III SA/Gl 695/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi A. N. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oraz odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania) oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...]. r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe A. N. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" A. N. z siedzibą w D. w podatku akcyzowym za grudzień 2008 r. w kwocie [...] zł i odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji. Jako podstawę prawną zaskarżonego postanowienia organ wskazał art. 163 § 2 i art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej O.p.). Rozstrzygnięcie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym. Decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2008 r., jak i decyzje za pozostałe miesiące od września 2008 r. do marca 2009 r. zostały wysłane (jako jedna) przesyłka na adres pełnomocnika strony ustanowionego w toku postępowań podatkowych. Jak wynika z akt sprawy, w treści zaskarżonej decyzji z 28 sierpnia 2012 r. zawarto wyraźne i prawidłowe pouczenie o sposobie i terminie wniesienia środka odwoławczego, a pełnomocnikiem był adwokat R. W. . Korespondencję wysłano na adres Kancelarii Adwokackiej w D. , ul. [...] wskazany w pełnomocnictwie. Postanowienie zostało doręczone w dniu 31 sierpnia 2012 r., co potwierdza pieczęć Kancelarii widniejąca na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki. Pismem z dnia [...] r. (nadanym w urzędzie pocztowym w dniu 27 listopad 2012 r.) A. N. wniósł odwołanie od decyzji podatkowej, a także żądanie przywrócenia terminu do jego wniesienia. Do wniosku załączył zaświadczenie lekarskie o niemożności udziału w rozprawach w dniach od [...] r. Dalej w uzasadnieniu wniosku skarżący podniósł, że sporna decyzja została mylnie doręczona do spółki "B" , a on otrzymał ją we wrześniu 2012 r., kiedy był chory i z przyczyn od niego niezależnych nie mógł sporządzić odwołania. Stan jego zdrowia poprawił się dopiero pod koniec listopada 2012 r. i wtedy mógł wnieść odwołanie, co też uczynił. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., powoduje bezskuteczność dokonanej czynności (złożonego odwołania), czego następstwem jest ostateczność decyzji organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy przed merytorycznym rozpatrzeniem odwołania musi dokonać kontroli formalnej. W przypadku stwierdzenia uchybień podlegających konwalidacji wzywa do ich uzupełnienia a przypadku uchybienia terminowi wydaje postanowienie stwierdzające ten fakt. Z akt sprawy wynika, że decyzja z dnia [...] r. określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2008 r. została doręczona 31 sierpnia 2012 r. Decyzje odebrał reprezentujący skarżącego w postępowaniu podatkowym zawodowy pełnomocnik (dowód doręczenia w aktach sprawy). Doręczenie decyzji organ uznał za prawidłowe i skuteczne, co spowodowało, że od tej daty zaczął biec termin do wniesienia odwołania. Termin ten upływał 14 września 2012 r. Organ przypomniał, że odwołanie zostało wniesione 27 listopada 2012 r. (data stempla pocztowego), a zatem zostało wniesione z uchybieniem terminu. Organ zwrócił uwagę, że błędne doręczenie skarżącemu decyzji dotyczyło decyzji z dnia [...] r. i było przedmiotem odrębnych wyjaśnień. Z tej racji nie pozostaje w związku z rozpatrywaną sprawą. Organ wskazał również na art. 162 O.p., który przewiduje możliwość przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Z brzmienia § 1 wynika, że przywrócenie terminu może nastąpić wtedy, gdy zainteresowany uprawdopodobni, iż uchybienie nastąpiło bez jego winy. Wniosek o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od ustania przyczyny uchybienia terminowi (§ 2 art. 162). Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych brak winy w uchybieniu terminu można przyjąć tylko wtedy, gdy strona nie mogła przeszkody usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Skarżący jako przyczynę uchybienia terminowi do wniesienia odwołania wskazała zły stan swojego zdrowia w okresie od [...] r., co potwierdził zaświadczeniem lekarskim. Jednocześnie wskazał, że wniosek złożył z zachowaniem terminu do jego wniesienia czyli 7 dni po ustaniu przeszkody., Jednakże zdaniem Dyrektora Izby Celnej skarżący nie wykazał, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy. Wyklucza takowe stwierdzenie, znajdujące się w aktach sprawy podatkowej pełnomocnictwo procesowe z dnia 30 maja 2012 r. i 21 czerwca 2012 r. Na ich podstawie skarżący był reprezentowany w swoich sprawach zawisłych w Urzędzie Celnym w K. , przed wszystkimi sądami i organami administracji we wszystkich instancjach z prawem substytucji przez adwokata R. W. . Następnie organ odwołując się do istoty pełnomocnictwa wskazał, że zły stan zdrowia podatnika, reprezentowanego przez pełnomocnika nie może stanowić uzasadnienia do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, któremu uchybił reprezentujący go pełnomocnik. Skoro pełnomocnik był prawidłowo umocowany, to zgodnie z art. 145 § 2 O.p. decyzja podatkowa została mu prawidłowo doręczona i winien wnieść od niej odwołanie w terminie do dnia 14 września 2012 r. Organ podkreślił, że we wniosku skarżący nie wskazał żadnych okoliczności, które uniemożliwiły pełnomocnikowi wniesienia odwołania w terminie. Choroba mocodawcy nie stanowi przeszkody do wniesienia odwołania przez jej pełnomocnika. Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodził się A. N. , wnosząc pismem z dniu 17 stycznia 2013 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, gdyż zostało wydane z naruszeniem art. 162 § 1 O.p. przez uznanie, że choroba strony nie uzasadnia braku winy w uchybieniu terminu oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu. W uzasadnieniu skargi potwierdził, że sporna decyzja podatkowa została doręczona jego pełnomocnikowi w dniu 31 sierpnia 2012 r., jednakże tego samego dnia wypowiedział mu pełnomocnictwo, a z uwagi na stan zdrowia nie był w stanie samodzielnie sporządzić odwołania ani powierzyć prowadzenia sprawy innej osobie. Podkreślił, że udzielenie pełnomocnictwa nie wyklucza osobistego udziału w sprawie strony, co powoduje niezależny dla bieg terminu do wniesienia odwołania dla podatnika i pełnomocnika. Upływ terminu dla pełnomocnika i strony nie wyklucza możliwości przywrócenia terminu dla jednego z nich, gdy uchybienie nastąpiło z przyczyn od nich niezależnych. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podkreślając, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Podkreślił, ze podniesiona w skardze okoliczność wypowiedzenia pełnomocnictwa z dnia 31 sierpnia 2012 r. dotychczasowemu pełnomocnikowi nie została wykazana w trakcie prowadzonego postępowania ani na etapie wnoszenia skargi. Postanowieniem z 6 listopada 2013 r., wydanym na rozprawie, Sąd połączył sprawy o sygnaturach III SA/GI 692/13 - III SA/Gl 698/13 do wspólnego rozpoznania i odrębnego orzekania. Z akt sprawy oraz skargi wynika, że przedmiotem zaskarżenia w pozostałych sprawach są również postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. dotyczące uchybienia terminu do zaskarżenia decyzji wymiarowych w podatku akcyzowym za kolejne miesiące od września 2008 r. do marca 2009 r. Na rozprawie nie stawił się skarżący osobiście ale jego pełnomocnik w osobie adwokata R. W. reprezentowanego przez aplikanta adwokackiego M. M. , który przedłożył pełnomocnictwo z dnia 21 października 2013 r. do reprezentowania A. N. przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.), sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja(postanowienie) dotknięta jest przynajmniej jedną z powyższych wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Ponadto należy wskazać na art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Zaskarżenie orzeczenia organu podatkowego skutkuje tym, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest tylko ta kwestia, która w tym orzeczeniu została rozstrzygnięta. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy było postanowienie o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania i odmowa przywrócenia terminu do jego wniesienia i tylko w tych granicach jest ona rozpoznawana. Należy wskazać, że prawidłowe doręczenie decyzji ma istotne znaczenie dla określenia terminu do wniesienia odwołania. Jak wskazał organ podatkowy nieskuteczne doręczenie decyzji organu pierwszej instancji, a więc sytuacja, w której decyzja nie weszła do obrotu prawnego (art. 212 O.p.) powoduje niedopuszczalność odwołania (art. 228 § 1 pkt 1 O.p.). W przypadku zaś, gdy doręczenie było prawidłowe, a odwołanie złożono po terminie, organ odwoławczy (z mocy prawa) wydaje postanowienie o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania (art. 228 § 1 pkt 2 O.p.). Również pozostawia się bez rozpatrzenia odwołanie, które nie zawiera zarzutów przeciw decyzji, określenia istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania ani dowodów uzasadniających to żądanie (art. 228 § 1 pkt 3 i art. 222 O.p.). w przedmiotowej sprawie jednakże taka sytuacja nie zaistniała bowiem odwołanie zawiera wskazane wyżej elementy. Ustalenie, że decyzja podatkowa została doręczona, oraz że upłynął termin do wniesienia odwołania, ciąży na organie odwoławczym. Zaistnienie tych okoliczności obliguje organ odwoławczy do stwierdzenia, w formie postanowienia, tego faktu oraz warunkuje możliwość rozstrzygania sprawy o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Logika wskazuje, że trzeba mieć świadomość uchybienia terminu, aby żądać jego przywrócenia. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie czego potwierdzenie stanowi wniesione przez stronę odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Należy podkreślić, że postanowienie w przedmiocie uchybienia terminu może być wydane wówczas, gdy przekroczenie terminu jest oczywiste i po wyjaśnieniu ewentualnych wątpliwości, które mogą powstać po zgromadzeniu i analizie pełnego materiału dowodowego (zobacz wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/GI 171/09 z 22 kwietnia 2009 r., LEX nr 4496899). W zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy ocenił skuteczności przedmiotowego doręczenia przyjmując, że przesyłka została doręczone prawidłowo w dniu 31 sierpnia 2012 r. do rąk pełnomocnika. Okoliczność ta w świetle treści wniesionej do Sądu skargi jest niesporna. Podobnie jak data wniesionego osobiście przez skarżącego A. N. odwołania wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie jest kwestia terminowości wniesienia odwołania, gdyż strona przyznaje, że było spóźnione ale podwójny bieg terminu do jego wniesienia. Odrębny dla pełnomocnika i odrębny dla strony, którą reprezentuje, gdy ma ona wolę osobistego działania. Z ustaleń faktycznych organu wynika, że strona była w postępowaniu podatkowym reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika z którego usług zrezygnowała po wydaniu przez organ decyzji wymiarowej. Jednakże, jak trafnie zauważył organ, fakt wypowiedzenia pełnomocnictwa nie został nigdy organowi oznajmiony w jakiejkolwiek formie. Również żadnego potwierdzenia tej okoliczności strona nie przedstawiła wnosząc skargę do Sądu. Zasadnie zatem organ twierdzenie o wypowiedzeniu pełnomocnictwa uznał za gołosłowne i nie znajdujące uzasadnienia. Zatem termin do wniesienia odwołania zaczął biec od dnia 1 września 2012 r. i upływał w dniu 14 września 2012 r., niezależnie od tego czy odwołanie miał sporządzić pełnomocnik czy osobiści podatnik lub inny wyznaczony przez niego pełnomocnik. We wskazanym wyżej terminie odwołanie nie zostało wniesione. Zgodnie z treścią art. 228 § 1 pkt 1 O.p. mającym odpowiednie zastosowanie do zażaleń (art. 239 O.p.) organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (zażalenia). Ordynacja podatkowa przewiduje więc stosowny i obligatoryjny tryb dla stwierdzenia tego konkretnego uchybienia. Zakładając racjonalność ustawodawcy, który zobowiązuje organ podatkowy do dokonania określonej czynności w przypadku zaistnienia określonego zdarzenia, trudno zgodzić się z tezą, że wydanie postanowienia z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. uzależnione jest od przesłanek nie wymienionych w tym przepisie a w szczególności od tego czy składając spóźnione odwołanie (zażalenie) strona wnioskowała o przywrócenie terminu do jego wniesienia czy też wniosku takiego nie złożyła. Złożenie odwołania to czynność procesowa mająca na celu ponowne rozpatrzenie, zakończonej decyzją przez organ pierwszej instancji, sprawy przez organ odwoławczy. Dla złożenia odwołania konieczne jest doręczenie decyzji organu pierwszej instancji stronie odwołującej się. Uchybienie ustawowemu terminowi (art. 223 § 2 O.p.) powoduje bezskuteczność odwołania, czego następstwem jest ostateczność decyzji (art. 128 O.p.). Dlatego też w sytuacji, gdy organ odwoławczy stwierdzi, że uchybiono terminowi do wniesienia odwołania wydaje stosownej treści postanowienie. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują innego trybu stwierdzenia czy ustalenia tej okoliczności, ani nie zwalniają organu odwoławczego z obowiązku wydania postanowienia z art. 228 § 1 pkt 2 tej ustawy. Skoro zaś stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania następuje z urzędu, a ustalenie tego faktu ciąży na organie odwoławczym, który zobowiązany jest określić dwie daty, datę doręczenia decyzji i datę upływu odpowiedniego do złożenia odwołania terminu, to ocena skuteczności doręczenia decyzji i upływ tego terminu następuje w ramach czynności poprzedzających wydanie tego postanowienia. Może organ rozstrzygnąć obie kwestie w jednym postanowieniu, jak w niniejszej sprawie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż wydanie przez Dyrektora Izby Celnej postanowienia z dnia [...] r., stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania i odmawiające podatnikowi przywrócenia terminu do jego wniesienia nie narusza prawa. Trafnie organ podatkowy wskazał, że w postępowaniu podatkowym podatnik może występować osobiście bądź przez ustanowionego pełnomocnika, który działa w jego zastępstwie a nie równolegle, jak dowodzi skarżący. Doręczenie decyzji zawodowemu pełnomocnikowi z prawidłowym pouczeniem o środkach zaskarżenia powoduje, że rozpoczyna bieg termin do wniesienia środka zaskarżenia. W tym momencie nieistotne jest kto go wniesie, pełnomocnik czy podatnik byle odwołanie zostało wniesione w terminie zakreślonym ustawa. Jeżeli podatnik wypowiada pełnomocnictwo, to aby czynność ta była skuteczna musi dotrzeć do organu, co jednak nie przerywa biegu terminu do wniesienia odwołania podobnie jak ustanowienie innego pełnomocnika. Nadto po to strona ustanawia pełnomocnika aby działał w jej imieniu i reprezentował jej interesy oraz ją zastępował, tym bardziej mając świadomość swojego stanu zdrowia. W przedmiotowej sprawie podatnik ustanowił pełnomocnika do reprezentowania swoich praw w postępowaniu podatkowym, o czym powiadomił organ, który stosownie do tej informacji doręczył decyzję pełnomocnikowi. W terminie do wniesienia odwołania środek ten nie wpłynął. Nie wypłynął także wniosek pełnomocnika o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Natomiast w dniu 27 listopada 2012 r. wpłynęło odwołanie sporządzone przez podatnika osobiście wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia ale z uzasadnieniem odnoszącym się do uchybienia terminu przez podatnika a nie pełnomocnika. Postępowanie takie jest niezrozumiale i nie znajduje uzasadnienia w przepisach Ordynacji podatkowej. Jak wskazano wyżej w sprawie strona działa osobiście (art.133 O.p.) lub przez pełnomocnika (art. 136 O.p.), o czym organ winien zostać powiadomiony na piśmie (art. 137 § 3 O.p.). Sporządzenie odwołanie nie jest czynnością, którą podatnik musi sporządzić osobiście, a wręcz przeciwnie po to ustanawia sobie pełnomocnika by zastępował go w kwestiach dla niego istotnych a taką jest zaskarżenie niekorzystnej dla podatnika decyzji. W przypadku ustanowienia przez stronę pełnomocnika organ musi traktować go jako osobę pierwszoplanową, której musi doręczać całą korespondencję. Nie może równocześnie lub zamiennie doręczać korespondencji stronie i pełnomocnikowi. Również strona nie posiada własnych niezależnych od pełnomocnika uprawnień, a zwłaszcza w zakresie terminów do wniesienia środków odwoławczych. Termin do wniesienia odwołania jest jeden dla pełnomocnika i podatnika, jeżeli dotyczy tej samej decyzji i biegnie od daty doręczenia tejże decyzji ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.