III SA/Gl 682/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.), Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant St. ref. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr[...] w przedmiocie wymiaru należności celnych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...], po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w [...] z [...] r., nr [...]. W podstawie prawnej powołał art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), art. 4 ust. 1, art. 40 ust. 3, art. 42, art. 45 ust. 5 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. – Prawo celne (tekst jedn. Dz. U. z 1994 r. Nr 71, poz. 312 ze zm.) w związku z art. 289 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.),art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne ( Dz. U. Nr 68, poz. 623). W uzasadnieniu w pierwszej kolejności nawiązał do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Wskazał, że w dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Celnego w [...] przekazał Dyrektorowi Urzędu Celnego w [...] towar celny w postaci [...], przewożony pod osłoną karnetu TIR, celem dokonania odprawy celnej ostatecznej. Posiadaczem karnetu było "A" S.A., które zobowiązało się dostarczenia towaru w ciągu 2 dni do wskazanego w karnecie TIR urzędu celnego odbiorczego. Odbiorcą towaru, według ewidencji Oddziału Celnego w [...], było firma "B" z R. Przedmiotowy towar nie został dostarczony do urzędu celnego odbiorczego w wyznaczonym terminie ani w terminie późniejszym. W toku odrębnie prowadzonego postępowania karnego ustalono, że odbiorca firma "B" to firma nieistniejąca, a towar został przywieziony do hurtowni W. G. w K., gdzie został rozładowany. Ustalono także, iż potwierdzenie dostarczenia przedmiotowego towaru do urzędu celnego odbiorczego zostało sfałszowane. W tych okolicznościach Dyrektor Urzędu Celnego w [...] decyzją z [...] r., skierowaną do posiadacza karnetu, wymierzył należności celne w kwocie [...] zł oraz obliczył podatek obrotowy w wysokości [...] zł. Odwołanie od tej decyzji wniosło "A" S.A. żądając jej uchylenia i umorzenia postępowania. Uzasadniając swoje stanowisko wskazało, że w tej sprawie nie występuje jako podmiot dokonujący obrotu towarowego z zagranicą, a zatem nie może ponosić odpowiedzialności z tytułu cła. Podkreśliło, że jedynie przewoziło towar, a obowiązek zgłoszenia towaru do odprawy celnej ciążył na importerze, czyli firmie "B". Zarzuciło również, iż decyzja pierwszoinstancyjna jest przedwczesna, bowiem w Prokuraturze Wojewódzkiej w [...] toczy się postępowanie przygotowawcze przeciwko importerowi pod zarzutem nielegalnego obrotu towarami sprowadzanymi z zagranicy oraz fałszowania dokumentów. Postępowanie celne powinno być zatem zawieszone na podstawie art. 97 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Prezes Głównego Urzędu Ceł w W. zawiesił postępowanie. Następnie Dyrektor Izby Celnej w K., jako organ właściwy do rozpatrzenia odwołania w wyniku reorganizacji administracji celnej, postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] podjął z urzędu zawieszone postępowanie uznał bowiem, że ustały przyczyny uzasadniające zawieszenie postępowania. Uzasadniając swoje stanowisko w tej kwestii stwierdził, że nie istniała zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji kończącej postępowanie odwoławcze. Podkreślił, że fakt niedostarczenia przez odwołujące się "A" S.A., do urzędu celnego odbiorczego, towaru celnego, przekazanego na podstawie art. 45 ust. 5 Prawa celnego, nie budzi żadnych wątpliwości. Organ odwoławczy powołując się na art. 289 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne, wywiódł, że w sprawie mają zastosowanie przepisy prawa materialnego zawarte w ustawie z dnia 28 grudnia 1989 r. – Prawo celne i proceduralne zawarte w Kodeksie postępowania administracyjnego. Podkreślił, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest tylko wymiar należności celnych. Zwrócił przy tym uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania decyzji organu pierwszej instancji, zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym ( tekst jedn. Dz. U. z 1983 r. Nr 43, poz. 191 ze zm.) osoby i jednostki, o których mowa w art. 1 ust. 1 i 2, są obowiązane wpłacać należny podatek obrotowy do kasy i na rachunek bankowy urzędu celnego, który dokonał odprawy celnej, w terminie określonym do uiszczenia cła. Natomiast zgodnie z pouczeniem zawartym w decyzji pierwszoinstancyjnej jeżeli podatnik kwestionuje obliczenie bądź istnienie obowiązku podatkowego, może on w terminie 1 miesiąca od dnia pobrania podatku przez płatnika wystąpić do organu podatkowego z żądaniem sprostowania obliczenia podatku bądź uznania nieistnienia obowiązku podatkowego oraz o zwrot niesłusznie pobranej kwoty (art. 175 Kodeksu postępowania administracyjnego). Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Towar celny w postaci [...], przewożony pod osłoną karnetu TIR, którego posiadaczem było "A" S.A., został w dniu [...] r. przekazany przez Dyrektora Urzędu Celnego w [...], na podstawie art. 45 Prawa celnego, Dyrektorowi Urzędu Celnego w K. Zgodnie z podjętym przez posiadacza karnetu (przewoźnika) zobowiązaniem, towar celny miał zostać dostarczony do ww. urzędu odbiorczego (Oddziału Celnego w K.) w terminie 2 dni. Zgromadzony materiał dowodowy, zdaniem organu odwoławczego, pozwala stwierdzić, że przewoźnik (posiadacz karnetu) wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 42 Prawa celnego, nie dostarczył towaru do urzędu celnego wskazanego w dokumencie przekazowym. W toku prowadzonego odrębnie postępowania karnego Prokuratura Wojewódzka w K. ustaliła, że przedmiotowy towar został przewieziony do hurtowni W. G. w K. i tam rozładowany, natomiast wskazany w aktach sprawy odbiorca towaru nie istnieje, a potwierdzenie dostarczenia towaru zostało sfałszowane. Następnie organ celny powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 września 2001 r., sygn. akt III RN 212/00 stwierdził, że odwołujący nie stał się podmiotem dokonującym obrotu towarowego z zagranicą wskutek niewykonania omawianego obowiązku, lecz bez wątpienia jest podmiotem przewożącym towar celny, obowiązanym do zapłaty cła z tego powodu, że wskutek niedostarczenia towaru do wskazanego urzędu celnego i przekazania towaru nieznanemu odbiorcy wprowadził towar celny na polski obszar celny (art. 40 ust. 3 Prawa celnego), tzn. przywiózł z zagranicy towar, który zgodnie z art. 4 ust. 1 podlega cłu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie przepisów prawa: procesowego - art. 7, art. 9, art. 77 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego - i materialnego – art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, art. 2 pkt 6, art. 40, art. 42, art. 70 ust. 2 pkt 3 Prawa celnego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż organ odwoławczy błędnie przyjął, że nie istniała zależność pomiędzy toczącymi się postępowaniami karnymi, a rozpatrzeniem sprawy. Organy celne już na etapie prowadzonego dochodzenia posiadały wiedzę, że skarżąca ma status osoby poszkodowanej i nie miała wpływu na przestępczy proceder. Należności celnych należało dochodzić od osób, które dopuściły się fałszowania dokumentów. Nie przeprowadzenie dowodu z akt sądowych spowodowało, że Dyrektor Izby Celnej bezpodstawnie ocenił, iż skarżąca naruszyła obowiązki wynikające z art. 42 Prawa celnego. Skarżąca była wyłącznie przewoźnikiem towaru czego nie kwestionuje, lecz jej zdaniem art. 42 Prawa celnego nie daje możliwości wnioskowania, iż nie dostarczenie towaru powoduje, że przewoźnik staje się automatycznie pod względem prawnym zrównanym z osobą dokonującą obrotu towarowego z zagranicą na własny rachunek i w swoim imieniu z jednoczesną konsekwencją , że winien zapłacić cło. Uchybienie przewoźnika polegające na niedostarczeniu towaru do wskazanego urzędu celnego mogłoby skutkować wyłącznie wymierzeniem opłaty manipulacyjnej dodatkowej (art. 70 ust. 2 pkt 3 Prawa celnego). Wspierając stanowisko w tym zakresie powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2001 r. sygn. akt V SA 1492/00. W kwestii naruszenia art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wskazano, że organ celny nie uwzględnił przedawnienia w dochodzeniu kwoty [...] zł (po denominacji) z tytułu podatku obrotowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie zaś do treści art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Uwzględniając przedstawione kryteria oceny zaskarżonego aktu Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że towar celny w postaci [...], przewożony przez "A" S.A. pod osłoną karnetu TIR, w dniu[...] r.. został przekazany przez Dyrektora Urzędu Celnego w C., na podstawie art. 45 Prawa celnego, Dyrektorowi Urzędu Celnego w K. Zgodnie z podjętym przez przewoźnika zobowiązaniem, towar miał zostać dostarczony do ww. urzędu odbiorczego (Oddziału Celnego w K.) w terminie 2 dni. Strona skarżąca będąca jednocześnie przewoźnikiem, jak i posiadaczem karnetu, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 42 Prawa celnego, nie dostarczyła towaru do urzędu celnego wskazanego w dokumencie przekazowym. W toku prowadzonego odrębnie postępowania karnego Prokuratura Wojewódzka w K. ustaliła, że przedmiotowy towar został przewieziony do hurtowni W. G. w K. i tam rozładowany, natomiast wskazany w aktach sprawy odbiorca towaru nie istnieje, a potwierdzenie dostarczenia towaru zostało sfałszowane. Przechodząc do meritum sprawy zaakcentować trzeba, iż kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zasadność obciążenia przewoźnika, będącego jednocześnie posiadaczem karnetu TIR, wykorzystanego jako dokument przekazowy oraz gwarancyjny, należnościami celnymi w związku z niewykonaniem obowiązku wynikającego z art. 42 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. – Prawo celne (tekst jedn. Dz. U. z 1994 r. Nr 71, poz. 312 ze zm.). Zagadnienie to było już rozpatrywane m.in. przez Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia 17 września 2001 r., sygn. akt III RN 212/00 (publik. OSNP 6/02, poz. 132) wskazał, że zgodnie z przepisem art. 42 Prawa celnego osoba przewożąca towar celny przekazany w związku z przekazaniem sprawy, o którym mowa w art. 45 ust. 5, jest obowiązana dostarczyć go do urzędu celnego wskazanego w dokumencie przekazowym. Powyższy przepis jest zatem adresowany do każdego podmiotu, który przewozi towar celny w związku z przekazaniem sprawy na podstawie art. 45 ust. 5 Prawa celnego. Podmiotem takim może być podmiot dokonujący obrotu towarowego z zagranicą (art. 40 ust. 1 Prawa celnego), przewoźnik lub spedytor (art. 40 ust. 2) czy inny podmiot wprowadzający towar na polski obszar celny (art. 40 ust. 3). Z tego punktu widzenia dla istoty obowiązku określonego w przepisie art. 42 Prawa celnego jest zatem bez znaczenia, który z wyżej wymienionych podmiotów jest osobą przewożącą towar w rozumieniu tego przepisu, bowiem taką osobą jest każdy, kto przewozi towar celny do urzędu celnego w związku z przekazaniem sprawy na podstawie art. 45 ust. 5 Prawa celnego. Z wykładni systemowej przepisu art. 40 w związku z art. 42 Prawa celnego wynika, że osoba przewożąca towar w związku z postanowieniem o przekazaniu sprawy na podstawie art. 45 ust. 5 Prawa celnego jest osobą wprowadzającą towar na polski obszar celny. Podmiot dokonujący obrotu towarowego z zagranicą wprowadza towar na polski obszar celny w ten sposób, że dostarcza ten towar do granicznego miejsca odpraw celnych i zgłasza go do odprawy celnej (art. 40 ust. 1), zaś przewoźnik lub spedytor poprzez dostarczenie towaru do granicznego miejsca odpraw celnych oraz przedstawienie organowi celnemu dokumentów dotyczących tych towarów. Z treści przepisu art. 40 ust. 3 Prawa celnego wynika jednoznacznie, że powyższe przypadki są traktowane jako wprowadzenie towaru na polski obszar celny. Rozważając skutki prawne niewykonania przez podmiot przewożący towar celny obowiązku dostarczenia towaru do urzędu celnego wskazanego w postanowieniu wydanym na podstawie art. 45 ust. 5 Prawa celnego, Sąd Najwyższy stwierdził, że zgodnie z przepisem art. 70 ust. 2 pkt 3 Prawa celnego opłatę manipulacyjną dodatkową pobiera się między innymi za niewykonanie w terminie obowiązku celnego, o którym mowa w art. 42 Prawa celnego. Przepis art. 70 ust. 2 pkt 3 Prawa celnego ma zatem zastosowanie w sytuacji, gdy osoba przewożąca towar celny dostarczyła ten towar do wskazanego urzędu celnego, lecz uczyniła to z przekroczeniem terminu określonego w postanowieniu o przekazaniu. Sankcji w postaci opłaty manipulacyjnej dodatkowej nie stosuje się, gdy osoba ta nie dostarczyła towaru celnego do wskazanego urzędu celnego, lecz przekazała towar celny nieznanemu odbiorcy. Sąd Najwyższy krytycznie odniósł się do konstrukcji przekształcenia się podmiotu przewożącego towar w rozumieniu art. 42 Prawa celnego w podmiot dokonujący obrotu towarowego z zagranicą w rozumieniu art. 2 pkt 6 Prawa celnego. Niewykonanie wynikających z Prawa celnego obowiązków przez podmiot przewożący towar stanowi bowiem podstawę do podjęcia przez organy celne przewidzianych tym Prawem decyzji, nie skutkuje zaś powstaniem nowego podmiotu, którego odpowiedzialność byłaby kształtowana w oparciu o inne zasady i przesłanki niż odpowiedzialność podmiotu przewożącego towar. Niewykonanie przez podmiot przewożący towar ciążącego na nim obowiązku, w ocenie Sądu Najwyższego, nie powoduje, że stał się podmiotem dokonującym obrotu towarowego z zagranicą, na którym ciąży obowiązek uiszczenia należności celnych za towar celny nie dostarczony do wskazanego urzędu celnego, lecz jest podmiotem przewożącym towar obowiązanym do zapłaty należności celnych z tego powodu, że wskutek niewykonania tego obowiązku i przekazania towaru nieznanemu odbiorcy wprowadził towar celny na polski obszar celny (art. 40 ust. 3), ściślej - przywiózł z zagranicy towar, co zgodnie z art. 4 ust. 1 podlega cłu. Reasumując przedstawione spostrzeżenia stwierdzić trzeba, iż omawiane orzeczenie Sądu Najwyższego, a w szczególności rozważania wskazujące, że niewykonanie przez podmiot przewożący towar ciążącego na nim obowiązku nie powoduje, że stał się podmiotem dokonującym obrotu towarowego z zagranicą, na którym ciąży obowiązek uiszczenia należności celnych za towar celny niedostarczony do wskazanego urzędu celnego, lecz jest podmiotem przewożącym towar obowiązanym do zapłaty należności celnych z tego powodu, że wskutek niewykonania tego obowiązku i przekazania towaru nieznanemu odbiorcy wprowadził towar celny na polski obszar celny (art. 40 ust. 3), ściślej - przywiózł z zagranicy towar, co zgodnie z art. 4 ust. 1 podlega cłu, są w pełni aprobowane przez skład orzekający w niniejszej sprawie. Dodać należy, że treść powołanych wyżej przepisów jest tożsama z obowiązującymi w rozpatrywanym stanie faktycznym. W tym stanie rzeczy skład orzekający nie podziela odmiennego poglądu wyrażonego w powołanym w skardze wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2001 r. sygn. akt V SA 1492/00. W świetle dotychczasowych rozważań na osoby, które sfałszowały potwierdzenie dostarczenia towaru do urzędu celnego, wskazanego w dokumencie przekazowym, nie mógł być nałożony obowiązek zapłaty cła ciążącego na przedmiotowym towarze. Osoby te działały na szkodę strony skarżącej, przy czym zauważyć należy, iż Prokurator Prokuratury Wojewódzkiej w K. pismem z dnia [...] r. (akta administracyjne karta nr 12) pouczył skarżącą, że w toczącym się postępowaniu karnym przysługują jej uprawnienia pokrzywdzonego, w tym wynikające z art. 52 Kodeksu postępowania karnego (możliwość wytoczenia powództwa cywilnego w postępowaniu karnym). Nie ma zatem racji skarżąca twierdząc, że od osób tych organy celne powinny dochodzić cła. Za całkowicie bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia przez organ celny art. 7 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), umknęło bowiem uwadze strony skarżącej, że zaskarżona decyzja dotyczy tylko wymiaru należności celnych, co akcentuje organ odwoławczy. Powołany zaś przepis określał termin po upływie, którego nie można było wydać decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie mają też usprawiedliwionych podstaw zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, które w głównej mierze oparte zostały na założeniu, że przewoźnik, w przypadku niedostarczenia towaru do wskazanego w dokumencie przekazowym urzędu celnego, nie jest zobowiązany do zapłaty cła ciążącego na tym towarze. Dodać trzeba, że w ocenie Sądu, zgromadzony przez organ celny materiał dowodowy był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia i nie wymagał uzupełnienia o dowód z akt sądowych i prokuratorskich, jak to zasugerowano w skardze. Skoro fakt niedostarczenia towaru nie budził wątpliwości, to nie było przeszkód do tego, aby postępowanie mogło się toczyć. Obowiązujący w dacie wydania zaskarżonej decyzji art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne - w sprawach długu celnego, powstałego przed uzyskaniem przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, wskazuje jako właściwe przepisy ustawy z 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny. Z kolei w myśl art. 289 ustawy Kodeks celny - postępowanie wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie tej ustawy ( 1 stycznia 1998r.) podlegają rozpatrzeniu według przepisów dotychczasowych. W związku z tym, iż w przedmiotowej sprawie towar został wprowadzony na polski obszar celny w 1993 r., a postępowanie zostało wszczęte w 1994 r., czyli przed dniem wejścia w życie ustawy Kodeks celny, należało je prowadzić na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. Prawo celne. W tym stanie sprawy Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę jako nieuzasadnioną oddalił.