III SA/Gl 718/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych ujętych w deklaracji nr [...] dla samochodu osobowego marki: - [...] o numerze nadwozia [...], rok produkcji [...] w kwocie [...] zł, - [...] o numerze nadwozia [...], rok produkcji [...] w kwocie [...] zł, - [...] o nr nadwozia [...], rok produkcji [...] w kwocie [...] zł oraz kwotę zaległości podatkowej w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł i umorzył postępowanie w sprawie. . Jako podstawę prawna powyższej decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 2 a w zw. z art. 208 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Jak wynika z akt sprawy A.P. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A w M. w dniu [...] złożył w Oddziale Celnym w T. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U) trzech wskazanych wyżej samochodów osobowych, o pojemności skokowej silnika powyżej 2000 cm³ i wyprodukowanych w roku [...], [...] i [...]. W deklaracji tej wskazał jako podstawę opodatkowania odpowiednio kwotę [...] zł ([...]), kwotę [...] zł ([...]) oraz kwotę [...] zł ([...]) odpowiadającej kwocie nabycia sprowadzonych ze Stanów Zjednoczonych samochodów, która w istotny sposób odbiegała od średniej ceny sprzedaży podobnych samochodów na rynku krajowym w [...] r. zamieszczonej w programie "System wyceny wartości pojazdów EUROTAXGLASS S" na miesiące [...]. Wobec powyższego organ przyjmujący deklarację wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania. A.P. odpowiedział na wezwanie organu podatkowego dokonując korekty deklaracji w stosunku do samochodu [...] i dokonał dopłaty uzupełniającej podatku do kwoty wskazanej przez organ podatkowy, ale nie dokonał korekty w stosunku do samochodu [...], co spowodowało, że w dniu [...] wszczęto postępowanie podatkowe w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu. Pismem z [...] podatnik został wezwany do przedłożenia opinii uprawnionego rzeczoznawcy odnośnie ustalenia stanu technicznego i wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu oraz dokumentów bankowych potwierdzających dokonanie transakcji zakupu. A.P. żądanie uznał za bezzasadne. W dniu [...] organ podatkowy powołał biegłego rzeczoznawcę celem wydania opinii w zakresie wyceny samochodu podatnika. W "Opinii nr [...]" sporządzonej w dniu [...] rzeczoznawca wartość rynkową samochodu [...] określił na kwotę [...] zł. W deklaracji AKCU nr [...] podatnik dokonał korekty dla samochodu [...] poprzez podanie kwoty podstawy opodatkowania [...] zł, dla samochodu [...] poprzez podanie kwoty [...] zł i dla samochodu [...] poprzez podanie kwoty [...] zł. Jako uzasadnienie prawne decyzji organ I instancji wskazał art.207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 2, art. 82 ust. 3, art. 82 a ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.). W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik żądał zwrotu bezprawnie pobranej kwoty dopłaty podatku akcyzowego podkreślając, że organ bezprawnie obciążył go powyższą daniną w sytuacji, kiedy on dokonał importu spornych samochodów ze Stanów Zjednoczonych, czego dowodzi zapłacone na granicy Unii cło. Organ błędnie uznał, że miało miejsce wspólnotowe nabycie towaru. Podstawą do obliczenia podatku akcyzowego winna być zatem podstawa celna, której składnikami są faktura zakupu, koszt transportu i cło a nie wyimaginowane (w ocenie odwołującego się) wartości bez podstawy prawnej i faktycznej. Jednocześnie strona poinformowała, że samochód marki [...] został wywieziony do Republiki C. oraz, że złożyła wniosek o zwrot zapłaconej akcyzy. Dyrektor Izby Celnej w K. rozpatrując wniesione odwołanie wskazał, że rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego winno odnosić się tylko w zakresie wszczętego i prowadzonego postępowania, tj. w kwestii samochodu marki [...]. Określenie przez organ I instancji zobowiązania podatkowego dla pozostałych samochodów było bezprzedmiotowe, bowiem obowiązek podatkowy wynikał bezpośrednio z deklaracji AKCU (również po korekcie), któremu podatnik uczynił zadość opłacając należny podatek. Z kolei decyzją z [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. orzekł o kwocie zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki [...] w wysokości [...] zł, w związku z jego dostawą wewnątrzwspólnotową do Republiki C. Dostawa ta została dokonana przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy I instancji na co wskazują m. in. faktura za transport z [...], faktura dostawy z [...] oraz dowód wpłaty z [...]. W związku z faktem bezprzedmiotowości postępowania organ odwoławczy nie odniósł się do części zarzutów zawartych w skardze. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach A.P. zarzucił organom podatkowym pobranie podatku akcyzowego niezgodnie z prawem i w zawyżonej wysokości. Wskazał, że podatek akcyzowy powinien być liczony od ceny transakcyjnej, a nie ceny rynkowej. Zarzucił naruszenie prawa materialnego przez bezzasadne zastosowanie art. 82a ustawy o podatku akcyzowym, art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 82 ust. 3 przez ich niezastosowanie, art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego WKC oraz art. 90 Traktatu Wspólnotowego przez ich niezastosowanie oraz pominięcie przy kwestionowaniu jako podstawy opodatkowania ceny nabycia faktu zakupu samochodów w USA jako uzasadnionej przyczyny wpływającej na średnią wartość rynkową samochodu oraz prawa procesowego: art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nierzetelne prowadzenie postępowania dowodowego. Skargą objęto należności w podatku akcyzowym dotyczące trzech samochodów objętych zgłoszeniem z [...] czyli również tych co do których podatnik dokonał korekty deklaracji. W uzasadnieniu podkreślono, że organ błędnie przyjął, że skarżący winien płacić podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, a nie importu, bowiem istotnie w Niemczech zapłacił należne cło, ale nie zapłacił podatku VAT, co powoduje, że winien zapłacić podatek akcyzowy z tytułu importu obliczany od ceny nabycia samochodu wskazanej w zgłoszeniu celnym w Niemczech i niekwestionowanej przez te organy. Wskazał również, że działanie organu celnego stanowi naruszenie zasady niedyskryminacji, gdyż sprowadzenie towaru z kraju trzeciego bezpośrednio do kraju jest opodatkowane inaczej (niżej) niż sprowadzenie pośrednio przez państwo członkowskie. W odpowiedzi na skargę organ celny podtrzymał swoje stanowisko dodatkowo zwracając uwagę, że skarżący odniósł się do stanu niebędącego przedmiotem rozstrzygnięcia organu odwoławczego gdyż meritum zarzutów sprowadza się do przekonania, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do czynności polegającej opodatkowaniu w postaci nabycia wewnątrzwspólnotowego tylko importu z kraju trzeciego. Zagadnienie to jednak nie było przedmiotem zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Granice sprawy wyznaczane są przedmiotem zaskarżenia, ale sąd nie jest związany zarzutami skargi. Oceniając zaskarżoną decyzję należy stwierdzić, że odpowiada ona prawu, tym samym skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organ podatkowy II instancji w sposób prawidłowy zastosował art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zasadnie organ odwoławczy przyjął, że w stosunku do dwóch samochodów, tj. [...] i [...], wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego było zbędne, albowiem podatnik sam dokonał korekty deklaracji AKCU poprzez zmianę podstawy opodatkowania w dniu [...], tj. przed wszczęciem postępowania sprawdzającego, które nastąpiło, jak wykazano powyżej, w dniu [...]. Skoro zatem wysokość zobowiązania określona w decyzji jest zgodna z kwotą zadeklarowaną i wpłaconą przez podatnika, trudno w tym zakresie mówić o sporze między stronami. Natomiast w wypadku trzeciego z przedmiotowych samochodów, tj. samochodu marki [...] istniał spór co do wysokości podstawy opodatkowania a tym samym zobowiązania podatkowego. Jednak i w tym wypadku wydanie decyzji przez organ podatkowy I instancji było zbędne. Podatnik dokonał bowiem dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu na teren Republiki C. już wprawdzie po wszczęciu postępowania, ale przed wydaniem decyzji co oznacza, że już na tym etapie postępowanie należy umorzyć. Potwierdza to także wskazana wyżej decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] o zwrocie podatku akcyzowego zapłaconego w związku nabyciem wewnątrzwspólnotowym tego samochodu. Podatnik wprawdzie stał na stanowisku, że do nabycia wewnątrzwspólnotowego nie doszło, podatek akcyzowy był naliczony nieprawidłowo i pobrany nienależnie, ale zwrot tego podatku, choćby i z innego powodu zamyka sprawę z jego punktu widzenia. Merytoryczne badanie tego zarzutu przez organ odwoławczy byłoby bezprzedmiotowe, gdyż dla podatnika nie wiązałoby się z żadnym roszczeniem zwrotnym. Ponadto w związku z faktem dostawy wewnątrzwspólnotowej nie było potrzeby ustalania wysokości podatku już przez organ podatkowy I instancji, trudno więc wymagać od organu odwoławczego by oceniał merytorycznie bezprzedmiotową decyzję. Sąd nie mógł odnieść się do zarzutów zawartych w skardze sprowadzają się one bowiem do obszernej polemiki z decyzją organu I instancji, która została uchylona i tym samym nie występuje w obrocie prawnym. Okoliczności podniesione w skardze nie były przedmiotem ustaleń organu odwoławczego a zatem nie mogły mieć wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak na wstępie.