III SA/Gl 731/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik - Bury, Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2014 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. I. Zaskarżoną decyzją nr [...] z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z [...] r. w przedmiocie określenia skarżącemu "A" Sp. z o.o. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2011r. w wysokości [...] zł, to jest wyższej od zadeklarowanej o [...] zł. II. W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) - dalej powoływana jako O.p. oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). III. 1. W uzasadnieniu organ przedstawił stan faktyczny sprawy i wskazał, że decyzją z [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił "A" Sp. z o.o. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2011r. w wysokości [...] zł, to jest wyższą od zadeklarowanej o [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, iż naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego było konsekwencją ujęcia w rejestrze zakupów i w deklaracji VAT-7 faktury VAT z [...]1r. wystawionej przez "B" Sp. z o.o., [...]-[...] W., ul. [...], C., ul. [...], wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł w sytuacji, gdy przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że przedmiotowa faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tj. nabycia przez Spółkę "A" od tej firmy wymienionego w treści faktury oleju napędowego w ilości [...] litrów. Mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny organ stwierdził, że Spółce "A" nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturze. 2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik Spółki złożył odwołanie od wskazanej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. 3. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał decyzję pierwszoinstancyjną w mocy. Podstawę wydania tej decyzji stanowiły ustalenia wskazujące, iż Spółka "A" odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez "B" Sp. z o.o. w sytuacji, gdy – również zdaniem organu odwoławczego - zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że faktura wystawiona z tytułu nabycia oleju napędowego, a stanowiąca podstawę odliczenia tego podatku, nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, gdyż Spółka nie nabyła oleju napędowego od B. Podstawą takich ustaleń był stan faktyczny ustalony przez organ II instancji m.in. w oparciu o następujący materiał dowodowy: - protokół badania ksiąg "A" z [...] r., - oświadczenie Spółki "A" z [...] r., z którego wynika, że kosze paliwowe zostały jej udostępnione w ramach umowy dzierżawy nieruchomości przy ul. [...] w D. z [...]r.; - protokół przesłuchania w charakterze strony M. K.-H. wiceprezesa zarządu "A" Sp. z o.o. z [...] r. Odnośnie paliwa nabywanego w 2011r. - oleju napędowego w ilościach od [...]litrów do [...]litrów oświadczyła ona, że olej nabywany od firmy "C" z/s w Ż. przeznaczony był do pracy ładowarki znajdującej się na budowie drogi na W. (...). Odbioru tego paliwa w imieniu Spółki dokonywał Pan J., którego nazwiska nie pamięta, był operatorem ładowarki. Wyjaśniła, że zakup odbywał się w ten sposób, że podjeżdżała cysterna z paliwem i tankowała bezpośrednio do ładowarki. Pozostałe paliwo nabywane od B sp. z o.o. z/s w W. Oddział w C. Spółka nabywała identycznie, tzn. do koszy paliwowych znajdujących się w D. przy ul. [...]. Strona nie potrafiła określić pojemności koszy. Na pytanie dotyczące posiadanych przez Spółkę dowodów magazynowych, tj. przyjęcia paliwa PZ i wydania paliwa WZ, Pani M. K.-H. nie potrafiła odpowiedzieć. Wskazała, że czynnościami tymi zajmował się pracownik Spółki M.Ł.; - protokół przesłuchania w charakterze świadka M.Ł. z [...]r., który zeznał, że pracuje w "A" Sp. z o.o. od około 3 lat na umowę o pracę, nie pamiętał na jakim stanowisku; zajmuje się wszelkimi sprawami technicznymi polegającymi na naprawach i przeglądach sprzętu: ładowarki, koparko-ładowarki i samochodu ciężarowego marki [...]. Następnie oświadczył, że dotankowywał olej napędowy do koparko-ładowarki i ładowarki w ilości około [...]-[...] litrów; paliwa do samochodu [...] raczej nie tankował, natomiast do koparko-ładowarki i ładowarki tankował paliwo z koszy paliwowych znajdujących się w D. przy ul. [...]; były to trzy kosze standardowe o tej samej pojemności około [...] litrów każdy; w innych miejscach tych koszy nie było, tylko na [...] w D.; kosze we wskazanym przez niego miejscu znajdowały się w okresie od [...]r. do [...]r. M. Ł. oświadczył także, że każdorazowo był obecny przy napełnianiu koszy, gdyż musiał informować szefowe o ilości zatankowanego paliwa; paliwo z koszy przepompowywane było do kanistrów przy pomocy ręcznej pompki; danych dotyczących ilości pobieranego paliwa nie przekazywał nikomu. Odnośnie sposobu napełniania koszy paliwem wyjaśnił, że podjeżdżała cysterna i tankowała do pełna; ilości paliwa jakim napełniano kosze kierowcy cysterny nie potwierdzał; ilości te zapisywał na własny użytek i zgłaszał do biura; z tego co pamięta to najczęściej tankowano paliwo jednorazowo w ilościach [...] litrów, czasami także [...] litrów; - umowa o pracę zawarta pomiędzy "A" Sp. z o.o. a M. Ł. z [...] r., z której wynika, że został on zatrudniony w Spółce na umowę o pracę na czas określony, tj. od [...]r. do [...]r. w wymiarze czasu pracy - 1/4 etatu, na stanowisku pracownika fizycznego; - protokół przesłuchania w charakterze świadka J. Ś. z [...]r., z zeznań którego wynika, że pracował on w "A" Sp. z o.o. od [...]r. do [...]r. na umowę o pracę w wymiarze 1/2 etatu, na stanowisku kierowcy; jeździł samochodem ciężarowym marki [...] o nr rej. [...]; przewoził kruszywa na terenie [...]; olej napędowy przeważnie w ilościach [...]-[...] litrów tankował zazwyczaj na jednej, konkretnej stacji paliw, której nazwy nie pamięta, poza tym tankował także w D. przy ul. [...], gdzie paliwo było przechowywane w 2 lub 3 zbiornikach plastikowych o pojemności [...] litrów, które znajdowały się w koszach metalowych; w dolnej części każdego zbiornika był kran, który umożliwiał pobór paliwa do kanistrów. Według J. Ś., tankowanie odbywało się w ten sposób, że podjeżdżał samochodem, a M. Ł. najpierw wlewał paliwo ze zbiorników do kanistrów, a następnie przelewał do zbiornika w samochodzie. Odnośnie źródła pochodzenia paliwa ww. oświadczył, że nie wie nic na temat dostaw paliwa, nie wie także z jakiej firmy było to paliwo; - dowód KW nr [...] oraz dowód KP bez numeru z [...]r. wystawiony przez spółkę "B", z których wynika, że płatności za fakturę z [...] r. na rzecz "B" Sp. z o.o. dokonano gotówką w tym samym dniu; - pismo UKS z [...]r. wzywające "B" Sp. z o.o. do złożenia wyjaśnień dotyczących dostaw oleju napędowego na rzecz "A" Sp. z o.o. i odpowiedź "B" Sp. z o.o. z [...]r., w którym wyjaśniono m.in. że: ww. firma nie zawarła żadnych umów handlowych z "A" Sp. z o.o., a towar w postaci oleju napędowego, zgodnie z wystawionymi fakturami, dostarczany był w dniu wystawienia faktury, jednorazowo do zbiorników i maszyn budowlanych należących do ww. spółki na adres wskazany przez kupującego, tj. D., ul. [...]; - pismo "B" Sp. z o.o. z [...] r., w którym złożono dodatkowe wyjaśnienia na okoliczność ujawnienia dokumentów w postaci dowodów wydania WZ do faktur wystawionych przez ww. firmę z tytułu dostaw paliwa dla "A" Sp. z o.o. Jako przyczynę złożenia dodatkowych wyjaśnień podano fakt, że pracownik zajmujący się transakcjami handlowymi z ww. Spółką w 2011r. w dacie sporządzenia odpowiedzi z [...]r. przebywał na urlopie wypoczynkowym. Następnie wyjaśniono, że towar w postaci oleju napędowego, zgodnie z wystawionymi fakturami, dostarczany był do "A" Sp. z o.o. na podstawie dokumentów wydania WZ w dacie wystawienia dokumentu, zgodnie z zamówieniem kupującego do zbiorników i maszyn budowlanych, należących do tej Spółki na adres wskazany przez kupującego, tj. D., ul. [...]. Wystawiona faktura była fakturą zbiorczą obejmującą kilka dostaw wynikających z dokumentów WZ; - dowody WZ załączone do pisma z [...]r. W rubrykach: "Wystawił" i "Odebrał" widnieją nieczytelnie podpisy, natomiast inne rubryki, do których winny być wpisane informacje dotyczące dostawy nie zostały wypełnione. Jednocześnie ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że: - głównym przedmiotem działalności "A" Sp. z o.o. w 2011r. była sprzedaż hurtowa kruszywa budowlanego, które dostarczane było odbiorcom przez przewoźników zewnętrznych, wynajętych przez Spółkę na podstawie zawartych umów; - w 2011r. Spółka nabywała olej napędowy do: samochodu ciężarowego marki [...] o nr rej. [...] i ładowności około [...] ton, będącego jej własnością od [...] r.; koparko- ładowarki [...], leasingowanej na podstawie umowy nr [...] z [...]r. zawartej z "D" S.A. Oddział w K. oraz maszyny do robót ziemnych [...], leasingowanej na podstawie umowy z [...] r., zawartej z "E" S.A. z/s we W.; - w 2011r. Spółka nabywała olej napędowy przede wszystkim od "F" P.T. z/s w miejscowości N.(w lutym - [...]litrów), w mniejszych ilościach od "G" S.A. z/s w P.(w lutym - 22,35 litrów) oraz od firmy "C" sp. j. z/s w Ż.do sprzętu pracującego przy budowie autostrady [...] w W. koło W. (od [...] do [...]r. - [...] litrów); - w lutym 2011r. Spółka nabyła olej napędowy wyłącznie do samochodu ciężarowego marki [...] o nr rej. [...]. Na wszystkich fakturach wystawionych w tym miesiącu przez "F" P.T. i "G" S.A dokumentujących sprzedaż oleju napędowego dla kontrolowanej Spółki podany jest nr rej. ww. samochodu ciężarowego. Natomiast na fakturze VAT nr [...] z [...] r. wystawionej przez "B" sp. z o.o. nie określono przeznaczenia oleju; - w okresie od lutego do sierpnia 2011r. Spółka nie świadczyła usług sprzętowych na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Z tego tytułu w tym okresie nie zostały wystawione żadne faktury VAT i nie zostały odnotowane przychody zarówno na koncie 702 - sprzedaż usług, jak również w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Pierwsze przychody z tytułu usług transportowych świadczonych na rzecz swoich kontrahentów w związku z dostawami kruszywa własnym środkiem transportu zostały odnotowane w kwietniu 2011r. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał, zdaniem organu, na stwierdzenie, że faktura VAT z [...]r. wystawiona przez "B" Sp. z o.o., która została ujęta przez Spółkę "A" w ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie dokumentuje rzeczywistej transakcji handlowej. IV. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. "A" Sp. z o.o., złożyła skargę z [...]r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wniosła w niej o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu administracyjnym. 1. W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, iż trudno stwierdzić do jakiego podmiotu jest skierowana zaskarżona decyzja, gdyż nazwę podmiotu określono na "A" Sp. z o.o. NIP [...], gdy tymczasem kontrolowany był podmiot o nazwie "A" Sp. z o.o. NIP [...]. 2. Następnie pełnomocnik stwierdził, że sposób rozumowania zaprezentowany w zaskarżonej decyzji świadczy o błędnej interpretacji art. 188 Ordynacji podatkowej. Zauważył, że przedstawiona przez organ teza, iż nie było potrzeby uwzględnienia wniosków dowodowych składanych przez stronę, ponieważ okoliczności, których wnioski te dotyczą, były już wystarczająco udowodnione, jest sprzeczna ze stanowiskiem NSA zawartym w wyrokach z 26 lipca 2012r., sygn. akt I FSK 1344/11 (winno być: z 27 czerwca 2012r.) i 4 stycznia 2012r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 (winno być: z 4 stycznia 2002r.). Pełnomocnik zwrócił uwagę, iż w zaskarżonej decyzji zaprezentowano dwie nieuzasadnione reguły interpretacyjne. Pierwsza dotyczy stwierdzenia, że zeznania świadka M. Ł. nie mogą stanowić dowodu, albowiem świadek ten nie był w lutym 2011r. pracownikiem kontrolowanej Spółki. Druga natomiast dotyczy stwierdzenia, że pisma "B" Sp. z o.o. z [...]r. i [...]r., ze względu na ich sprzeczność i wzajemnie wykluczającą się treść, nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego nabycie paliwa od tej firmy. Zdaniem pełnomocnika, sprzeczność tę można było usunąć poprzez dokonanie czynności sprawdzających w spółce "B". Niepodjęcie działań w ww. zakresie spowodowało naruszenie art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej. 3. Pełnomocnik zarzucił także naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez zapoznania się przez organ I instancji z wypowiedzeniem się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz nieustosunkowanie się do tej wypowiedzi i nierozpatrzenie zasadności żądania przeprowadzenia dowodów. Według pełnomocnika, świadczy o tym fakt, że przedmiotowe wypowiedzenie wpłynęło do siedziby organu kontroli skarbowej w dniu wydania decyzji. Na zakończenie pełnomocnik podkreślił, że według zaskarżonej decyzji ustosunkowanie się do wniosków dowodowych zawartych w piśmie z [...]r. nastąpiło w postanowieniach wydanych [...]r. i [...]r. Z twierdzeń tych wyciąga wniosek, iż organy kontrolujące Spółkę "A" miały a priori wyrobiony pogląd na wyniki kontroli. Następnie pełnomocnik strony złożył pismo procesowe, w którym sprostował omyłkę pisarską zawartą w wywiedzionej skardze, a polegającą na błędnym podaniu NIP skarżącej i wskazał prawidłowy NIP – [...]. V. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. 1.Odnośnie zarzutów, które dotyczą błędnie podanej nazwy Spółki "A" zamiast "A" oraz NIP [...] zamiast [...] organ podniósł, że w toku postępowania odwoławczego, we wszystkich pismach adresowanych do Spółki, podano poprawną nazwę Spółki, tj. "A", a jedynie w zaskarżonej decyzji omyłkowo została podana nazwa "A". Pozostałe dane identyfikujące podmiot, dla którego została wydana decyzja zostały wskazane poprawnie, dlatego nie budzi wątpliwości kto jest jej adresatem. W kwestii podania w zaskarżonej decyzji w części dotyczącej oznaczenia strony błędnie numeru NIP, organ przyznał, że jest to uchybienie organu, ale ma ono charakter oczywistej omyłki i nie ma wpływu na wynik sprawy. Nie zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika, iż trudno stwierdzić do jakiego podmiotu jest skierowana zaskarżona decyzja. Wskazał, że oznaczenie strony postępowania ma pozwalać na prawidłową jej identyfikację, a w niniejszej sprawie na żadnym etapie nie było jakichkolwiek wątpliwości, co do strony postępowania. 2. Odnośnie pozostałych zarzutów, w tym w szczególności odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych z uwagi na fakt, że okoliczności, na jakie były składane zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, organ podniósł, ze wyroki wskazujące na konieczność przeprowadzenia wnioskowanych dowodów wydane były w innym stanie faktycznym. Ponadto co do wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań M. Ł. na okoliczność sposobu wykorzystania dostarczonego przez spółkę "B" paliwa organ stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż z dokonanych ustaleń bezspornie wynika, że w tym czasie nie pracował on w Spółce, a tym samym nic nie wie na ten temat. A zatem, przeprowadzenie dowodu z przesłuchania tego świadka dla uwiarygodnienia ewentualnego nabycia w tym czasie paliwa od spółki "B" nie ma racjonalnego uzasadnienia. Odnośnie natomiast weryfikacji dokumentów WZ, dokumentujących dostawę paliwa w 3 częściach, organ zauważył, że gdyby nawet uznać je za wiarygodne i potwierdzające faktyczne nabycie oleju napędowego w trzech dostawach ([...]r. w ilości [...] litrów, [...]r. - [...]litrów i [...]r. - [...] litrów), a nie w jednej dostawie (jak wynika z faktury dostawy) to dalej nie wyjaśnia to kwestii do jakiego pojazdu olej w ilościach wykazanych na dowodach WZ był wlewany lub gdzie był przechowywany, skoro w tym czasie Spółka nie świadczyła usług sprzętowych na rzecz innych podmiotów gospodarczych, a jedynie wykorzystywała w tym czasie własny samochód ciężarowy marki [...] do transportu kruszywa z tym jednak, że z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że do samochodu ciężarowego tankowany był przede wszystkim olej nabyty od "F" P. T. i "G" S.A. oraz - jak zeznał J. Ś. (kierowca jeżdżący tym samochodem) - również z koszy paliwowych. Organ podniósł, że w lutym 2011r. Spółka nie dzierżawiła nieruchomości w D. przy ul. [...], a tym samym i koszy paliwowych na niej się znajdujących, do których można by przetankować olej napędowy zakupiony od "B", a następnie przelać do samochodu ciężarowego. Nie można było także przelać bezpośrednio oleju napędowego z cystern dostawcy do samochodu, gdyż - według oświadczenia J.Ś. - samochód ten posiadał zbiornik mieszczący około [...] litrów paliwa. A zatem nie można było wlać jednorazowo oleju napędowego w ilości [...] lub [...] litrów do baku o pojemności [...] litrów. Natomiast w kwestii oceny dowodów i rzekomej sprzeczności zachodzącej pomiędzy pismami "B" z [...]r. i [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że organy dokonały nie tylko oceny pojedynczych, zgromadzonych w sprawie, dowodów indywidualnie (tj. przedmiotowych pism), ale również w ich wzajemnym powiązaniu oraz na tle innych dowodów (zeznań świadków, pism, dowodów WZ oraz innych dokumentów bądź ich braku oraz pozostałych ustaleń dokonanych przez organy). Przeprowadzona w ten sposób ocena zgromadzonych w sprawie dowodów w ich wzajemnym powiązaniu świadczy o fikcyjności transakcji, której przedmiotem był olej napędowy. A zatem, nie doszło do naruszenia art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej. 3. Odnosząc się do zarzutu obrazy art. 200 O. p. i wydania decyzji przez organ I instancji w tym samym dniu, w którym wpłynęło pismo Spółki z [...]r., co zdaniem pełnomocnika wskazuje, że nie było ono wzięte pod uwagę przy wydaniu decyzji organ zauważył, iż te same wnioski dowodowe, o które strona wniosła w tym piśmie, były już podnoszone w toku postępowania kontrolnego i dlatego były znane i przeanalizowane przez organ przed wydaniem decyzji. Z tego też względu organ kontroli skarbowej mógł ustosunkował się do nich już w wydanych postanowieniach z [...]r. i [...]r. Takie działanie nie miało wpływu na wynik sprawy, tym bardziej że pełnomocnik w odwołaniu z [...] r. nie wykazał wpływu kwestionowanego trybu postępowania organu na jej wynik. Na rozprawie 28 października 2014r. sprawy od III SA/Gl 731/14 do III SA/Gl 739/14 połączono do wspólnego rozpoznania lecz odrębnego wyrokowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 1.Na wstępie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazuje, że za podstawę wyroku przyjął prawidłowe i obszerne ustalenia stanu faktycznego przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa. 2. Na wstępie wskazać należy, że spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez "B" Sp. z o.o. 3. Jako materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia organ prawidłowo wskazał przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest podstawowym przepisem określającym prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stosownie do jego treści, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ust. 2 powołanego artykułu wskazuje, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: 1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: 4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z przytoczonych przepisów wynika, że art. 86 ust. 1 ustawy VAT kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust. 3a ustawy o VAT. Oznacza to, że podatek naliczony może być odliczony, ale tylko wówczas, gdy wynika z faktur poprawnych formalnie (zawierających wszystkie elementy wskazane w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT), jednakże tylko z tych, które potwierdzają rzeczywiście dokonane nabycie towarów i usług w warunkach zgodnych z treścią faktury (co do podmiotów uczestniczących w transakcji i jej przedmiotu). Brak nabycia towarów czy usług lub ich nabycie niezgodne z treścią faktury jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z powyższego wynika, że faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, gdyż nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy VAT oraz jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. 4. Natomiast zdaniem Sądu orzekającego organ II instancji wykazał ponad wszelką wątpliwość, że zakwestionowana transakcja jest fikcyjna, a Spółka nie nabyła oleju napędowego od "B" Sp. z o.o. w ilości [...] litrów, gdyż w tym czasie ani nie posiadała urządzeń do przechowywania paliwa w takiej ilości, ani nie świadczyła usług własnym lub dzierżawionym taborem transportowo-sprzętowym w takim wymiarze, który tłumaczyłby zużycie oleju napędowego w takiej ilości. Świadczą o tym zgromadzone dowody, analizowane we wzajemnym połączeniu. I tak: • umowa dzierżawy nieruchomości położonej w D. przy ul. [...] została zawarta [...] r., zatem Spółka nie mogła dysponować koszami paliwowymi tam się znajdującymi już w lutym 2011r. Dodatkowo z umowy tej nie wynika, aby przedmiotem dzierżawy były również kosze paliwowe; • Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o zakupie koszy paliwowych, a w przedłożonej ewidencji środków trwałych brak jest urządzeń wskazujących na możliwość przechowywania jednorazowo takiej ilości paliwa; • oświadczenie Spółki z [...]r., z którego wynika, że nie posiadała wyodrębnionego magazynu, a z przesłuchania wiceprezesa zarządu – M. K.-H. z [...]r. wynika, że Spółka nie prowadziła gospodarki magazynowej i nie posiada żadnej dokumentacji magazynowej, która potwierdzałaby kto, kiedy, w jakiej ilości i do jakiego pojazdu tankował paliwo. Zeznała ona również, że Spółka nie dzierżawiła żadnych urządzeń, poza leasingowanymi maszynami budowlanymi; • zeznanie kierowcy J. Ś. z [...]r., w którym ww. oświadczył, że sam nie tankował paliwa do samochodu z koszy paliwowych znajdujących się w D. przy ul. [...], paliwo tankował M. Ł. oraz zeznanie M. Ł. z [...]r., w którym oświadczył on, że paliwo było przechowywane w D. przy ul. [...] od [...]r. do [...] r. Należy jednak zauważyć, że zeznania te nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego nabycie oleju napędowego od "B" sp. z o.o. w [...]r. i przechowywanie go w koszach paliwowych, gdyż w tym czasie M. Ł. jeszcze w Spółce nie pracował, jako że został zatrudniony dopiero od [...]r.; • pisma "B" sp. z o.o. z [...]r. i [...]r., które ze względu na sprzeczne i wzajemnie wykluczające się treści - w ocenie organu, którą Sąd orzekający także podziela - nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego nabycie paliwa od ww. firmy. Również kserokopie dowodów WZ załączonych do pisma z [...]r. trudno uznać za taki dowód, gdyż po pierwsze są to jedynie kserokopie, po wtóre posiadają istotne braki co do treści, albowiem opatrzone są nieczytelnymi podpisami, co uniemożliwia identyfikację osób, które je sporządziły, i w znacznej części nie zostały wypełnione w ogóle. Dodatkowo należy zwrócić uwagę na fakt, że Spółka w trakcie postępowania kontrolnego nie przedłożyła żadnych dokumentów WZ, ani nie poinformowała, że takowe otrzymała od dostawcy, do czego ten był zobowiązany. Warto przypomnieć, że dokument WZ jako dokument zewnętrzny własny jest wystawiany przynajmniej w dwóch egzemplarzach, z czego oryginał otrzymuje kontrahent dokonujący zakupu towaru, a kopia pozostaje w dokumentacji sprzedawcy. A zatem, zastanawiające jest, dlaczego kontrolowana Spółka tych dokumentów nie posiada, a więcej nawet - nic nie wie o ich istnieniu, skoro stanowią one ważne dowody źródłowe i jako takie powinny być przechowywane w dokumentacji księgowej Spółki. Gdyby nawet pominąć wewnętrzne rozbieżności w treści pism "B" Sp. z o.o., to i tak drugie z nich nie stanowi wiarygodnego dowodu potwierdzającego fakt dokonania nabycia oleju napędowego przez Spółkę "A", gdyż inne ustalone w toku postępowania kontrolnego okoliczności przeczą temu faktowi. Gdyby bowiem uznać ten dowód za wiarygodny i potwierdzający faktyczne nabycie oleju napędowego w trzech dostawach ([...]r. w ilości [...] litrów, [...]r. - [...] litrów i [...]r. - [...] litrów), a nie w jednej dostawie (jak wynika ze spornej faktury) to nie zmienia to okoliczności, że w lutym 2011 r. nie było pojazdów, które mogły zużyć olej w ilościach wykazanych na dowodach WZ skoro w tym czasie Spółka nie świadczyła usług sprzętowych na rzecz innych podmiotów gospodarczych, a jedynie wykorzystywała w tym czasie własny samochód ciężarowy marki [...] do transportu kruszywa. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że do samochodu ciężarowego tankowany był przede wszystkim olej nabyty od "F" P. T. i "G" S.A. oraz - jak zeznał J. Ś. (kierowca jeżdżący tym samochodem) - również z koszy paliwowych. Tym niemniej przypomnieć trzeba, że w lutym 2011r. Spółka nie dzierżawiła jeszcze nieruchomości w D. przy ul. [...], a tym samym i koszy paliwowych na niej znajdujących się, do których można by przetankować olej napędowy zakupiony od "B", a następnie przelać do samochodu ciężarowego. Nie można było także przelać bezpośrednio oleju napędowego z cystern dostawcy do samochodu, gdyż - według oświadczenia J. Ś.- samochód ten posiadał zbiornik mieszczący około [...] litrów paliwa. A zatem nie można było wlać jednorazowo oleju napędowego w ilości [...] lub [...] litrów do baku o pojemności [...] litrów. Przeprowadzona w ten sposób ocena zgromadzonych w sprawie dowodów w ich wzajemnym powiązaniu bez wątpienia świadczy o fikcyjności transakcji, której przedmiotem był olej napędowy. A zatem, nie doszło do naruszenia art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej. 5.1. Odnosząc się do zarzutów skargi, w szczególności do tego z nich, który stwierdza, że nie wiadomo, do jakiego podmiotu decyzja była adresowana stwierdzić trzeba, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Jak wynika z przedłożonego do skargi odpisu KRS skarżącym jest "A" Sp. z o.o., NIP [...]. Przyznać trzeba, że w dokumentach postępowania pojawiają się pisma zawierające inne oznaczenia strony, tym niemniej skarżąca Spółka nie miała wątpliwości do kogo w istocie są adresowane. I tak zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli adresowane było do "A" Sp. z o.o., a w związku z tą właśnie kontrolą udzielone zostało pełnomocnictwo do reprezentowania w jej toku Sp. z o.o. "A" (T.1., k.11). Zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania świadków były kierowane i na Sp. z o.o. "A" i na Sp. z o.o. "A", które w obu przypadkach odbierała osoba o nazwisku K.-R., pełnomocnik "A" dla spraw związanych z kontrolą. Jest też wiele dokumentów wskazujących prawidłową stronę postępowania, m.in. postanowienie organu I instancji o odmowie przeprowadzenia dowodów adresowane do "A" Sp. z o.o., postanowienie o możliwości zapoznania się z materiałami kontroli, do którego odniósł się merytorycznie pełnomocnik strony, wreszcie decyzja organu I instancji wydana na "A" Sp. z o.o. i powołana w rozstrzygnięciu drugoinstancyjnym dla wykazania, że to odwołanie od tej decyzji jest przedmiotem rozstrzygnięcia odwoławczego. Wreszcie podkreślić wypada, że nie tylko organ podatkowy popełniał oczywiste omyłki w pisowni nazwy strony, jako że sam skarżący dołączając do odwołania pełnomocnictwo procesowe do reprezentowania strony wskazał, że udzieliła go "A" Sp. z o.o., nr NIP [...] (czyli podał błędny NIP). Również w skardze w oznaczeniu skarżącego wskazano, że jest nim "A" Sp. z o.o., NIP [...] (także błędny NIP), a w uzasadnieniu skargi podnosząc zarzut niewłaściwego oznaczenia strony pełnomocnik stwierdził, że w decyzji II instancji "nazwę podmiotu określono na "A" Sp. z o.o. NIP [...], gdy tymczasem kontrolowany był podmiot o nazwie "A" Sp. z o.o. NIP [...]", a zatem wskazał NIP poprawny, ale pominął określenie "[...]" (akapit 1. uzasadnienia skargi). Wreszcie w piśmie procesowym z [...]r. sprostował wskazany w skardze NIP skarżącego i podał prawidłowy numer NIP [...], z czego wynika, że pomyłka pełnomocnika dotyczyła zarówno NIP-u , jak i nazwy Spółki. Biorąc pod uwagę fakt, że w toku całego postępowania nie było wątpliwości, kto jest jego stroną oraz okoliczność, że zgadzały się inne dane dotyczące skarżącej (osoby reprezentujące Spółkę, jej adres) Sąd uznał, że zarzut, iż nie wiadomo, do kogo adresowana jest decyzja jest chybiony. 5.2. W skardze strona zarzuciła naruszenie art. 188 O.p. stanowiącego, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, co – zdaniem strony - należy rozumieć w ten sposób, że organ może nie dopuścić dowodu na tezę już stwierdzoną. W sytuacji zaś, gdy jest on zgłoszony na tezę przeciwną, winien być dopuszczony. Zastrzeżenia strony dotyczyły niedopuszczenia dowodu z ponownego przesłuchania świadka M.Ł. na okoliczność sposobu wykorzystania dostarczonego przez spółkę "B" paliwa oraz przeprowadzenie weryfikacji dokumentów WZ w drodze czynności sprawdzających wobec rozbieżności wynikających z dwóch pism wyjaśniających tej Spółki. Odnośnie ponownego przesłuchania świadka M.Ł., Sąd stwierdza, że organ zasadnie nie dopuścił tego dowodu. Skoro bowiem w lutym 2011r. nie pracował w Spółce, to oczywistym jest, że nie mógł nic wiedzieć na temat sposobu wykorzystania oleju. W kwestii weryfikacji treści pism "B" Sp. z o.o., Sąd podziela pogląd organu, że nie było konieczności wyjaśniania rozbieżności między nimi jeśli zważyć że skarżąca nie miała gdzie zmagazynować tej ilości paliwa (koszami paliwowymi dysponowała później) ani możliwości zatankowania tej ilości paliwa do samochodów i maszyn, którymi dysponowała z powodu pojemności ich zbiorników i faktu, że tankowała do nich na wskazanych wyżej stacjach benzynowych (. "F" P. T. i "G" S.A.). Bardziej szczegółowe wyjaśnienie tej kwestii Sąd zawarł w punkcie 4. części zważeniowej niniejszego uzasadnienia. Tak więc zasadne było niedopuszczenie przez organ dowodów z zeznań M. Ł. i czynności sprawdzających w "B" nawet na okoliczność przeciwną do wykazanej w toku postępowania (zresztą innymi dowodami), albowiem dla wykazania tej tezy, na jaką zostały zgłoszone dowody te były nieprzydatne. 5.3. W kwestii zarzutu obrazy art. 200 O.p., co nastąpić miało przez wydanie obszernej decyzji w tym samym dniu, w którym wpłynęło pismo strony zawierające wypowiedź co do zgromadzonych materiałów i wnioski dowodowe Sąd stwierdza, że sam fakt wydania decyzji w tym samym dniu, w którym wpłynęło pismo Spółki z [...]r. nie świadczy jeszcze o tym, że organ nie zapoznał się przez organ z jego treścią, ale o tym, że stanowisko strony było konsekwentne, znane już organowi i przezeń przeanalizowane, dlatego jego kolejne przedstawienie nie wpłynęło na zmianę oceny sprawy przez organ. Ponadto faktem jest, że organ nie ustosunkował się w decyzji do wniosków dowodowych podniesionych w przedmiotowym piśmie, ale faktem jest również, iż te same wnioski były już podnoszone w toku postępowania kontrolnego i organ ustosunkował się do nich w wydanych postanowieniach z [...]r. i z [...]r. Z faktu, że nie uczynił tego po raz kolejny w zaskarżonej decyzji nie wynika, że nie odniósł się do tego wniosku, lecz że nie uległo zmianie jego poprzednie a znane już stronie stanowisko. Oceniając przestrzeganie przez organ przepisów procesowych Sąd również nie dostrzegł ich obrazy. Stosownie do art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i w ocenie Sądu wszelkie działania organów i podjęte rozstrzygnięcie znajdowało umocowanie w obowiązujących przepisach prawa, a żadna z podjętych w toku postępowania czynności nie była dokonana w okolicznościach nie budzących zaufania do organów kontrolnych i podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wreszcie zauważyć wypada, że organ szczegółowo wyjaśnił przesłanki, którymi się kierował wydając zaskarżoną decyzję (art. 124 O.p.), albowiem bardzo szeroko opisał zgromadzone dowody, ustalony na ich podstawie stan faktyczny sprawy i dokonaną jego ocenę prawną. W tym stanie rzeczy, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.