III SA/Gl 711/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Decyzją z [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...], orzekającą o odpowiedzialności P. S. jako osoby trzeciej w stosunku do "A" Sp. z o.o. za zaległości z tytułu podatku akcyzowego za grudzień 2002 r., w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wynoszącymi na dzień wydania decyzji [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej O.p.). W trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego ustalono, że zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. były następstwem niedokonanych wpłat, wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...], określającej w podatku akcyzowym za grudzień 2002 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Organ pierwszoinstancyjny ustalił też, że w okresie powstania zaległości podatkowych tj. w grudniu 2002 r. P. S. pełnił funkcję członka zarządu Spółki, egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Ponadto, skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki oraz nie wskazał, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Wobec czego Naczelnik Urzędu Celnego w K. stwierdził, że nie wystąpiły przesłanki uwalniające go od odpowiedzialności w oparciu o art. 116 § 1 O.p. i decyzją z [...] r. nr [...], orzekł o odpowiedzialności P. S. jako osoby trzeciej w stosunku do "A" Sp. z o.o. za zaległości z tytułu podatku akcyzowego za grudzień 2002 r. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie: - art. 116 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie zachodzą negatywne przesłanki ustalenia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki; - art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie, że skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części; - art. 122, art. 187, art. 188 O.p., na skutek nie przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności dotyczących sytuacji finansowej "A" Sp. z o.o. w okresie kiedy P. S. był prezesem zarządu oraz co do powstania przesłanek zgłoszenia upadłości; - art. 188, art. 191, art. 197 w zw. z art. 188 O.p. na skutek oddalenia zgłoszonych wniosków dowodowych. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu podkreślił, że do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać, czy zachodzą podmiotowe, jak i przedmiotowe przesłanki odpowiedzialności, tj.: - okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, - bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. spoczywa na członku zarządu. Podkreślił, iż bezspornym jest, iż P. S. w okresie powstania zaległości podatkowych pełnił funkcję członka zarządu "A" Spółki z o.o. Organ ustalił też, że P. S. był wpisany do KRS jako prezes zarządu Spółki "A" w okresie od [...] r. do [...] r. oraz jako wiceprezes w okresie od [...] r. do [...] r. Organ wyjaśnił, że wypełniona została druga przesłanka warunkująca przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na członków zarządu tj. bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. W świetle zebranej w sprawie dokumentacji przez Wydział [...] Izby Celnej w K. ustalono, że egzekucja wobec "A" Spółki z o.o. okazała się całkowicie bezskuteczna, albowiem nie dało się jej wszcząć, gdyż nie można było ustalić adresu Spółki. Nie zlokalizowano siedziby dłużnika pod wskazanym adresem wynikającym z wpisu do KRS. W administracji budynku, gdzie znajdowała się siedziba Spółki ustalono, że Spółka z dniem [...] r. zrezygnowała z pomieszczeń biurowych pod w/w adresem, umowa najmu została rozwiązana w [...] r. Obecne miejsce prowadzenia działalności Spółki nie jest znane. Próbowano prowadzić postępowanie egzekucyjne do rachunku bankowego Spółki. Z tym, że Bank "B" poinformował, iż brak jest środków na rachunku Spółki od [...] lat, co stanowi przeszkodę w realizacji zajęć. Z pisma Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w M. wynika, że obecnie wobec Spółki "A" prowadzone jest [...] postępowań egzekucyjnych na kwotę [...] zł należności głównej, plus odsetki i koszty egzekucyjne. Spółka nie prowadzi działalności, nie wiadomo gdzie się znajduje, jej samochody zostały zajęte przez Komornika, lecz nie wiadomo gdzie się znajdują. Egzekucja prowadzona przez Komornika jest skuteczna jedynie co do nieruchomości objętej Księgą wieczystą nr [...], która została oszacowana na kwotę [...] zł. Na nieruchomości tej została ustanowiona hipoteka na kwotę [...] zł na rzecz Banku. Organ zauważył, że należności z tytułu podatku akcyzowego nie zostały zabezpieczone hipoteką przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, w związku z czym nie mogą być uwzględnione z sumy uzyskanej po sprzedaży tej nieruchomości. Nadto organ nie może w chwili obecnej przystąpić do egzekucji z tej nieruchomości. W związku z tym organ skonstatował, że uwagi na brak możliwości prowadzenia egzekucji z majątku jak również z dochodów - dalsza egzekucja stała się bezskuteczna. W ocenie organu odwoławczego, skarżący nie wykazał też przesłanek uwalniających go z odpowiedzialności, albowiem nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, ani też nie wskazał, że "we właściwym" czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo też, nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Odnosząc się do zarzutów procesowych organ odwoławczy uznał je za chybione, uznając, że organ pierwszoinstancyjny prawidłowo zebrał materiał dowodowy w sprawie i prawidłowo rozpoznał wnioski dowodowe zgłoszone przez stronę. Wskazał, że ostatnie sprawozdanie finansowe Spółki zostało złożone za [...] r. przez P. S., który uznał, że Spółka znajduje się w złej kondycji finansowej. Organ sprawdził też wskazane przez skarżącego mienie Spółki i ustalił, że nie można przystąpić do egzekucji z nieruchomości, zaś mienie ruchome jest już zajęte i nie można ustalić miejsca jego przechowywania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach P. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, zarzucając naruszenie: - art. 210 w związku z art. 235 O.p. poprzez nieodniesienie się do zarzutów przedstawionych przez skarżącego w odwołaniu od decyzji organu I instancji, w tym do zarzutów dotyczących odmowy przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów; - art. 180, art. 188, art. 191 O.p. na skutek oddalenia wniosków skarżącego zgłoszonych w postępowaniu przed I instancją mających znaczenie dla wykazania okoliczności egzoneracyjnych; - art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten znajduje zastosowanie wobec skarżącego, bez względu na sytuację finansową Spółki w okresie sprawowania przez niego funkcji w jej zarządzie. W uzasadnieniu wskazał, że w zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w K. - mimo obszernego uzasadnienia - nie odniósł się w sposób zgodny z przepisami O.p. do zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. a przede wszystkim nie wskazał podstaw prawnych pozwalających na utrzymanie decyzji organu I instancji w mocy. W ocenie skarżącego naruszenie art. 180, art. 188 i art. 191 O.p. nastąpiło poprzez nieuwzględnienie wniosków o: a) o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny przedsiębiorstw i/lub rachunkowości na okoliczność ustalenia czy sytuacja spółki "A" Sp. z o.o. w okresie kiedy członkami jej zarządu byli A. M. i P. S. wymagała zgłoszenia wniosku o upadłość; b) przesłuchanie w charakterze świadków K. K. oraz J. S. na okoliczność sytuacji majątkowej oraz finansowej Spółki w dacie sprzedaży udziałów przez A. M. i P. S. na rzecz K. K. oraz istnienia przesłanek ogłoszenia upadłości, jak również ustalenia sytuacji finansowej "A" Sp. z o.o. i stanu jej majątku po dacie kiedy strony niniejszego postępowania przestały sprawować funkcję członka zarządu, oraz na okoliczność ustalenia miejsca, w którym znajdują się dokumenty księgowe "A" Sp. z o.o. Skarżący zarzucił, że odmowa przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, których tezy i rodzaj jednoznacznie wskazywały na próbę wykazania okoliczności braku przesłanek do zgłoszenia upadłości, stanowi naruszenie art. 188 O.p. Skarżący podniósł też, że nie ma możliwości przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, a organy I i II instancji zamknęły mu drogę do wykazania zasadniczych okoliczności stanu faktycznego sprawy. Wskazał też na niekonsekwencję organów celnych, polegającą na tym, że z jednej strony oceniając jako złą sytuację finansową Spółki opierają się na sprawozdaniu za [...] r., z drugiej zaś strony wskazują, że przyczyną odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego jest brak dokumentów za [...] r. Zdaniem skarżącego jeśli sprawozdanie za [...] r. jest miarodajne, to również na jego podstawie winna zostać przeprowadzona opinia biegłego - pomijając w tym miejscu już tę okoliczność, iż pozostałe oddalone wnioski miały miedzy innymi na celu zebranie dokumentacji za [...] r., na której istnienie skarżący już wpływu nie miał. Dalej skarżący zarzucił błędny sposób rozłożenia ciężaru dowodzenia opisanego w art. 116 § 1 O.p. Na tę okoliczność zacytował fragmenty uzasadnienia decyzji drugoinstncyjnej wskazując na ich sprzeczność i stwierdzając, że nie rozumie co mógł w świetle wniosku dowodowego z dnia [...] r. zrobić więcej, skoro jego wnioski nie zostały uwzględnione przez organ I instancji, a zaskarżoną decyzją uznano, iż nie ma podstaw do ich przeprowadzenia bowiem "ich przeprowadzenie nie miałoby znaczenia dla sprawy". Zarzucił też, że organy podatkowe obu instancji odmawiając przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącego dokonały arbitralnej oceny ich znaczenia dla sprawy przed ich przeprowadzeniem z uwagi na ich nieprzydatność dla ustaleń faktycznych. Skarżący podniósł, że możliwym jest na gruncie art. 188 O.p. odrzucenie dowodu, niemającącego związku ze sprawą, z tym że okoliczność taka musi być oczywista przy uwzględnieniu obiektywnych kryteriów oceny, a taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zaistniała. Na poparcie swego stanowiska przywołał uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 kwietnia 2004 r. sygn. III SA 1295/02. Następnie zarzucił, że organy dostosowują zebrany materiał dowodowy do potrzeb podejmowanych rozstrzygnięć, przeprowadzając jego analizę z naruszeniem wszystkich zasad postępowania określonych przepisami art. 180, art. 188 oraz art. 191 i art. 120 - 122 O.p. Zaznaczył, że w toku prowadzonego postępowania skarżący wskazał szereg składników majątku Spółki, co do których mogła zostać skierowana egzekucja. Zarzucił, iż z akt, a przede wszystkim korespondencji pomiędzy Naczelnikiem Urzędu Celnego w K. a odpowiedzialną za egzekucję Izbą Celną w K. wynika, iż egzekucja przed wszczęciem postępowania ograniczyła się do podstawowych czynności. Dopiero informacje przekazane przez skarżącego skutkowały podjęciem dalszych czynności w postępowaniu egzekucyjnym wobec Spółki, a w konsekwencji ustaleniu, iż Spółka posiada majątek. Przyznał, iż w chwili obecnej do majątku Spółki skierowane są egzekucje sądowe, jednakże w jego ocenie przystąpienie do egzekucji również przez Skarb Państwa z tytułu należności w podatku akcyzowym nie wyklucza chociażby częściowego zaspokojenia zaległości objętych zaskarżoną decyzją. Wskazując na konieczność wszczęcia egzekucji w stosunku do Spółki przed wydaniem decyzji w trybie art. 116 O.p. przywołał wyrok WSA w Olsztynie z 7 listopada 2007 r. sygn. I SA/Ol 277/07. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 116 § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię skarżący zauważył, że wbrew temu co stwierdził Dyrektor Izby Celnej w K., przepis ten ma zastosowanie tylko do takich stanów faktycznych, kiedy spółka - w okresie sprawowania funkcji przez osobę trzecia - była w sytuacji finansowej wymuszającej złożenie wniosku o upadłość. Dopiero takie ustalenie warunkuje stosowanie wskazanego przepisu w znaczeniu pozytywnym, a więc prowadzenie postępowania w kwestii odpowiedzialności osób trzecich i konieczność przedstawiania enumeratywnie wskazanych przesłanek negatywnych przez osobę trzecią, dla ewentualnego uniknięcia takiej odpowiedzialności. Skoro zatem przesłanką egzoneracyjną skarżącego jest kwestia zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, albo wykazanie, iż wniosku takiego nie złożył bez swojej winy, to oczywistym jest, iż musi zaistnieć okoliczność, iż w okresie kiedy skarżący sprawował funkcję członka zarządu Spółki "A", była ona w sytuacji finansowej uzasadniającej złożenie takiego wniosku. Jeśli zatem w okresie do [...] r. sytuacja "A" Sp. z o.o. nie uzasadniała złożenia wniosku, a dopiero po odwołaniu skarżącego z funkcji w zarządzie nastąpiło jej znaczne pogorszenie, uniemożliwiające skuteczną egzekucję należności podatkowych, to skarżący nie ponosi odpowiedzialności wobec Skarbu Państwa za zobowiązania tej Spółki. Przywołując ponownie ustalenia faktyczne wskazane w obu decyzjach, a dotyczące określenia jako złej sytuacji finansowej Spółki w sprawozdaniu finansowym za [...] r. oraz stwierdzenie, iż informacje z [...] S. Urzędu Skarbowego w B. nie pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że nie wystąpiły podstawy do ogłoszenia upadłości skarżący stwierdzi, iż nie wyjaśniono, czy możliwym jest stosowanie wobec skarżącego przepisu art. 116 § 1 O.p. Na potwierdzenie swego stanowiska przywołał wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 1 października 2008 r. sygn. I SA/Po 421/08 i I SA/Po 422/08 (LEX nr 446947). Zarzucił, że wskazane kwestie, mimo iż w znacznej części były podnoszone już na etapie postępowania międzyinstancyjnego nie zostały rozpatrzone przez organ II instancji w zaskarżonej decyzji, co doprowadziło do naruszenia art. 210 O.p., nakładającego na organ II instancji obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podnoszonych w odwołaniu oraz - w wypadku ich nieuwzględnienia - wskazania przyczyn, dla których odmówiono im racji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Nie zgodził się też z zarzutami naruszenia przepisów prawa procesowego wskazując, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z zachowaniem wszelkich zasad ogólnych postępowania podatkowego. Na rozprawie w dniu 9 stycznia 2012 r. pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze. Zaakcentował, że organ I instancji nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy i nie rozważył wystarczająco przesłanek z art. 116 O.p. Zwłaszcza nie wdrożył postępowania egzekucyjnego, co było bezwzględnie konieczne do stwierdzenia bezskuteczności postępowania egzekucyjnego. Nie prowadził też postępowania wyjaśniającego co do ustalenia faktycznej sytuacji finansowej Spółki za [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 135, poz. 1270, ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.) Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej. Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Sąd stwierdza, że nie ma podstaw do uwzględnienia żądania skargi. Zaznaczyć też trzeba, że Sąd przyjął, iż stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe prawidłowo. Przechodząc do istoty sprawy w pierwszym rzędzie zauważyć trzeba, że zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej. W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W myśl art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w [...] r.: "Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części." Z kolei zgodnie z § 2 tego przepisu: "Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu." Przepisy te stosuje się również do byłego członka zarządu (§ 4). Z treści tych przepisów (w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zaległości podatkowej tj. po upływie terminu płatności podatku akcyzowego za grudzień 2002 r., czyli [...] r. wynika, że w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93). Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 66/05, LEX 173042). Oznacza to, że z punktu widzenia obowiązków organów, wynikających z konieczności wykazania istnienia przesłanek odpowiedzialności określonych w art. 116 O.p. znaczenie miało ustalenie stanu majątkowego spółki w okresie, kiedy prowadzona była wobec niej egzekucja. Decydował on bowiem o skuteczności tej egzekucji, a także ustalenie czy osoba, wobec której wydawana jest decyzja o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki była członkiem zarządu spółki w czasie powstania zaległości podatkowych, a wiec ustalenie, czy może ona odpowiadać za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych spółki powstałych w czasie pełnienia przez nią obowiązków członka zarządu. Z kolei w trakcie postępowania organy podatkowe winny podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z ogólną zasadą postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności (art. 120 O.p.). Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów dokonać oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r. sygn. III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania. Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.). Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z dalszą kwestią, a mianowicie z obowiązkiem dowodzenia i ciężarem dowodowym w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz: Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r. sygn. FSK 30/05, LEX nr 187813). Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. Z kolei ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia, co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa, jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to, kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty czy nieprzywrócenia uchybionego terminu. Na tym etapie rozważań ponownie przypomnieć wypada, że organ podatkowy ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego (obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu): 1) istnienie zaległości podatkowych spółki, 2) bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych przeciwko spółce, 3) że strona postępowania pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie kiedy powstały zobowiązania podatkowe spółki. Zaległości podatkowe mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego albo z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wskazanej w deklaracji. Bezskuteczność egzekucji organy podatkowe winny wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenie zaległości podatkowych. Przy tej przesłance, podobnie jak przy istnieniu zaległości podatkowych, osoba trzecia nie może skutecznie wskazywać na takie naruszenia prawa w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które mogą być objęte instytucją zarzutów zgłaszanych w postępowaniu egzekucyjnym, a nie są związane z bezskutecznością egzekucji. Z istoty postępowania egzekucyjnego wynika, że osoba trzecia nie może brać udziału w postępowaniu egzekucyjnym, gdzie zobowiązanym i stroną tego postępowania jest spółka. Również pełnienie funkcji członka zarządu w danym okresie może być wykazane wszelkimi dowodami w postaci, np. właściwych uchwał o powołaniu i odwołaniu z funkcji członka zarządu, wypisu z KRS, czy też bezpośredniej informacji sądu rejestrowego. Z kolei strona zwolni się z odpowiedzialności (art. 116 § 1 O.p.), gdy wykaże chociażby jedną z poniższych okoliczności, a mianowicie, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, b) we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), c) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło nie z jej winy, 2) wskaże mienie, z którego egzekucja zaległości podatkowych spółki jest możliwa . Z konstrukcji przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że w tym zakresie ciężar dowodu spoczywa na stronie, a dopiero ciężar dowodzenia na organie podatkowym. Wnioski takie płyną z porównania jego treści zawartej w części wstępnej, gdzie ustawodawca użył kategorycznego sformułowania "odpowiadają" z częścią końcową, gdzie użyto określeń "wykaże" i "wskaże". Jeśli chodzi o okoliczność braku winy osoby trzeciej, to odnosi się ona do obowiązku, spoczywającego na zarządzie jako organie wykonawczym osoby prawnej, zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego. Podstawy prowadzenia takich postępowań do dnia 30 września 2003 r. regulowało rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.), a po tym dniu ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Z przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że brak winy wiąże się z konkretnym obowiązkiem członka zarządu, a nie elementem bezskuteczności egzekucji kierowanej przeciwko spółce. Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy należy zgodzić się z organem odwoławczym, że prawidłowo wykazał wystąpienie przesłanek pozytywnych z art. 116 § 1 oraz z § 2 O.p. W ramach tych ustalił, na podstawie odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego, że P. S. pełnił obowiązki członka zarządu "A" Sp. z o.o. w okresie powstania zaległości podatkowych. Zaistniała tym samym niewątpliwie, przesłanka jego odpowiedzialności przewidziana w art. 116 § 2 O.p. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zgodnie z treścią tego przepisu w wersji obowiązującej w 2003 r.: "Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu". Do kwestii tej wielokrotnie odnosił się Naczelny Sąd Administracyjny. I tak np. w wyroku z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1267/08, (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Sąd wyraził pogląd, że zaległością podatkową zgodnie z art. 51 § 1 O.p. jest podatek nie zapłacony w terminie płatności, a podatkiem stosownie do art. 6 O.p. jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Art. 116 § 2 O.p. określając odpowiedzialność członka organu zarządzającego innej osoby prawnej za jej zaległości podatkowe, statuuje jego odpowiedzialność za zobowiązania tej osoby prawnej, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka organu zarządzającego. Przepis ten został ustanowiony, aby uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe członków organów zarządzających osób prawnych, którzy stali się nimi po powstaniu zobowiązań podatkowych nieuiszczonych w terminie płatności. Badając dalej stan faktyczny sprawy pod kątem wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym w dniu 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 (publ.: ONSAiWSA 2009/2/19, POP 2009/1/21, ZNSA 2009/2/139, Prok.i Pr.-wkł. 2009/9/60) podjął na podstawie art. 36 § 1 i 2 Prawa o ustrojów sądów administracyjnych i art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchwałę o następującej treści: 1. Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. 2. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W obszernym uzasadnieniu uchwały Sąd podkreślił, że: "Przepis art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej wymaga dla skutecznego wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej wszczęcia postępowania egzekucyjnego (administracyjnego, sądowego) w stosunku do podatnika, płatnika, inkasenta, jeśli organ podatkowy nie kwestionuje wysokości zobowiązania podatkowego określonego w deklaracji złożonej przez podatnika (płatnika), która zgodnie z art. 3a § 1 i 2 pkt 1 powołanej ustawy egzekucyjnej zawiera pouczenie, że stanowi ona podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Poza tym, zgodnie z art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej, egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Należy też zwrócić uwagę na to, że w art. 116 § 1-4 Ordynacji podatkowej ustawodawca wprowadził znacznie ostrzejszy warunek, gdyż w wypadku orzekania o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółek kapitałowych nie tylko prowadzenie egzekucji z ich majątku, ale także wydanie decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej, jest możliwe dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna. Wynika to wprost z faktu, że wydanie decyzji zostało wyraźnie przez ustawodawcę uzależnione od stwierdzenia przesłanki bezskuteczności egzekucji przeprowadzonej do majątku spółki." NSA wskazał też, że: "W administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym można - co do zasady - wyróżnić trzy stadia: stadium poprzedzające wszczęcie egzekucji, stadium stosowania egzekucji oraz stadium następujące po przeprowadzeniu egzekucji. Wyżej stwierdzono, że nie jest możliwe ustalenie przesłanki bezskuteczności egzekucji w stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji (jest możliwe w niektórych przypadkach odpowiedzialności cywilnoprawnej członków zarządu). Wyjątkowo jednak byłoby to dopuszczalne wówczas, gdy przeciwko spółce została przeprowadzona egzekucja zaległości podatkowych czy też nawet innych wierzytelności niemających charakteru publicznoprawnego, która zakończyła się, a następnie powstały inne należności publicznoprawne. Powielanie czynności egzekucyjnych tylko po to, by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji, byłoby oczywiście zbędne. Wynika to jednak z faktu, że pojęcie bezskutecznej egzekucji w całości lub w części może i powinno być odnoszone do całości majątku zobowiązanego (dłużnika), a nie tylko do konkretnej wierzytelności publicznoprawnej (cywilnoprawnej). Wynika to z istoty tego pojęcia. Wyjątek ten jednak tylko potwierdza przyjętą regułę. Obecnie w odniesieniu do sądowego postępowania egzekucyjnego ustalenie tej okoliczności przez organ podatkowy może nastąpić z wykorzystaniem instytucji prawa wierzyciela do informacji o prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym i aktualnym stanie sprawy (art. 7601 K.p.c). Wprawdzie przepisu o takiej treści nie ma w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jednakże (jak się wydaje) wierzyciel nieegzekwujący należności mógłby ubiegać się o taką informację na zasadach ogólnych." W uchwale tej podkreślono też, że: "Postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych (art. 120 i nast. Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie jest obowiązany podjąć wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 tej ustawy), a także wyczerpująco rozpatrzeć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 powyższej ustawy), również w odniesieniu do ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, w tym także w zakresie dotyczącym oceny dowodów stwierdzających tę przesłankę (art. 191 Ordynacji podatkowej)". Odnosząc treść tej uchwały do rozpoznawanej sprawy wskazać przyjdzie, że zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że egzekwowana należność nie może być zaspokojona z jakiegokolwiek majątku Spółki, gdyż Spółka go nie posiada. Czynności podjęte przez organy podatkowe i egzekucyjne w zakresie wykazania bezskuteczności egzekucji zaległego zobowiązania podatkowego Spółki "A" Sp. z o.o. w podatku akcyzowym za grudzień 2002 r. z majątku tej Spółki wyczerpywały dyspozycję norm art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., nakazujących organom podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w tym zakresie w sposób wyczerpujący oraz dokonały jego oceny, mając na względzie wszystkie znane okoliczności postępowania. Zasadnie zatem oparły się na informacjach Komornika Sądowego, który wskazał, że nie zlokalizowano siedziby dłużnika pod wskazanym adresem. W administracji budynku ustalono, że Spółka z dniem [...] r. zrezygnowała z pomieszczeń biurowych pod w/w adresem, umowa najmu została rozwiązana w [...] r. Obecne miejsce prowadzenia działalności Spółki nie jest znane. Postępowanie egzekucyjne prowadzone do rachunku bankowego Spółki w Banku "B" z uwagi brak środków na rachunku Spółki od [...] lat, nie doprowadziło do realizacji zajęć. Z uwagi na brak możliwości prowadzenia egzekucji z majątku jak również z dochodów - dalsza egzekucja stała się bezskuteczna. Organy podatkowe uzyskały też informacje o toczącym się postępowaniu egzekucyjnym z nieruchomości należącej do Spółki i zasadnie uznały, że skoro zaległości z tytułu podatku akcyzowego za grudzień 2002 r. nie zostały zabezpieczone hipoteką, przed wszczęciem egzekucji z nieruchomości przez Komornika sądowego, to niedopuszczalna jest droga sądowa dla zaspokojenia należności podatkowych Skarbu Państwa stwierdzonych tytułem wykonawczym wystawionym przez wierzyciela domagającego się uwzględnienia w podziale sumy uzyskanej przez sądową egzekucję z nieruchomości. Zastosowały się przy tym do uchwały Sądu Najwyższego z 24 grudnia 2007 r. sygn. akt III CZP 114/07. Oceniając działania organów w tym zakresie stwierdzić przyjdzie, że w rozpoznawanej sprawie doszło do wyjątkowej sytuacji, o której wspomniał NSA w cytowanej wyżej uchwale. Mianowicie wobec Spółki "A" była prowadzona egzekucja sądowa, która nie doprowadziła do zaspokojenia jej wierzycieli. W trakcie fazy wstępnej administracyjnego postępowania egzekucyjnego podjęto szereg działań, które nie doprowadziły do wyjawienia majątku Spółki. Z obszernych akt egzekucyjnych wynika, że organ zwracał się do banków, Urzędu Skarbowego w M., Sądu Rejestrowego w K., Ministerstwa Finansów Departamentu Kontroli [...], Urzędu Miasta M., prowadził działania w terenie przez poborcę podatkowego, celem ustalenia adresu Spółki i jej majątku. Jednakże wobec stwierdzenia, że adres siedziby Spółki jest nieznany, Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, powtarzanie tych samych czynności w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym, które były już prowadzone w postępowaniu sądowym należy uznać za zbędne. Zasadnie zatem organ opierając się na informacjach zebranych w trakcie fazy wstępnej administracyjnego postępowania egzekucyjnego oraz informacjach przekazanych przez Komornika Sądowego, uznał, że egzekucja wobec Spółki "A" okazała się bezpodstawna. Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organ nie naruszył przepisu art. 116 § 1 O.p. stwierdzając, że w sprawie wystąpiły przesłanki pozytywne do orzeczenia, że P. S. ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki "A" powstałe w podatku akcyzowym za grudzień 2002 r., gdyż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezzasadna. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 116 § 1 O.p. w zakresie przesłanek zwalniających P. S. z odpowiedzialności. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które pozwoliłyby uznać, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego Spółki nastąpiło bez jego winy. Oczywiście bezspornym jest fakt, że P. S. nie złożył w ogóle skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości "A" Sp. z o.o. Skarżący nie wykazał również, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu tego wniosku we właściwym czasie. W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej organ wskazał, że realizując wniosek dowodowy pełnomocnika skarżącego z [...] r. zwrócił się do Sąd Rejonowego K. o przesłanie kserokopii sprawozdań finansowych Spółki "A", do Urzędu Skarbowego w M. i [...] Urzędu Skarbowego w B. o udzielenie informacji na temat składanych przez Spółkę deklaracji oraz zapłaty wymagalnych podatków. Zaznaczył, że z dokumentów przekazanych przez Sąd wynika, że ostatnie sprawozdanie zostało przez Spółkę złożone za [...] r., brak jest sprawozdania za rok [...], kiedy skarżący był jeszcze członkiem zarządu. W sprawozdaniu za [...] r., podpisanym przez P. S. stwierdzono, że Spółka znajdowała się w złej sytuacji finansowej. Strata z lat ubiegłych została wykazana na poziomie [...] zł. W sprawozdaniu za [...] r. Spółka także wykazała stratę w wysokości [...] zł i wskazała na złą sytuację finansową. Bilans za rok [...] nie uwzględniał należności z tytułu podatku akcyzowego za grudzień 2002 r. w kwocie [...] zł, która powstała z mocy prawa, która powinna być prawidłowo obliczona i zapłacona w terminie jej wymagalności tj. do [...] r. W tym miejscu wskazać przyjdzie, że nie można czynić zarzutu organom podatkowym, że oddaliły wniosek pełnomocnika skarżącego z [...] r. o przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego z zakresu wyceny przedsiębiorstw lub rachunkowości na okoliczność ustalenia, czy sytuacja Spółki "A" w okresie kiedy członkiem zarządu był P. S. wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz o przesłuchanie w charakterze świadków nabywców Spółki K. K. i J. S., na okoliczność sytuacji finansowej Spółki w [...] r. Zdaniem Sądu zasadnie ocenił organ, że wobec nieujawnienia zobowiązania za grudzień 2002 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami w dokumentach finansowych Spółki, powołanie biegłego jest zbędne, gdyż księgowość Spółki była prowadzona nierzetelnie. W związku z tym nie wiadomo na jakich danych winien opierać się biegły badając stan finansów Spółki. W tym stanie rzeczy nie można uznać, że skarżący, na którym spoczywał obowiązek wykazania negatywnych przesłanek odpowiedzialności, wykazał, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Niezasadny jest też zarzut naruszenia przez organ zasad postępowania dowodowego, a w szczególności art. 180, art. 188 i art. 191 O.p. z uwagi na fakt, że organ zgromadził te dowody, które istniały, tj. złożone do Sądu Rejestrowego bilanse za poszczególne lata rozliczeniowe. Nie zgromadził dokumentów finansowych Spółki, bo nie wiadomo gdzie dokumenty te się znajdują. W trakcie analizy akt administracyjnych Sąd stwierdził, że znajduje się tam postanowienie Sądu Rejonowego w M. z [...] r., z którego wynika, że K. K. zmarł [...] r. W toku sądowego postępowania o wyjawienie majątku Spółki "A" zainicjowanego wnioskiem Dyrektora Izby Celnej w K. ostatni ujawniony w Rejestrze Sądowym członek zarządu Spółki "A", A. K. złożył oświadczenie, że zrezygnował z funkcji członka zarządu [...] r., zresztą powołany był do pełnienia tej funkcji na okres roku. Oświadczył też, iż nie wie gdzie aktualnie znajduje się majątek Spółki "A". Skarżący nie wskazał również żadnego mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Skarżący nie wskazał takiego majątku Spółki, z którego zaspokojenie Skarbu Państwa byłoby możliwe. Zgromadzone przez organ obszerne akta egzekucyjne wskazują, że w poszukiwaniu mienia Spółki organ egzekucyjny podjął szereg czynności z których wynika, że zwracał się do potencjalnych dłużników, np. do "C", którzy okazali się faktycznie wierzycielami Spółki, ustalał majątek Spółki (poszukiwał samochodów), ustalił w drodze postępowania sądowego brak możliwości zaspokojenia się z nieruchomości należącej do Spółki. Wyjaśnił też, że nie może z mocy prawa przystąpić do egzekucji prowadzonej przez komornika sądowego z nieruchomości. Zasadnie zatem uznał organ, że słuchanie świadków na okoliczność, gdzie znajduje się mienie Spółki, z którego można prowadzić egzekucję było zbędne. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji w zaskarżonych decyzjach nie naruszyły przepisów prawa materialnego, zaś w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności: art. 122, art. 187, art. 191, art. 122 O.p. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 210 w związku z art. 235 O.p. poprzez nieodniesienie się do zarzutów przedstawionych przez skarżącego w odwołaniu od decyzji organu I instancji, w tym do zarzutów dotyczących odmowy przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, albowiem organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania, uzasadniając dlaczego podzielił stanowisko organu pierwszoinstancyjnego. Na zakończenie odnosząc się do przywołanych przez strony postępowania orzeczeń sądowych, Sąd stwierdza, że podziela stanowiska tam zawarte, gdyż prezentują one poglądy powszechnie akceptowane w judykaturze, jednakże zauważa, że mają one zastosowanie do określonych stanów faktycznych. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.