III SA/Gl 726/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania przedsiębiorstwa "A" Spółka z o.o. w P. (określanego dalej jako Strona, Spółka lub Skarżąca), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (w dalszej części uzasadnienia określany również jako Organ odwoławczy lub Organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. (zwanego dalej Organem I instancji) z [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej za grudzień 2011 r. w kwocie [...] zł. Wydanie decyzji poprzedziło ustalenie następującego stanu faktycznego: W wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w B. w przedsiębiorstwie "A" spółka z o.o. w P. (dalej zwana Spółką), w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa dotyczącego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od wyrobów energetycznych za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. oraz od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2016 r., Organ I instancji ustalił, że spółka kupowała m.in. benzynę lotniczą o nazwie handlowej [...] (kod CN 2710 11 31) oraz naftę lotniczą [...] (kod CN 2710 19 21) korzystając ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym - w jego przekonaniu - bez zachowania warunków zwolnienia. Ponadto, organ stwierdził, że Spółka prowadząc działalność gospodarczą nie wykonywała lotów o charakterze komercyjnym, nie posiadała certyfikatu przewoźnika lotniczego ani koncesji na wykonywanie przewozów lotniczych. Tym samym, nie świadczyła ona usług ani nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób i ładunków, jak również nie świadczyła usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych. Zakupione wyroby energetyczne używane były do lotów statkami powietrznymi Skarżącej wyłącznie w celach prowadzonej działalności gospodarczej, jaką było przewożenie pracowników delegowanych do wykonywania powierzonych obowiązków między oddziałami, tj. przeprowadzanie inwentaryzacji, kontroli dokumentów, szkoleń, nadzór nad pracami inwestycyjnymi lub remontowymi. Przewóz ten, według Spółki, był niezbędny do bieżącego utrzymania i zabezpieczenia funkcjonowania Spółki i prowadzenia działalności. W latach 2011 i 2012 Spółka nie prowadziła zaś działalności gospodarczej w zakresie "Przewozów lotniczych" w rozumieniu ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (Dz. U. z 2013 r., poz. 1393 ze zm.), czyli nie przewoziła pasażerów lub towarów za wynagrodzeniem. W konsekwencji, na podstawie ustalonego stanu faktycznego i kierując się brzmieniem art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 32 ust. 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43 – zwana dalej u.p.a.), Organ I instancji stwierdził, że użycie przez Spółkę wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy, bowiem zwolnienie to stosuje się w przypadku prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym. Naczelnik Urzędu Celnego, postanowieniem z [...] r., wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości opłaty paliwowej za grudzień 2011 r. Jego ukoronowaniem było zaś wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji z [...] r., nr [...], w której określono Skarżącemu wysokość opłaty paliwowej za grudzień 2011 r. w kwocie [...] zł. Wspomniane rozstrzygnięcie zostało zaskarżone przez Spółkę. W swoim odwołaniu zarzuciła ona decyzji Organu I instancji: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 32 ust. 2 u.p.a. poprzez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu, że Spółce nie przysługuje zwolnienie od akcyzy paliwa do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 oraz benzyny lotniczej o kodzie CN 2710 11 31, wykorzystywanych przez Spółkę w posiadanych przez nią statkach powietrznych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna doprowadzić do uznania, że wyroby te mogą zostać objęte zwolnieniem od akcyzy; b) art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 32 ust. 2 u.p.a. w zw. art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L. 283 z 31 października 2008 r., s. 51) poprzez błędną wykładnię tych przepisów skutkującą uznaniem, że w świetle postanowień Dyrektywy zwolnienie określone w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. nie przysługuje w przypadku wykorzystywania paliwa lotniczego wyłącznie do celów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (innej niż odpłatny przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych), podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do uznania, że zużywane przez Spółkę paliwo lotnicze mogło zostać objęte zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez kwestionowanie przez Organ I instancji możliwości stosowania przez Spółkę zwolnienia z opodatkowania akcyzą nabywanego i zużywanego przez nią paliwa lotniczego ze względu na zmienioną wykładnię przepisu art. 32 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 u.p.a., w świetle której ze zwolnienia tego mogą korzystać tylko podmioty realizujące usługi przewoźnika lotniczego, pomimo tego, że wcześniejsza interpretacja tego samego przepisu (w tym samym brzmieniu) pozwalała na korzystanie ze zwolnienia podmiotom, które nie będąc przewoźnikiem lotniczym dokonywały przewozów pasażerów i towarów w ramach prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że – jak to ujęła – literalne odczytanie brzmienia art. 32 ust. 2 u.p.a. pozwala uznać, że zużycie paliwa lotniczego w statkach powietrznych wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czyli do celów gospodarczych, nie podlega wyłączeniu ze zwolnienia z akcyzy. W przepisie tym wskazano jedynie na zdarzenia i sytuacje, które mieszczą się według ustawodawcy w zakresie pojęcia "cele inne niż gospodarcze". Cele inne niż gospodarcze to m.in. wykorzystanie paliwa lotniczego do czynności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych. W treści powołanego przepisu ustawodawca nie zawarł jednocześnie wymogu, iż paliwo ma być wykorzystane do działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług przewoźnika lotniczego (odpłatnych i profesjonalnych przewozów lotniczych). Powyższy przepis wskazuje zatem, że wszelkie użycie paliwa lotniczego w statkach powietrznych wykorzystywanych w celach gospodarczych, a więc do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, powinno korzystać ze zwolnienia określonego w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Zdaniem Skarżącego, sformułowanie zawarte w przepisach krajowych: "w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych" nie jest zakresowo tożsame z zawartym w dyrektywie zwrotem "w celach innych niż handlowe, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych. Zakres pojęcia "cel gospodarczy" jest znacznie szerszy niż pojęcie zawarte w dyrektywie i obejmuje zarówno cele handlowe, jak i inne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym, paliwo lotnicze może być objęte zwolnieniem od akcyzy zarówno w przypadku, gdy działalność danego podmiotu polega na świadczeniu usług przewozów lotniczych, jak i w sytuacji gdy przedmiotem tej działalności są inne czynności, których realizacji towarzyszyło zużycie paliwa lotniczego. Postanowienia dyrektywy oraz użyte w jej treści zwroty wymagają prawidłowej implementacji do prawa krajowego i tylko w określonych przypadkach, które zdaniem Spółki nie zachodzi w tej sprawie, możliwe jest powoływanie się na tzw. bezpośredni skutek dyrektyw. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w całości zgodził się z ustaleniami i argumentacją Organu I instancji. Zwrócił on uwagę na to, że sprawa dotyczy opłaty paliwowej za grudzień 2011 r., czyli mają w niej zastosowanie przepisy ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1057). W myśl art. 37h ust. 1 tego aktu prawnego, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej "opłatą paliwową". Zgodnie zaś z art. 37 h ust. 2 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa oraz gaz. Stosownie do art. 37h ust. 4 powołanej ustawy paliwami silnikowymi lub gazem są następujące produkty: 1) benzyny silnikowe o kodach: CN 2710 11 45 lub CN 2710 11 49 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach; 2) oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach; 3) biokomponenty stanowiące samoistne paliwa, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczone do napędu silników spalinowych, o kodach: CN 2711 i CN 2901; 4) wyroby inne niż określone w pkt 1-4 przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN. Natomiast zgodne z art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży m.in. na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie – jak to ujął - podstawą zobowiązania do zapłaty opłaty paliwowej jest to, że Spółka podlega obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego na podstawie przepisów o podatku akcyzowym (co – jak tu ujęto - zostało określone w powołanej w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego). W dalszej części swojego wywodu, Organ II instancji podkreślił, odnosząc się jednocześnie do argumentacji Strony dotyczącej naruszeń związanych z podatkiem akcyzowym, że Naczelnik Urzędu Celnego nie rozpatrywał i nie dokonywał oceny materiału dowodowego zebranego w trakcie prowadzonego postępowania, dotyczącego podatku akcyzowego. Dlatego przedmiotem postępowania w badanej sprawie nie jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, lecz określenie wysokości opłaty paliwowej – zgodnie z art. 37n ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Zdaniem Organu odwoławczego, bezsporny jest fakt, że Spółka w badanym okresie stała się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu użycia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie z uwagi na użycie tych wyrobów (paliwa lotnicze, tj. benzyny lotniczej [...] o kodzie CN 2710 11 31 oraz nafty lotniczej [...] o kodzie CN 2710 19 21) niezgodnie z przeznaczenie uprawniającym do zwolnienia od akcyzy. Tym samym, w myśl wskazanych regulacji określonych w ustawie o autostradach płatnych oraz o krajowym Funduszu Drogowym – paliwa te podlegają opłacie paliwowej. W związku z tym, Strona została zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego, a także jest podmiotem na którym ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Wobec powyższego, Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania. Nie zgodził się on także z pozostałymi zarzutami Skarżącej wskazując, że Organ I instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a dokonana przez niego ocena prawna jest prawidłowa, odpowiada ustaleniom faktycznym i normatywnej treści wskazanych w zaskarżonej decyzji przepisach. W skardze wniesionej na powyższą decyzję, podobnie jak w odwołaniu, Spółka zarzuciła ostatecznemu rozstrzygnięciu wydanemu w sprawie naruszenie przepisów postępowania, tj. : 1) art. 121 § 1 O.p. - poprzez kwestionowanie przez Organ II instancji możliwości stosowania przez Spółkę zwolnienia z opodatkowania akcyzą nabywanego i zużywanego przez nią paliwa, 2) art. 122 O.p. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu decyzji sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy oraz niedostatecznym wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, 3) art. 210 § 4 O.p. - poprzez niewłaściwe jego zastawanie polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia do zaskarżonej decyzji, niewskazującego dowodów, na których organ się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Na wypadek nieuwzględnienia wskazanych zarzutów, zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 37 j pkt 4 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym poprzez jego nieprawidłowe zastosowania polegające na przyjęciu, że Spółka zobowiązana jest do zapłaty opłaty paliwowej jako podmiot zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, podczas gdy prawidłowe jego zastosowanie powinno doprowadzić do wniosku, że Spółka nie jest obowiązana do zapłaty opłaty paliwowej. W konsekwencji, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Organu II instancji oraz poprzedzającą ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto, wystąpiła ona o zawieszenie postępowania przed Sądem do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego wszczętego na skutek wniesienia skargi na wskazaną przez siebie decyzję Dyrektora Izy Administracji Skarbowej. W uzasadnieniu Spółka stwierdziła, ze zgodnie z art. 37j pkt 4 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym zobowiązani do uiszczenia opłaty paliwowej są m.in. podatnicy podatku akcyzowego. W jej ocenie, nie powinno budzić wątpliwości, że Skarżąca podlega zwolnieniu od obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 32 ust. 2 u.p.a, bowiem ustawa ta nie zawęża możliwości stosowania zwolnienia od akcyzy w odniesieniu do zużycia paliwa lotniczego w statkach powietrznych służących do przewozu jedynie kreślonej kategorii pasażerów. Tym samym, przewóz pasażerów będących np. pracownikami, realizowany w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie wyklucza prawa do skorzystania ze zwolnienia. Spółka zaznaczyła, że art. 32 ust. 2 u.p.a. nie wskazuje również, aby warunkiem zwolnienia był przewozów pasażerów realizowanych w ramach odpłatnego świadczenia usług. Jej zdaniem, prawidłowa ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie doprowadziłaby do uznania, że wykonywane loty były świadczone ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji Organ odwoławczy powinien uznać, że Spółka jako podmiot niebędący podatnikiem podatku akcyzowego nie jest zobowiązanych do uiszczenia opłaty paliwowej. Na koniec Spółka stwierdziła, że wniosek o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego jest zasadny, bowiem przedmiotowa sprawa jest powiązana ze sprawą dotyczącą skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. o nr [...] . W tym rozstrzygnięciu Naczelnika Urzędu Celnego uznano zaś, że Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego, co stanowi podstawę do nałożenia na nią obowiązku zapłaty opłaty paliowej. Jak podkreśliła Skarżąca, w razie uwzględnienia skargi na powyższą decyzję "odpadnie podstawa do uznania, że Spółka jest zobowiązana do zapłaty opłaty paliwowej jako podmiot zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego" W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w całości podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona, bowiem przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności nie wykazała naruszenia prawa opisanego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) – dalej p.p.s.a. W kontekście dokonanych ustaleń zauważyć należy, że paliwo o kodach: CN 2710 19 21 oraz CN 2710 11 31 jest produktem energetycznym, którego opodatkowanie w 2011 r. podlegało wspólnotowym regulacjom zawartym w dyrektywie Rady 2008/118/WE z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. U. UE L 2009.9.12) oraz w dyrektywie Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 2003.283.51) - zob.: art.2 ust.1 lit. b i ust. 5 tej dyrektywy. Z przepisów tych dyrektyw wynika między innymi (zob.: art. 7 dyrektywy 2008/118/WE)., że podatek akcyzowy od takiego wyrobu, nakładany i pobierany zgodnie z procedurą określoną przez każde Państwo Członkowskie, staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji, przy czym "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza: a) opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami; b) przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego; c) produkcję wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w tym produkcję niezgodną z przepisami; d) import wyrobów akcyzowych, w tym import niezgodny z przepisami, chyba że natychmiast po dokonaniu importu wyroby te zostaną objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W przepisach prawa unijnego, determinujących konstrukcję podatku akcyzowego przewidziano również zwolnienia podatkowe. W myśl art.14 ust.1 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE, poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom - produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe. Dla celów tej dyrektywy "prywatne loty niehandlowe" oznaczają zaś każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych. Z uwzględnieniem powyższych regulacji, w art. 8 u.p.a. postanowiono w szczególności, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie: a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy; Z kolei, obowiązek podatkowy z tytułu wspomnianej daniny publicznej powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 10 ust. 1 u.p.a.). W procesie jego przeobrażenia w zobowiązanie podatkowe, powinność podatkowa jest determinowana w szczególności przez zwolnienia podatkowe. Tymi, ukształtowanymi w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. jako zwolnienia przedmiotowe objęto zaś ze względu na przeznaczenie, używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13. Wspomnianego zwolnienia nie stosuje się jednak w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych (art. 32 ust. 2 u.p.a.). Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem zwalnia się z akcyzy ze względu na przeznaczenie używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, paliwa typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13. Powyższe zwolnienie od akcyzy paliwa lotniczego stanowi implementację obligatoryjnego zwolnienia od akcyzy wynikającego z art. 14 dyrektywy 2008/118/WE. Jak już jednak wcześniej wskazano, zwolnienie, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a., nie obejmuje akcyzy od paliwa lotniczego zużywanego do "prywatnych rejsów rekreacyjnych". A contrario, z powyższego wynika więc, że wspomniany element konstrukcji podatku, eliminujący zapłatę tej daniny, dotyczy lotów o charakterze komercyjnym. Ponieważ ustawodawca krajowy pojęcie "prywatnych rejsów rekreacyjnych" zdefiniował na wzór rozwiązań wspólnotowych, przy jego wykładni należy się posiłkować orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). TSUE w sprawie C-79/10 wskazał, że "prywatne loty niehandlowe", to każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych. Z kolei, art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że ze zwolnienia z podatku akcyzowego od paliw wykorzystywanych do żeglugi powietrznej, przewidzianego w tym przepisie, nie może korzystać przedsiębiorstwo, które używa należącego do niego samolotu w celu zapewnienia transportu pracowników (także właściciela) do klientów lub na targi handlowe, gdy ów transport nie służy bezpośrednio świadczeniu przez to przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych. Powyższy pogląd Sąd podziela. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że Skarżąca dokonywała zakupu paliwa lotniczego zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Wyrób ten był wykorzystywany przez statki powietrzne należące do Spółki do przelotów bezpośrednio związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą - w tym – do rejsów odbywanych do oddziałów Spółki. Z tego względu, zdaniem Sądu, organy prawidłowo uznały, że Strona, zużywając zakupione paliwo lotnicze do rejsów niekomercyjnych, nie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 u.p.a. Wykorzystanie statków powietrznych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celach wyżej wskazanych mieści się bowiem w pojęciu "prywatnych rejsów rekreacyjnych" (art. 32 ust. 2 u.p.a.), zdefiniowanym na wzór przepisów wspólnotowych, a więc spółka nie może korzystać z obligatoryjnego zwolnienia ustanowionego w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. W konsekwencji, Sąd uznał za niezasadne zarówno zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, jak i obrazy unormowań materialnoprawnych. W przekonaniu Sądu, czyniąc ustalenia co do zaistniałego stanu faktycznego, i subsumując je pod treść norm prawnych wyprowadzonych z przepisów prawa unijnego oraz krajowego, organy nie naruszyły żadnej z zasad postępowania podatkowego. Tym samym, nie sposób zgodzić się z tezą, że doszło do obrazy zasady zaufania (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), a uzasadnienie decyzji ostatecznej – przez wzgląd na swoją treść – stanowi naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji trafnie bowiem ustalił, a Organ odwoławczy słusznie przychylił się do tej konstatacji, jaki był przebieg zrealizowanego przez Spółkę stanu faktycznego. Nie można też mieć zastrzeżeń do sposobu interpretacji przepisów prawa unijnego oraz krajowego, dokonanej przez administrację podatkową. Skoro zaś wszystkie te ustalenia znalazły swoje odzwierciedlenie w treści decyzji ostatecznej, nie sposób zarzucać jej naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Na koniec, odnosząc się do podniesionego w skardze zastrzeżenia co do zgodności zaskarżonej decyzji z przepisem prawa materialnego – art. art. 37 j pkt 4 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym należy zauważyć, że w tym przepisie artykułuje się związek obowiązku zapłaty opłaty paliwowej z zobowiązaniem podatkowym w podatku akcyzowym w zakresie paliw silnikowych lub gazu. Zdarzenie które skutkuje powstaniem powinności podatkowej w podatku akcyzowym ma bowiem również efekt w postaci ukształtowania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Skoro nie było wątpliwości co do tego, że przez wzgląd na sposób wykorzystania paliwa lotniczego, podatnik nie urzeczywistnił stanu faktycznego zwolnienia podatkowego w podatku akcyzowym, ukształtowanego w art. 32 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.a. i – w konsekwencji – doszło do konkretyzacji powinności podatkowej z tytułu tej daniny, nie mogło budzić zastrzeżeń również i to, że stał się on zobowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej. Postępowania sądowoadministracyjnego nie zawieszono, ponieważ w przekonaniu Sądu wynik innego postepowania sądowoadministracyjnego nie wpływa na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, badanej przez Sąd. W świetle powyższego, Sąd oddalił skargę, na podstawie art.151 p.p.s.a.