III SA/Gl 704/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Orzepowska - Kyć (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...]r. nr [...], odmówił firmie "A" sp. z o.o. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. nr [...], określającej kwotę różnicy podatku w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2003 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości: [...] zł. W podstawie prawnej powołał art. 162 § 1 i § 2 oraz art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa O. p.). Z akt administracyjnych wynika, że w dniu [...]r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję nr [...], która została doręczona za pośrednictwem poczty pełnomocnikowi Spółki – adwokatowi Z.M. w dniu [...] r. Pismem z dnia [...] r. Spółka złożyła odwołanie od tej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. We wniosku Spółka wyjaśniła, że dowiedziała się o decyzji podatkowej dopiero w dniu [...]r., gdyż wcześniej nie została powiadomiona o jej doręczeniu przez pełnomocnika Spółki. Strona skarżąca poinformowała też, że w [...] r. rozwiązała z pełnomocnikiem umowę zlecenia i na mocy wzajemnych ustaleń był on zobowiązany do powiadomienia organu I instancji o wygaśnięciu umocowania do reprezentowania Spółki. Ponadto strona załączyła oświadczenie Z.M. z dnia [...] r., z którego wynika, że decyzja nr [...], została mu doręczona w dniu [...] r. Z.M. oświadczył też, iż w uzgodnieniu z zarządem Spółki miał powiadomić Urząd Skarbowy o wygaśnięciu pełnomocnictwa, lecz przez zapomnienie nie dokonał tego. Nie powiadomił też zarządu Spółki o doręczeniu decyzji. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. W uzasadnieniu wskazał, iż przy rozpatrzeniu wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji koniecznym jest ustalenie, że w sprawie doszło do uchybienia tego terminu. Podkreślił, iż organ podatkowy I instancji dysponował pełnomocnictwem szczególnym z dnia [...]r., które swym zakresem obejmowało m.in. prowadzenie sprawy w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2003 r. Organ nie posiadał wiedzy w kwestii odwołania pełnomocnictwa, prawidłowo więc doręczył decyzję podatkową pełnomocnikowi Spółki w dniu [...] r. Oznacza to, że termin do złożenia odwołania upłynął stronie skarżącej w dniu [...]r., więc odwołanie zostało złożone po terminie. Następnie organ odwoławczy zaakcentował, że kolejną przesłanką z art. 162 ustawy O.p. jest uprawdopodobnienie przez stronę braku swojej winy w uchybieniu terminowi. W ocenie organu odwoławczego ta przesłanka nie została spełniona, albowiem strona skarżąca nie może skutecznie podnosić braku swojej winy w uchybieniu terminu, które to uchybienie zostało spowodowane działaniem jej pełnomocnika. Podkreślono, że należyta staranność, jakiej można wymagać od strony dbającej o swoje interesy, nie może ograniczać się jedynie do rozwiązania umowy zlecenia z pełnomocnikiem i ustalenia z nim warunków powiadomienia o tym fakcie organu podatkowego. Zaznaczono, że Spółka należycie dbając o własne interesy, powinna sama poinformować naczelnika urzędu skarbowego o odwołaniu pełnomocnictwa udzielonego na rzecz adwokata Z.M., albo przynajmniej upewnić się, iż takie pismo ze strony pełnomocnika wpłynęło do urzędu skarbowego. Tym bardziej, iż Spółka była świadoma, iż wobec niej toczy się postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2003 r. (dopiero w toku postępowania został ustanowiony pełnomocnik). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na to postanowienie "A" Sp. z o. o. zaskarżyła je w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Skarbowej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła przy tym: - naruszenie prawa procesowego, tj. przepisu art. 162 § 1 ustawy O. p. polegające na mylnym przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji, albowiem w ocenie Spółki osoba, której doręczono decyzję, nie była już w tym czasie pełnomocnikiem skarżącej. Zaznaczono, że Spółka nie miała żadnych podstaw ku temu, aby wiedzieć, iż organ podatkowy nie posiada informacji o odwołaniu pełnomocnictwa. Strona skarżąca zarzuciła również Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. oparcie swoich rozważań wyłącznie na okolicznościach wskazanych we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wskazała, że organ podatkowy nie poczynił żadnych innych ustaleń w zakresie uprawdopodobnienia braku winy podatnika w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Ponadto zdaniem Spółki dochowała ona należytej staranności rozwiązując umowę zlecenia i ustalając z pełnomocnikiem warunki powiadomienia o tym fakcie organu podatkowego. Spółka w skardze powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 40/99 niepubl., w którym Sąd wskazał, iż art. 162 § 1 ustawy O.p. wymaga nie tylko podania przyczyny uchybienia terminu, ale i wykazania (uprawdopodobnienia), że przyczyna ta pozostawała niezależna od woli i wiedzy podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Dodatkowo nadmienił, iż trudno zgodzić się z argumentacją Spółki, iż rozważania zawarte w zaskarżonym postanowieniu, odnoszące się do prawidłowości doręczenia decyzji adwokatowi Z.M., nie są istotne w sprawie, albowiem osoba, której doręczono decyzję pełnomocnikiem Spółki na pewno nie była. Organ wskazał, iż przeczy temu pełnomocnictwo szczególne z dnia [...]r., które znajdowało się w aktach sprawy, a swym zakresem obejmowało m.in. prowadzenie sprawy w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r. Odnosząc się do zarzutu strony wskazującego, iż organ podatkowy nie poczynił żadnych innych ustaleń, lecz oparł się jedynie na okolicznościach podanych we wniosku, powołano m.in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 958/97, Temida (CD), Sopot 2002), wyjaśniając, iż w toku postępowania wszczętego wnioskiem podatnika o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania zadaniem organu podatkowego jest ustalenie i dokonanie oceny, czy zainteresowany jest winny uchybienia. Kierując się brzmieniem art. 162 § 1 ustawy O.p. podatnik składając wniosek o przywrócenie terminu powinien uprawdopodobnić, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Zatem to sam zainteresowany wskazuje, jaka była przyczyna uchybienia terminu i kiedy przyczyna ta ustała. W razie nie zastosowania się do wymogów płynących z tego przepisu, organ podatkowy wzywa podatnika, aby te okoliczności ustalił. Wobec faktu, że Spółka wnosząc o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, wskazała na przyczyny powodujące uchybienie terminowi, nie było potrzeby wzywać podatnika, aby okoliczności te wykazał. Zadaniem zaś organu podatkowego było dokonanie jedynie oceny, czy w świetle tych okoliczności podatnik ponosi winę w uchybieniu terminowi. Zacytowano też poglądy doktryny (H. Dzwonkowski [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: "Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2003," wyd. III), z których wynika iż: "dla przywrócenia terminu nie jest konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego w takim znaczeniu, jak o tym stanowią przepisy art. 180 i n. Ordynacji podatkowej. Nie ma tu bowiem konieczności udowodnienia, że zainteresowany nie dotrzymał terminu bez swojej winy. Wystarczy uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym. Prawdopodobieństwo jest środkiem, który nie musi dawać pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie". Odnosząc się z kolei do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2000 r., na który powołała się w skardze Spółka, wskazano, że w stanie faktycznym, na tle którego Sąd wydał rozstrzygnięcie, wskazano (inną aniżeli zaistniała w przedmiotowej sprawie) okoliczność mającą wykazać brak winy w uchybieniu terminu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzone w tak wskazanych ramach badanie sprawy wykazało, że skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności przywołać należy art. 162 § 1 ustawy O.p., który stanowi, że: "W razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy". Z § 2 tego artykułu wynika jednak dodatkowy warunek przywrócenia uchybionego terminu - "Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której określony był termin." Oceniając wniosek strony pod tym kątem organ podatkowy uznał, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Podkreślić należy, że przepis art. 162 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wymaga jedynie uprawdopodobnienia, iż uchybienie terminu procesowego nastąpiło z przyczyn niezawinionych przez stronę. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że przy ocenie okoliczności sprawy o przywrócenie terminu należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy, aby nie wprowadzać do stosunków procesowych elementu niepewności. Chodzi o to, aby z jednej strony nie doprowadzać do pochopnego przywracania terminu, z drugiej zaś, aby na skutek nadmiernej surowości nie zamknąć stronie drogi do obrony jej praw. Do okoliczności uzasadniających przywrócenie terminu zalicza się np. przerwę w komunikacji, nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar. Odnosząc się do okoliczności rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż organ podatkowy ustalił, że skarżąca Spółka w okresie, kiedy biegł termin do wniesienia odwołania, nie złożyła go, gdyż nie była poinformowana przez pełnomocnika o fakcie doręczenia mu decyzji. Ta okoliczność nie jest zresztą w sprawie sporna. Organ uznał jednak, że strona nie uprawdopodobniła, iż uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy, nie uprawdopodobniła bowiem okoliczności wskazanych w art. 162 § 1 ustawy O.p. Zaznaczyć trzeba, że został spełniony jedynie drugi warunek wynikający z art. 162 § 2 tej ustawy, mianowicie wraz z wniesieniem wniosku dokonano czynności, dla której był określony termin, tj. wniesiono odwołanie. Wobec tego, ocena legalności zaskarżonego postanowienia sprowadza się w istocie do kontroli prawidłowości postępowania i oceny dowodów dokonanej przez organ orzekający w sprawie. Zasadniczego znaczenia nabiera zatem art. 191 ustawy O.p., jako formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ administracji państwowej - podatkowej - w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału zaoferowanego przez stronę, w odniesieniu do kwestii zachowania terminu procesowego. W tym miejscu wskazać trzeba, że niezasadnym okazał się zarzut, że organ podatkowy nie poczynił żadnych innych ustaleń opierając się jedynie na okolicznościach wskazanych we wniosku. Sąd w całości podzielił argumentację organu odwoławczego przytoczoną w odpowiedzi na skargę, że to na stronie domagającej się przywrócenia terminu do złożenia odwołania ciąży obowiązek wykazania okoliczności pozwalających na uprawdopodobnienie, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy. Tym niemniej jednak podkreślić należy, że rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Dokonując zatem oceny, czy strona dopuściła się uchybienia terminu bez swej winy, organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne i ocenić winę według obiektywnych mierników staranności. Brak winy można przyjąć tylko wtedy, gdy wnioskodawca nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Poza tym wskazać również należy, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 28 grudnia 2000 r. o sygn. akt I SA/Ka 1781/99 wyrażono pogląd, iż od strony postępowania można oczekiwać i wymagać szczególnej staranności w zakresie prowadzenia swych spraw i w tym kontekście należy oceniać przesłankę braku winy w uchybieniu terminu z art. 162 ustawy Ordynacja podatkowa. Badając tę przesłankę w tym świetle zgodzić należy się z oceną organu odwoławczego, że skarżąca nie uprawdopodobniła braku winy. Uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło na skutek braku staranności (niedbalstwa) strony skarżącej przy prowadzeniu swych spraw. Faktu tego nie może zmienić także okoliczność, że pełnomocnik skarżącej Spółki, adwokat, który - jako profesjonalny pełnomocnik podatnika – po rozwiązaniu umowy i wygaśnięciu pełnomocnictwa, nie zawiadomił o tym urzędu skarbowego, nie zapewniając dla ochrony interesów swoich klientów właściwej organizacji pracy swej kancelarii, dopuścił się niedbalstwa. W takiej sytuacji powołanie się na niewiedzę o braku zawiadomienia urzędu skarbowego przez wykwalifikowanego pełnomocnika, nie może stanowić przesłanki do automatycznego przywrócenia uchybionego terminu. To na adwokacie, prowadzącym kancelarię, spoczywa obowiązek takiego zorganizowania jej działań, aby zapewnić prawidłową ochronę interesów nie tylko swoich, ale nade wszystko interesów klientów. Reasumując, Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonym postanowieniu oraz w odpowiedzi na skargę i stwierdził, że brak jest podstaw do przywrócenia terminu do złożenia odwołania, bowiem pełnomocnik podatnika wykazał się niedbalstwem, a strona skarżąca wiedząc o toczącym się postępowaniu podatkowym, po wypowiedzeniu pełnomocnictwa, przez rok od tego faktu nie zainteresowała się losami postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu organ w zakresie wystarczającym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrał materiał dowodowy, który następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddał szczególnie wnikliwej analizie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.