III SA/Gl 700/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 5.617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 25 lutego 2016 r. sygn. I GSK 1093/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1654/13 oddalający skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. W uzasadnieniu przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Skarżący, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na bazie nadwozi nowych samochodów marki [...] model [...] oraz [...] , wyprodukowanych jako ciężarowe przez "A" zgodnie z typem pojazdu "N1" opisanym w świadectwie homologacji wyprodukował samochody – 7 ambulansów sanitarnych typu "R" i "P". Bazowe samochody wyposażone były w 2 miejsca siedzące (w pierwszym rzędzie), silnik wysokoprężny o pojemności 2148 cm3; posiadały wysokość 2700 mm, 5 drzwi (2 po prawej, 2 po lewej stronie i 1 z tyłu).Każdy z wyprodukowanych ambulansów uzyskał świadectwo homologacji "dla skompletowanych pojazdów". Po dokonanej przebudowie marka pojazdu [...] zmieniła się na " [...] ", nazwa handlowa [...] , kategoria/rodzaj pojazdu - "M1/samochód specjalny - sanitarny". W każdym z pojazdów zwiększono liczbę miejsc dla kierowcy i pasażerów z 2 na 6 (5 siedzących + 1 leżące). W wyniku przebudowy zmianie uległy też niektóre parametry techniczne pojazdu np. wysokość: pierwotnie było 2700 mm, obecnie jest 2925 mm. W przypadku pojazdu [...] dotychczasową markę zastąpiła nazwa "[...] ", kategoria/rodzaj pojazdu - "Ml/samochód specjalny - sanitarny". W każdym z pojazdów zwiększono liczbę miejsc dla kierowcy i pasażerów z 2 na 6 (5 siedzących + 1 leżące). W wyniku przebudowy zmianie uległy też niektóre parametry techniczne pojazdu np. wysokość: pierwotnie było 1902 mm, obecnie jest 2150 mm. Wyprodukowane przez podatnika samochody zostały sprzedane przed ich pierwsza rejestracją we wrześniu 2007 r. jako samochody sanitarne "[...] " : typ "P" 1. [...] faktury VAT nr [...] z dnia 28 września 2007r. za kwotę brutto 144.635,03 zł z wyposażeniem medycznym w postaci: noszy głównych samojezdnych i krzesełka kardiologicznego; 2. [...] wg faktury VAT nr [...] z dnia 28 września 2007r. za kwotę brutto 144.635,03 zł z wyposażeniem medycznym w postaci: noszy głównych samojezdnych i krzesełka kardiologicznego; 3. [...] wg faktury VAT nr [...] z dnia 28 września 2007r. za kwotę brutto 144.635,03 zł z wyposażeniem medycznym w postaci: noszy głównych samojezdnych i krzesełka kardiologicznego; typ " R" 4. [...] wg faktury VAT nr [...] 7 z dnia 19 września 2007r. za kwotę brutto 313.621,86 zł z wyposażeniem medycznym w postaci: noszy, pojemnika do ogrzewania płynów, defibrylatora, respiratora, pompy infuzyjnej jednostrzykawkowej; 5. [...] wg faktury VAT nr [...] z dnia 19 września 2007r., za kwotę brutto 289.862,40 zł z wyposażeniem medycznym w postaci noszy, pojemnika do ogrzewania płynów, defibrylatora, respiratora, pompy infuzyjnej jednostrzykawkowej; 6. [...] wg faktury VAT nr [...] z dnia 5 września 2007r., za kwotę brutto 349.999,95 zł z wyposażeniem medycznym w postaci noszy, krzesełka transportowego, noszy podbierających, deski pediatrycznej, kamizelki, materaca próżniowego, respiratora, worków samosprężalnych, ssaka, ssaka ręcznego, pulsoksymetru, pompy infuzyjnej jednostrzykawkowej, laryngoskopu, ciśnieni omierza, kołnierza ortopedycznego, torby, glukometru, szyny Kramera, stetoskopu płaskiego, stazy, zestawu do konikotomii, zestawu do odmy, zestawu położniczego, zestawu pooparzeniowego, maski inhalacyjnej, rurek intubacyjnych, defibrylatora, strzykawek, rękawiczek, okularów ochronnych; 7. [...] wg faktury VAT nr [...] z dnia 30 sierpnia 2007r., za kwotę brutto 280.484,80 zł z wyposażeniem medycznym w postaci respiratora, ssaka akumulatorowo-sieciowego, deski ortopedycznej, noszy podbierających, deski ortopedycznej, krzesełka transportowego noszy, transportera wielopoziomego. Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją dnia [...] r. r. nr [...] określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym, a zarazem zaległość w tym podatku za wrzesień 2007r. w kwocie 185.942,00zł , uznał bowiem, że podatnik, dokonał przed pierwszą rejestracją w kraju sprzedaży samochodów sanitarnych, czyli dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Rozstrzygnięcie to w wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzją z dnia [...] r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że samochody [...] (zarówno te zbudowane na bazie modelu Sprinter, jak i te zbudowane na bazie modelu Vito ) spełniają kryteria pojazdów mechanicznych sklasyfikowanych w pozycji CN 8703 oraz w grupowaniu PKWiU 34.10.2., których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób, zaś sprzedaż takich pojazdów przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, uzyskanych wskutek dokonania przeróbki samochodów ciężarowych, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ wyjaśnił, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.). Podkreślił, iż rozporządzenie Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług – PKWiU (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), na którym skarżący oparł zarzuty naruszenia prawa przez organy podatkowe oraz ich uzasadnienie, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ stosownie do treści § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z 6 kwietna 2004r., utraciło ono moc obowiązywania 1 maja 2004r. Z kolei załącznik do aktualnego w dniu powstania obowiązku podatkowego rozporządzenia Rady Ministrów z 6 kwietna 2004r. określa polską klasyfikację wyrobów oraz zasady jej stosowania. Podstawą do zaklasyfikowania wyrobu do właściwego grupowania PKWiU są jej zasady metodyczne, a bazą pojęciową i merytoryczną stosowanej dla celów podatkowych PKWiU jest Nomenklatura Scalona w skrócie CN określona przepisami rozporządzenia Komisji (WE) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 7 września 1987r. ze zm.). Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, biorąc pod uwagę dzień, w którym powstał obowiązek podatkowy, klasyfikacji taryfowej spornych pojazdów należało dokonać na podstawie art. 1 art. 2, art. 12 ust. 1, rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 07.09.1987 r. z późn. zm.), art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z 17 września 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 301 z 31.10.m.). W ocenie Dyrektora Izby Celnej, przedmiotowe pojazdy winny być zaklasyfikowane do kodu CN 8703 - właściwego dla pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, albowiem spełniają kryteria określone dla samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703. Główną funkcją sprzedanych przed pierwszą rejestracją pojazdów jest przewóz osób, a sam fakt specyfiki wykonywanego transportu (karetka pogotowia), nie czyni go w świetle regulacji taryfowej pojazdem specjalnego przeznaczenia, o jakim mowa w kodzie CN 8705. Typy pojazdów wymienionych w tej pozycji nie służą zasadniczo przewozowi tylko wykonywaniu innych funkcji. W odróżnieniu od ambulansów (również tych wyposażonych w aparaturę medyczną) ruchome przychodnie rentgenowskie oraz ruchome kliniki medyczne nie służą do przewozu pacjentów. Do kodu CN 8705 klasyfikowane są jedynie takie pojazdy, gdzie ich konstrukcja i wyposażenie przystosowuje je zasadniczo do funkcji nietransportowych, a niejako przy okazji mogą one przewozić ludzi (kierowcę, operatora sprzętu itp.). W katalogu pojazdów samochodowych wymienionych w nocie wyjaśniającej do kodu 8705 nie ma pojazdów przeznaczonych do transportu chorych. Skoro z Nomenklatury Scalonej wynika, że ambulanse powinny zostać klasyfikowane do pozycji CN 8703, to należy je traktować jako pojazdy samochodowe osobowe w rozumieniu art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W rozpoznawanej sprawie sprzedane przez skarżącego przed ich pierwszą rejestracją pojazdy to ambulanse (karetki) sanitarne przeznaczone do przewozu osób chorych lub rannych i personelu medycznego. Zdaniem organu, sporne pojazdy nie były mobilnymi placówkami ochrony zdrowia, które w przeciwieństwie do ambulansów, nie przewożą chorych. Natomiast z dokumentów dołączonych do odwołania, wynikały jedynie ogólne informacje dotyczące wymagań technicznych, jakie muszą spełnić pojazdy sanitarne zgodnie z Polską Normą i zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, w tym przepisami odnoszącymi się do homologacji. Tym bardziej, że po dokonaniu przez skarżącego, przebudowy samochodów ciężarowych na ambulanse sanitarne, pojazdy te uzyskały kategorię homologacyjną "Ml", oznaczającą samochód osobowy (załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968), wydanego na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.). Dyrektor zauważył, że w dacie powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U Nr 89, poz. 844 z późn. zm.), które w odmienny sposób niż we wcześniejszym rozporządzeniu określało kryteria i zasady klasyfikacyjne wyrobów. Różnice występowały także w określeniu nazwy i opisu grupowania (PKWiU). Organ odwoławczy wyjaśnił, że symbol PKWiU 34.10.54 - 90.10 wywodzi się z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - PKWiU, które w dacie powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie nie obowiązywało. Wraz ze zmianą rozporządzenia zmieniły się m. in. Zasady Metodyczne, kryteria klasyfikacyjne i opisy grupowania. Następnie organ wskazał, że "Samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych" nie tylko, że nie zostały sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 34.10.54, ale w grupowaniu tym w ogóle nie występuje symbol PKWiU 34.10.54 -90.10. Jednocześnie podkreślił, że w trakcie prowadzonego postępowania skarżący nie składał żadnych wyjaśnień i dowodów. Opinia w sprawie klasyfikacji statystycznej została przedstawiona przez niego dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Dokument ten nie stanowił jednak dowodu, który mógłby wpłynąć na zmianę stanowiska organu w kwestii klasyfikacji spornych pojazdów dokonywanej na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. Dlatego Dyrektor Izby Celnej uznał, że sprzedane przez skarżącego przed pierwszą rejestracją w kraju samochody sanitarne były pojazdami, których zasadniczym przeznaczeniem był przewóz osób (pacjentów i personelu medycznego), przy czym z uwagi na specyfikę realizowanego transportu samochody posiadały stosowne oznakowanie i wyposażenie, które uczyniły je pojazdami specjalistycznymi w myśl pozycji CN 8703, i nie można ich było uznać za samochody specjalne klasyfikowanymi do kodu CN 8705, czy grupowania PKWiU 34.10.54 zwłaszcza, że w grupowaniu tym w ogóle nie występuje symbol PKWiU 34.10.54 -90.10., a zatem klasyfikację dokonaną przez organ I instancji uznano za prawidłową. Tym bardziej, że w stanie prawnym właściwym dla powstania zobowiązania podatkowego podstawę opodatkowania stanowiła wartość każdego ambulansu i jego wyposażenia medycznego określona w fakturze dokumentującej jego sprzedaż na terenie kraju. Wartość ta podlega pomniejszeniu jedynie o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów (art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy). Ponieważ ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. nie przewidywała możliwości wyłączenia z podstawy opodatkowania ambulansu wartości sprzętu medycznego stanowiącego jego wyposażenie. Wartości specjalistycznego wyposażenia medycznego ambulansu nie wlicza się do podstawy opodatkowania od dnia 10 lipca 2009r., tj. od dnia wejścia w życie zmiany do ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2009r., wprowadzającej przepis - art. 104 ust. 1 pkt. 6a, stanowiący, iż w przypadku samochodów osobowych typu ambulans do podstawy opodatkowania nie wlicza się kwot stanowiących wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego. W rozpoznawanej sprawie wartość transakcji zawarta w fakturach VAT dokumentujących sprzedaż spornych samochodów zawierała jedynie należny podatek od towarów i usług (VAT). Przyczyny tak skonstruowanej i ujętej kwoty sprzedaży należało bezpośrednio łączyć z faktem, że pierwotna transakcja dotyczyła nabycia przez skarżącego samochodów ciężarowych, od których podatek akcyzowy nie był należny. W celu ustalenia podstawy opodatkowania każdego z pojazdów wartość brutto faktury została pomniejszona o podatek od towarów i usług wg stawki 22%. Do obliczenia należnej akcyzy zastosowano stawkę podatku 13,6% podstawy opodatkowania dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3, co wynika z § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.). Od powyższej decyzji skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: 1. prawa materialnego, to jest § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) poprzez jego nie zastosowanie i w konsekwencji zastosowanie przez organ do celów poboru akcyzy za kwiecień 2007r. PKWiU 2004, w sytuacji gdy do tego celu znajduje zastosowanie rozporządzenie Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - PKWiU 1997; 2. prawa materialnego, to jest rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658187 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez jego zastosowanie bez podstawy prawnej, z pominięciem treści i zasad metodologicznych stosowania zasad Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług; 3. prawa materialnego, to jest art. 1, art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 2 i 3, art. 11, art. 18, art. 19, art. 80 i poz. 59 zał. nr 1 do ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie i uznanie, że pojazd specjalny służby zdrowia produkowany na podwoziu samochodu ciężarowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako samochód osobowy, a co za tym idzie bezpodstawne określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w wyniku sprzedaży wyrobu, który w ogóle nie jest wyrobem akcyzowym i bezpodstawne uznanie strony za podatnika tego podatku; 4. prawa materialnego, to jest art. 1, art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 2 i 3, art. 11, art. 18, art. 19, art. 80 i poz. 59 zał. nr 1 do ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 68 Konstytucji RP poprzez uznanie za objęte podatkiem akcyzowym (będącym podatkiem nakładanym na nabywców "dóbr luksusowych") ambulansów medycznych, których głównym celem jest ratowanie życia i zdrowia, co stanowi ograniczenie dostępu do świadczeń opieki zdrowotnej; 5. prawa materialnego, to jest. art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez jego niezastosowanie i ustalenie podstawy opodatkowania jako kwotę należną z tytułu sprzedaży towaru, pomniejszoną o podatek VAT, gdy tymczasem zgodnie z literalnym brzmieniem wskazanego przepisu podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży towaru pomniejszona o podatek VAT i podatek akcyzowy; 6. przepisów art. 122, art. 21 § 1 i 3 O.p., art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a., art. 47 § 1,2,3 Kodeksu cywilnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy poprzez bezpodstawne zaliczenie do wartości rzekomego wyrobu akcyzowego "pojazdu osobowego", wyszczególnionego na fakturach sprzedażowych odrębnymi pozycjami, nie objętego podatkiem akcyzowym sprzętu medycznego, gdy tymczasem sprzęt medyczny nie jest częścią składową pojazdu; 7. przepisów postępowania, to jest art. 120,121, 122, 124, 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. O.p. poprzez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść strony, niepełne zebranie materiału dowodowego, brak przeprowadzenia oględzin oraz przesłuchań świadków w sprawie, co jest działaniem podstawowym i zasadniczym dla ustalenia cech wyrobu w celu zaklasyfikowania do wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym; 8. Konstytucji RP – art. 2 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 303 Kodeksu postępowania karnego poprzez nie uznanie zobowiązania podatkowego za przedawnione w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania karno-skarbowego związanego z zobowiązaniem podatkowym będącym przedmiotem niniejszego postępowania nie nastąpiło ze względu na zaistnienie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa, ale wyłącznie ze względu na konieczność zatrzymania upływającego terminu przedawnienia tego zobowiązania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko i jego uzasadnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach 8 stycznia 2014 r. skargę oddalił. Odnosząc się do kwestii spornej czyli oceny, czy sprzedane przez skarżącego we wrześniu 2007 r. samochody [...] , zbudowane na bazie podwozi modeli [...], były pojazdami przeznaczonymi do celów specjalnych, czy specjalizowanymi w rozróżnieniu dokonanym na bazie PKWiU, a w konsekwencji, czy dokonana przez skarżącego sprzedaż pojazdów przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju stanowiła transakcje dotyczące samochodów osobowych, a zatem towarów akcyzowych, jak twierdzą organy podatkowe, czy też samochodów służby zdrowia, na podwoziach samochodów ciężarowych niepodlegających podatkowi akcyzowemu, jak utrzymuje skarżący. W pierwszej kolejności odwołał się do art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Stosownie zaś do treści art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegały samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wreszcie, zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 1 tej ustawy podatnikami akcyzy od samochodów były podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Dalej stwierdził, że co do zasady w zakresie kwalifikacji towarów w okresie objętym sporem obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 89 poz. 844 ze zm.), a poprzedni akt prawny, dotyczący omawianego zagadnienia - rozporządzenie Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) utraciło moc 1 maja 2004 r. - § 3 rozporządzenia. Jednak w myśl § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r. od generalnej zasady wprowadzono wyjątek, zgodnie z którym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), o której mowa w § 3, czyli tę z 1997 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2008 r. Zatem przy dokonywaniu klasyfikacji towaru będącego przedmiotem sporu na mocy przepisu szczególnego w odniesieniu do krajowych transakcji opodatkowanych akcyzą organy powinny były zastosować klasyfikację z 1997 r., a nie z 2004 r., jak to miało miejsce w sprawie. Dział 34 rozporządzenia Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), obejmuje zarówno pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób, jaki i pojazdy do przewozu towarów oraz specjalnego przeznaczenia. Pod symbolem PKWiU:34.10.22.-33.41 umiejscowiono samochody osobowe nowe, specjalizowane, wyposażone w silniki spalinowe tłokowe wewnętrznego spalania z zapłonem iskrowym, o pojemności skokowej cylindra powyżej 2000 cm3 do 2500 cm3, sanitarki i powiązano je z kodem CN 8703 23 19, zaś pod pozycją PKWiU34.10.22-30.42 ujęto samochody osobowe nowe, specjalizowane, wyposażone w silniki spalinowe tłokowe wewnętrznego spalania z zapłonem iskrowym, o pojemności skokowej cylindra powyżej 2000 cm3 do 2500 cm3, pozostałe dla służby zdrowia i także powiązane z kodem CN 8703 23 19. Ponieważ sporne samochody miały silniki o zapłonie samoczynnym i pojemności 2148 cm3, a pod symbolem PKWiU 34.10.54-90.10 umiejscowiono "Samochody służby zdrowia na podwoziach samochodach ciężarowych", które stanowią część grupowania PCN 8705 90 900, co odpowiada kodowi CN 8705 90 90 i HS 8705 90, który grupuje pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów. Ponadto z analizy treści grupowania 34.10.54 wynika, że opisane pojazdy spełniają określone specjalistyczne funkcje, zasadniczo inne niż transport osób. Natomiast w rozpoznawanej sprawie samochody sprzedane przez skarżącego przed pierwszą rejestracją w kraju zostały specjalnie skonstruowane i przystosowane oraz wyposażone w specjalistyczny sprzęt. Podstawowym kryterium do wyróżnienia grupowania 34.10.54 było jednak przeznaczenie pojazdów do celów specjalnych, a nie określone elementy ich budowy. Specjalistyczna budowa, konstrukcja czy wyposażenie niezbędne były do specjalnych celów. Kierując się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWiU, nawet w oderwaniu od zasad stosowanych w klasyfikacji CN, można było wnioskować, że w grupowaniu 34.10.54 mieszczą się właśnie takie pojazdy, które zasadniczo nie służą do przewozu, a zostały wyodrębnione ze względu na przeznaczenie do specjalnych zadań. Z tego też względu do grupowania 34.10.54-90 nie można klasyfikować pojazdów, kierując się wyłącznie tym kryterium, iż zostały zbudowane na podwoziach samochodów ciężarowych, niezależnie od innych parametrów tych pojazdów, które pozwalają na dokonanie odmiennej klasyfikacji. Pojazdy w tym grupowaniu muszą jednocześnie spełniać warunek przeznaczenia do specjalnych celów, które w tym wypadku stanowi wiodące kryterium klasyfikacji. Pojazd typu ambulans przeznaczony jest głównie do ratowania życia i podtrzymywania funkcji życiowych podczas przewozu do docelowej stacjonarnej placówki służby zdrowia, pełni więc określone specjalistyczne funkcje, ale powiązane z transportem osób. Przy zaklasyfikowaniu do odpowiedniego kodu należy posłużyć się wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w uwagach wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN), a zatem i w Notach wyjaśniających do HS, stosując Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Jak bowiem wynika z Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, opublikowanych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, pozycja HS 8703 obejmuje pojazdy silnikowe różnego typu (włącznie z pływającymi pojazdami silnikowymi) przeznaczone do przewozu osób; jednakże nie obejmuje ona pojazdów silnikowych objętych pozycją 8702 (przeznaczonych do przewozu dziesięciu i więcej osób łącznie z kierowcą). Pozycja ta obejmuje również: samochody osobowe (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe) oraz wyspecjalizowane pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. W tym miejscu Sąd podkreślił, że definicje "samochodu osobowego" umieszczone w innych ustawach podatkowych oraz w przepisach ustawy - Prawo o ruchu drogowym nie wpływają na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy", użytego w ustawie o podatku akcyzowym. Ustawa ta posługuje się bowiem własną definicją, zamieszczoną w poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy. Zgodnie z tą definicją samochody osobowe to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo -towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Skoro ustawodawca przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to wyłącznie ta definicja ma istotny walor dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie miało zatem znaczenia, jaka była klasyfikacja spornych samochodów dla celów dopuszczenia ich do ruchu zgodnie z przepisami ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.), bowiem dla celów opodatkowania akcyzą przepisy tej ustawy mają znaczenie wyłącznie dla oceny, czy wyrób akcyzowy - samochód osobowy w rozumieniu ww. ustawy jest, czy nie jest zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami tej ustawy. Odnosząc się z kolei do zarzutu błędnego ustalenia podstawy opodatkowania poprzez niepomniejszenie jej o należny podatek akcyzowy i wartość sprzętu medycznego Sąd stwierdził, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Opodatkowaniu podlega więc wartość towarów akcyzowych netto. Organ zaś przyjął, że "wartość transakcji zawarta w fakturach VAT zawiera jedynie należny podatek od towarów i usług ". Zdaniem Sądu, przy obliczaniu podatku akcyzowego organ winien był od kwoty należnej z tytułu sprzedaży odjąć podatek VAT, a dopiero od tak ustalonej wartości netto naliczyć akcyzę i VAT. Na gruncie stanu prawnego obowiązującego w 2007 r. brak było przepisu pozwalającego na nieuwzględnianie w podstawie opodatkowania sprzętu medycznego. Zmiana aktualnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym polegająca na dodaniu do art. 104 ust. 6a w brzmieniu "W przypadku samochodów osobowych typu ambulans do podstawy opodatkowania nie wlicza się kwot stanowiących wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego" weszła w życie dopiero 10 lipca 2009 r., a więc po okresie, którego dotyczy postępowanie. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, niepełnego zebrania materiału dowodowego, braku oględzin i przesłuchania świadków dla ustalenia cech wyrobu w celu zaklasyfikowania wyrobów dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym, Sąd stwierdził, że jest on o tyle niezasadny, że organ winien był dokonać klasyfikacji stosownie do reguł przewidzianych w PKWiU z 1997 r., tj. według kryterium wytwórczego i innych kryteriów wskazanych w Zasadach metodycznych PKWiU. Cechy wyrobu z tego punktu widzenia są niesporne - organ nie kwestionował bowiem, że wykonane przez skarżącego pojazdy są samochodami dla służby zdrowia wykonanymi na podwoziu samochodów ciężarowych. Odmienna ocena tych faktów przez skarżącego nie uzasadnia zarzutu niepełnego ustalenia faktów. Wprawdzie wymogom wynikającym z przepisów art. 120 i art. 124 O.p. organy obu instancji nie w pełni sprostały, bowiem w części błędnie uzasadniły swoje stanowisko (PKWiU z 2004 r., zamiast PKWiU z 1997 r.), jednakże w pozostałym zakresie złożona skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Orzeczenie sądu pierwszej instancji pełnomocnik strony zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił je wyrokiem z dnia 25 lutego 2016 r. sygn. I GSK 1093/14 przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W uzasadnieniu powyższego wyjaśnił, że klasyfikacja pojazdów objętych postępowaniem została przeprowadzona na podstawie PKWiU w wersji z 2004 r., zamiast w wersji z 1997 r. Okoliczność tą Sąd I instancji dostrzegł, jednakże uznał, że nie miała ona wpływu na wynik sprawy bowiem treść załączników do PKWiU z 1997 r. i 2004 r. była identyczna. Tymczasem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zastosowanie niewłaściwej klasyfikacji taryfowej ma w sprawie znaczenie kluczowe. Ze względu na treść pozycji 59 zał. nr 1 do u.p.a., a także istotę sporu w sprawie należało bowiem wziąć pod uwagę trzy symbole: - 34.10.23-30.41 (na który powoływał się organ podatkowy), który obejmuje samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3 do 2500 cm3, sanitarki; - 34.10.23-30.42 (na który powoływał się organ podatkowy), który obejmuje samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3 do 2500 cm3, pozostałe, dla służby zdrowia, powiązane z kodem PCN 8703 - oraz - 34.10.54-90.10 (na który powoływała się strona postępowania), który obejmuje samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych, powiązane z kodem PCN 8705. Tym bardziej, że organ przyjął a priori, uwzględniając nazwę handlową, że przedmiotem sprzedaży były ambulanse i odwołał się do CN i Not wyjaśniających, bez szczegółowego wskazania indywidualnych cech tych pojazdów, z podziałem na poszczególne pojazdy, decydujących o zaklasyfikowaniu pojazdów do samochodów osobowych specjalizowanych o symbolu PKWiU 34.10.23-30.41 lub 34.10.23-30.42, podczas gdy skarżący twierdził, że należało odwołać się do samochodów specjalnych o symbolu PKWiU 34.10.54-90.10. W tej sytuacji rozstrzygnięcie sporu powinno było zostać poprzedzone dokładnym ustaleniem stanu faktycznego, który nie powinien budzić wątpliwości. Samo przywołanie wybranych dokumentów, bez przeprowadzenia szczegółowej analizy, uzasadniającej dokonaną klasyfikację, wskazanych symboli dotyczących pojazdów o określonej pojemności silnika uznano za niewystarczające. W przypadku dokonania przebudowy, uprzednio zakupionych przez stronę samochodów ciężarowych, gdy strona podnosi zarzut co do charakteru i funkcjonalności tych pojazdów, zdaniem NSA organ powinien był przeprowadzić w tym zakresie postępowanie wyjaśniające, co nie powinno się jednak ograniczyć do zapoznania się z dokumentami, które jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie nie mają w podatku akcyzowym wiążącego charakteru, czy też wybiórczego ich potraktowania. W ocenie NSA nie można też przyjmować na podstawie tych samych dokumentów, z jednej strony, że pojazdy te są pojazdami kategorii M1, a z drugiej strony, że nie są one pojazdami specjalnymi. W ocenie NSA organ powinien był wyczerpująco wyjaśnić podstawy rozstrzygnięcia z podaniem konkretnych okoliczności, które doprowadziły do uznania tych pojazdów za pojazdy specjalizowane a nie specjalne, a nie dokonywać klasyfikacji PKWiU, poprzez odwołanie się do CN i Not wyjaśniających oraz do nazwy handlowej pojazdów. NSA wskazał, że klasyfikacja do odpowiedniego symbolu PKWiU (czy też CN) wymaga każdorazowego ustalenia (na moment powstania obowiązku podatkowego) istotnych cech konstrukcyjnych właściwych dla danego pojazdu i odniesienia ich do odpowiednich symboli PKWiU (czy CN). Przyjęcie, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów do odpowiedniego symbolu PKWiU (czy kodu CN) nie mają wiążącego charakteru (a co najwyżej posiłkowy) dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, wymaga szczególnej staranności przy gromadzeniu materiału dowodowego w sprawie. Autonomiczność organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów dla celów podatkowych nie oznacza, iż może być ona dokonywana wbrew istniejącemu stanowi rzeczy. Kwalifikacja pojazdu powinna zostać poprzedzona ustaleniem stanu faktycznego, który powinien być przedstawiony w sposób kompletny i niebudzący uzasadnionych wątpliwości. Za niewystarczające NSA uznał oparcie przez organ rozstrzygnięcia wyłącznie na wybranych dokumentach, bez przeprowadzenia oględzin porównywalnych pojazdów, z przedstawieniem szczegółowej analizy uzasadniającej dokonaną klasyfikację i wskazaniem symboli dotyczących pojazdów o określonej pojemności silnika. Z powyższych względów przekazano sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 stycznia 2014 r. rodzi konsekwencje dla dalszego postępowania sądowego, wynikające z art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa może dotyczyć tak przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Pojęcia tego nie można ograniczyć tylko do rozumienia normy prawa zawartej w przepisie, a należy ujmować je szerzej, z uwzględnieniem istoty postępowania dwuinstancyjnego i uwzględnić poglądy sądu wyższej instancji co do możliwości zastosowania w danej sprawie konkretnej normy. W przeciwnym razie istota postępowania dwuinstancyjnego ległaby w gruzach. Sąd pierwszej instancji nie może dokonywać nowych ocen prawnych sprzecznych z tymi, które w swym wyroku wyraził sąd odwoławczy. W wyroku z 25 lutego 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wyrok sądu pierwszej instancji został wydany, po pierwsze - z naruszeniem prawa materialnego, ponieważ Sąd zaakceptował zastosowanie przez organy celne PKWiU w wersji z 2004 r., zamiast z roku 1997 i po drugie – z naruszeniem prawa procesowego, ponieważ Sąd nie dostrzegł, że zaskarżona decyzja została wydana bez ustalenia stanu faktycznego w sposób kompletny i niebudzący wątpliwości. Wskazał następnie w uzasadnienia wyroku, jakich ustaleń niezbędnych dla prawidłowej klasyfikacji pojazdów organ nie dokonał, a bez których nie jest możliwa klasyfikacja towaru do właściwego symbolu PKWiU (czy też CN). Stanowisko to ma dla Sądu pierwszej instancji charakter wiążący i powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozstrzygając sprawę ponownie organ podatkowy zastosuje się do wskazań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zostało wydane na podstawie art. 200 P.p.s.a.