III SA/Gl 735/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Asesor WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2009 r. przy udziale – sprawy ze skargi G.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia[...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...]złotych) tytułem zwrotu kosztów posŧępowania sądowego. Zaskarżoną tutaj decyzją z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] r. nr [...] określającą G.W., prowadzącemu działalność pod nazwą "A" w C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] r. w kwocie [...] zł powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu wyjaśnił, że G.W. w [...] r. sprzedał przed pierwszą rejestracją na terytorium RP [...] samochodów osobowych, jak również nie złożył deklaracji AKC-3 dla podatku akcyzowego oraz załącznika AKC-3/E za ten miesiąc. Wobec tych okoliczności, Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z [...] r. określił stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] r. w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży na terenie kraju przed pierwszą rejestracją wskazanych szczegółowo [...] samochodów osobowych. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ pierwszoinstancyjny stwierdził, iż skarżący, z mocy art. 80 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), po dokonaniu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju, stał się podatnikiem podatku akcyzowego, obowiązanym do zadeklarowania i uregulowania należnego podatku akcyzowego z tytułu dokonanej sprzedaży. Nadto powołując się na § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) zastosował opodatkowanie według stawek 65%, 63,1%, 51,1 %, mających zastosowanie z uwagi na wiek samochodów wyrażonych w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji organu celnego pierwszej instancji zarzucając naruszenie art. 75 § 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego zastosowanie w sprzeczności z art. 90 TWE, zastosowanie niewłaściwej stawki akcyzy, niewłaściwe zastosowanie § 2 zmienionego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z dnia 10 listopada 2006 r., stosowanie przepisów sprzecznych z wyrokiem ETS sygn. C 313/05 z dnia 18 stycznia 2007 r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, podzielił stanowisko zawarte w jej uzasadnieniu. Zaakcentował przy tym, że w myśl art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym "Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Z kolei, ust. 2 pkt. 1 tej ustawy stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje w przypadku każdej sprzedaży pojazdu przed pierwszą rejestracją w kraju. W oparciu o treść tych przepisów organ odwoławczy stwierdził, że po dokonaniu sprzedaży samochodów strona skarżąca zobowiązana była do obliczenia i zapłaty akcyzy w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podniósł też, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia ze sprzedażą samochodu przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju i jedynym kryterium przesądzającym o obowiązku zapłaty podatku jest wykonanie tej czynności. Dodał, iż opodatkowanie dotyczy zarówno samochodów importowanych, jak i produkowanych w kraju oraz będących przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wskazując na powyższe, uznał, że w sprawie nie mogą odnieść pożądanych skutków prawnych zarzuty dotyczące naruszenia prawa europejskiego. W skardze pełnomocnik skarżącego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił wadliwe zastosowanie art. 75 § 1 ustawy o podatku akcyzowym, w sprzeczności z art. 90 TWE, naruszenie § 2 zmienionego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z dnia 10 listopada 2006 r. poprzez zastosowanie zawyżonych stawek, zastosowanie przepisów sprzecznych z wyrokiem ETS sygn. C 313/05 z dnia 18 stycznia 2007 r., naruszenie art. 80 ustawy o podatku akcyzowym pozostającego w sprzeczności z art. 33 (1) VI Dyrektywy 77/388/EWG. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje : Zasadniczym zagadnieniem w tej sprawie jest podnoszona przez stronę skarżącą sprzeczność z prawem wspólnotowym materialnoprawnej podstawy prawnej decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] r. określającej G.W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. w wysokości [...] zł - w zakresie zastosowanej stawki, wynikającej z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). W ocenie skarżącego, decydujące znaczenie dla sprawy ma orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. C-313/05, ponieważ ma ono wpływ na treść decyzji wymiarowej. Mając na uwadze powyższe należy przypomnieć, że w dacie wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. decyzji wymiarowej z [...] r. oraz w dacie wydania decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy w obiegu prawnym istniało już orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. C-313/05. ETS orzekł, że): 1/ podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE, 2/ art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. 3/ art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W uzasadnieniu tego wyroku ETS, powołując się na swoje wcześniejsze orzecznictwo wskazał między innymi, że przepis art. 90 TWE: - służy zapewnieniu swobodnemu przepływowi towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich (pkt 27), - służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy (pkt 28), - akapit pierwszy zostanie naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi – choćby tylko w niektórych przypadkach – do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy, czyli w efekcie, że podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża podobne produkty krajowe (pkt 29), - pozwala na opodatkowanie tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków (pkt 40). W ramach rozważań znaczenia art. 90 akapit pierwszy TWE, w odniesieniu do regulacji krajowej zawartej w ustawie o podatku akcyzowym, ETS zwrócił uwagę na następujące kwestie (pkt 33 i 34). Po pierwsze, że podatek akcyzowy jest nakładany tylko jeden raz na wszystkie pojazdy, które są zarejestrowane w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Po drugie, że należy dokonać rozróżnienia między dwoma kategoriami pojazdów, a mianowicie z jednej strony tymi, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy, a z drugiej strony z tymi, które są sprzedawane jako używane po upływie tego dwuletniego okresu. W ramach tej drugiej kwestii ETS zalecił sądowi krajowemu zbadanie w świetle rozporządzenia z 2004 r., w przypadku pojazdów używanych mających: a/ mniej niż dwa lata, czy podlegają one z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska (pkt 36), b/ więcej niż dwa lata, czy wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczypospolita Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmieniona (pkt 38). Należy również przypomnieć o tym, że 19 lipca 2008 r. weszła w życie ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745), która w art. 4 stanowi o tym, że orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 (Dz. Urz. UE C 56 z 10.03.2007, str. 6) jest podstawą do żądania przez stronę wznowienia postępowania. Ponadto w orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 lipca 2008 r., sygn. akt C-426/07 znalazło się stwierdzenie, że artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu jak będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. Jednocześnie ETS orzekł, iż prawo wspólnotowe nie sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu takiemu, jaki jest przewidziany w Polsce przez ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Przenosząc wskazane orzeczenia ETS oraz nową polską regulację prawną na grunt rozpoznawanej sprawy należy zatem stwierdzić, iż zaskarżona tutaj decyzja ostateczna została wydana z naruszeniem prawa. Zasadnie bowiem strona skarżąca domagała się uchylenia w całości decyzji wymiarowej powołując się przy tym na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. C-313/05. W rozumieniu art. 240 § 1 pkt. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 4 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745), orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 (Dz. Urz. UE C 56 z 10.03.2007, str. 6) jest podstawą do żądania wniesionego przez stronę w terminie do dnia 18 sierpnia 2008 r. wznowienia postępowania w każdej sprawie zakończonej decyzją ostateczną, którą określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego używanego samochodu osobowego z innego państwa członkowskiego, starszego niż dwa lata w wysokości większej niż podatek wyliczony przy zastosowaniu stawki 3,1 % i 13,6 % podstawy opodatkowania, ponieważ orzeczenie to ma wpływ na treść wydanej decyzji. Ponadto, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C- 313/05 (Dz. Urz. UE C 56 z 10.03.2007, str. 6) jest podstawą do żądania przez stronę wznowienia postępowania w każdej sprawie zakończonej decyzją ostateczną, którą określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży używanego samochodu osobowego sprowadzonego z innego państwa członkowskiego, starszego niż dwa lata, przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju w wysokości większej niż podatek wyliczony przy zastosowaniu stawki 3,1 % i 13,6 % podstawy opodatkowania, ponieważ orzeczenie to ma wpływ na treść wydanej decyzji. Niezależnie od tego, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C- 426/07 (Dariusz Krawczyński v. Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku) jest podstawą do żądania wniesionego przez stronę w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji tego orzeczenia w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (art. 241 § 2 pkt. 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 19 lipca 2008 r.) wznowienia postępowania w każdej sprawie zakończonej decyzją ostateczną, którą określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży używanego samochodu osobowego sprowadzonego z innego państwa członkowskiego, starszego niż dwa lata, przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju w wysokości większej niż podatek wyliczony przy zastosowaniu stawki 3,1 % i 13,6 % podstawy opodatkowania, ponieważ orzeczenie to ma wpływ na treść wydanej decyzji. Skoro ostateczna decyzja utrzymała w mocy decyzję wymiarową dotycząca [...] r., która została wydana z zastosowaniem stawek innych niż 3,1 % i 13,6 % podstawy opodatkowania, to powinna zostać uchylona w całości. Mając na uwadze powyższe, należy zatem stwierdzić, iż zaskarżona tutaj decyzja ostateczna kończąca postępowanie podatkowe, utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa - art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, jak również zastosowano art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 tej ustawy tj. przepis noszący cechy zabronionego podatku obrotowego w świetle postanowień art. 33 VI Dyrektywy. Należy bowiem mieć na uwadze, że celem wprowadzenia regulacji z art. 33 VI Dyrektywy było niedopuszczenie do naruszenia funkcjonowania wspólnego systemu podatkowego poprzez przyjęcie przez Państwa Członkowskie rozwiązań fiskalnych przewidujących opodatkowanie transakcji przepływu towarów i usług w sposób zbliżony do VAT, tak jak w przypadku przyjętej interpretacji przez organy celne. Mając to wszystko na uwadze, należy stwierdzić, że skoro doszło do naruszenia prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), to skutkiem tego naruszenia musiało być uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wobec uwzględnienia skargi, Sąd orzekł w trybie art. 152 wskazanej ustawy, czy i w jakim zakresie uchylona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania orzeczono w trybie art. 200, art. 205 § 2 i 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego.