspólnotowym z prawem wspólnotowym i na ten aspekt w/w orzeczenia zwracał uwagę skarżący. W punkcie 2. sentencji Trybunał stwierdził, że artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. Z treści uzasadnienia powołanego wyroku wynika, że obowiązująca w Polsce od dnia 01.05.2004 r. konstrukcja podatku akcyzowego od samochodów osobowych naruszała przepis art.90 TWE ( obecnie art.110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej- Dz.U.z 2004 r., Nr 90. Poz. 864/2), mówiący o zakazie dyskryminacji jakichkolwiek towarów w obrębie Wspólnoty Europejskiej pod względem podatkowym produktów krajowych i przywożonych zza granicy. W sytuacji, gdy podatek akcyzowy na samochody importowane lub nabywane wewnątrzwspólnotowo był wyższy niż podatek rezydualny na takie same auta sprzedawane w kraju, regulacje prawa krajowego były niezgodne z prawem wspólnotowym. Art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, podobnie jak poprzednio art. 90 TWE, stanowi bowiem, że żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Analizując znaczenie prawne takiej niezgodności należy wskazać na art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z powołanymi przepisami, umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Cytowane wyżej przepisy wyrażają dwie podstawowe zasady prawa wspólnotowego. Zgodnie z zasadą prymatu, prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, które – jeśli jest niezgodne z prawem wspólnotowym – nie może być stosowane. Natomiast zasada bezpośredniości (bezpośredniego skutku) wskazuje, że jeśli regulacje wspólnotowe są szczegółowe, bezwarunkowe i jednoznaczne, to winny one znaleźć zastosowanie zamiast niezgodnych z nimi przepisów krajowych. Z powyższego wynika, że w sytuacji sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, organ stosujący prawo ma obowiązek stosowania prawa wspólnotowego i niestosowania sprzecznego z nim prawa krajowego. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11.06.2010 r., sygn. akt: I FSK 449/09 " w stanie prawnym i faktycznym istniejącym po dniu 01.05.2004 r. "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. zachodzi nie tylko wtedy, gdy istnieje oczywisty dysonans pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją, ale także wówczas, gdy organ podatkowy wydał decyzję ostateczną w oparciu o przepis prawa krajowego, która to norma prawna poprzez proste zestawienie, pozostaje w oczywistej sprzeczności z prawem wspólnotowym. Zatem sądy, jak i organy administracji publicznej w procesie stosowania prawa, dokonując odkodowania treści normy prawnej , nie mogą poprzestać jedynie na prostym odczytaniu treści przepisu krajowego," jako że są obowiązane do analizy unormowań prawa wspólnotowego. Na tej podstawie organ administracji publicznej jest obowiązany dokonywać oceny zgodności przepisów krajowych z przepisami prawa wspólnotowego i dokonywać prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 02.04.2009 r. , sygn. akt: I FSK 4/08, zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych. Działanie Dyrektora Izby Celnej w ocenie Sądu narusza także art. 121§1 O.p. tj. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Omawiana zasada wymaga, aby organy nie przerzucały na podatników skutków błędów popełnionych przez ustawodawcę w postaci uchwalenia przepisów krajowych, niezgodnych z prawem wspólnotowym. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zbada, czy nie stanowi rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. fakt, że organ - analizując wniosek skarżącego o zwrot nadpłaty, w którym wprost powoływał się on na nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. w uwagi na niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym, stwierdzoną w wyroku ETS I C 313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej - nie wziął pod uwagę art. 90 TWE, który nie został w sprawie zastosowany, choć - jak wynika z wyżej powołanych przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - winien znaleźć zastosowanie z pierwszeństwem przed przepisami krajowymi. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.ps.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.