III SA/Gl 736/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwrotu należności celnych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. , na podstawie art.233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwana dalej O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] . odmawiającą zwrotu cła w wysokości [...] zł. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu [...] r. reprezentująca J. M. agencja celna "A" Spółka z o.o. zgłosiła do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu laser medyczny Light Sheer, deklarując przynależność towaru do kodu CN 9018 90 85 (Taric 9018 90 85 00) - przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii, włączając aparaturę scyntygraficzną, inną aparaturę elektromedyczną oraz przyrządy do badania wzroku (stawka celna 0%). Towar został sprowadzony ze Stanów Zjednoczonych Ameryki (USA). W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w K. stwierdził, że urządzenie to powinno być zaklasyfikowane do kodu CN 8543 89 97 (kod Taric 8543 89 97 99), obejmującego zgodnie z obowiązującą w 2006 r. Wspólną Taryfą Celną: maszyny i aparaturę, elektryczne, wykonujące indywidualne funkcje, niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w niniejszym dziale; pozostałe maszyny i aparatura (stawka celna 3,7%). W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] dokonał retrospektywnego zaksięgowania kwoty niedoboru cła w wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania od w/w decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji podzielając pogląd, że laser Light Sheer jest urządzeniem przeznaczonym przede wszystkim do usuwania owłosienia, żyłek na nogach oraz zmian pigmentowych. Zabiegów w/w urządzeniem mogą dokonywać zarówno lekarze jak i kosmetyczki, jednakże nie to zadecydowało o klasyfikacji taryfowej urządzenia, lecz jego cechy i przeznaczenie (przyjęto, że urządzenie przede wszystkim ma zastosowanie w salonach urody i gabinetach kosmetycznych). Ostatecznie, powołując się na przepisy Nomenklatury Scalonej organ odwoławczy stwierdził, analogicznie jak organ I instancji, że w/w towar podlega zakwalifikowaniu do kodu CN 8543 89 97 (kod Taric 8543 89 97 99). Skargę na w/w decyzję Dyrektora Izby Celnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z dnia 25 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1352/09 – odrzucił. W dniu [...] r. J. M. wystąpił o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej w/w decyzją ostateczną podnosząc, że wystąpiły przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 O.p., tj. w szczególności ujawniły się nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane organowi, a mianowicie przedmiotowe w sprawie urządzenie Light Sheer miało charakter medyczny, przez co przyjęta przez organ klasyfikacja taryfowa była błędna i sprzeczna z faktycznym przeznaczeniem urządzenia. W wyniku wznowionego postępowania Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej z dnia [...] r. wskazując na brak przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zdaniem organu przedstawione przez Stronę dowody wskazują na nowe okoliczności nieznane organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej, jednak nie mają one wpływu na wynik sprawy. Gdyby bowiem organ posiadał te dowody (w szczególności opinie o urządzeniu P. S. oraz L. P. – D. ) w dacie wydania decyzji, to wydane zostałoby takie samo rozstrzygnięcie. Innymi słowy nie zaistniały podstawy do zmiany przyjętej przez organ klasyfikacji taryfowej urządzenia Light Sheer. Po rozpatrzeniu odwołania od w/w decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji. Na rozstrzygnięcie to J. M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, żądając jego uchylenia w całości. Sąd wyrokiem z dnia 20 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1468/13 skargę uwzględnił i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. W następstwie tego organ przyjął, że przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, a mianowicie podstawowym przeznaczeniem urządzenia Light Sheer jest leczenie medyczne oraz urządzenie jest stosowane w praktyce zawodowej m.in. przez lekarzy w celu zapewnienia leczenia medycznego. Tym samym urządzenie laserowe Light Sheer winno być zaklasyfikowane do kodu CN 9018 90 85 (kodu Taric 9018 90 85 00) obejmującego przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii, włączając aparaturę scyntygraficzną, inną aparaturę elektromedyczną oraz przyrządy do badania wzroku - pozostałe przyrządy i urządzenia, pozostałe (stawka celna 0 %). W efekcie decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. w trybie wznowienia uchylił w całości własną decyzję z dnia [...] r. oraz decyzję z dnia [...] r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., jednocześnie umarzając postępowanie w sprawie retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego dla towaru ujętego w zgłoszeniu celnym z dnia 12 lipca 2006 r. - poz. ewidencji [...] . Organ celny dodatkowo wskazał, że postępowanie wznowieniowe nie dotyczy zwrotu cła, gdyż w tej sprawie zastosowanie znajduje art. 236 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, a organem właściwym jest Naczelnik Urzędu Celnego w K. . Możliwość złożenia wniosku o zwrot cła istnieje niezależnie od trybu odwoławczego i ma charakter "samoistny", gdyż nawet nieskorzystanie przez stronę z prawa do wniesienia odwołania nie pozbawia jej możliwości zwrotu cła. W związku z w/w decyzją pismem z dnia [...] r. J. M. wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o zwrot nadpłaty cła wraz z odsetkami, a także o zapłatę odsetek od tej nadpłaty. Przedstawiając stan faktyczny sprawy przypomniał, że organ celny dokonał zajęcia należności celnych poprzez zajęcie rachunków bankowych, co nastąpiło dnia [...] r. Przywołując art. 67 ust. 1 ustawy Prawo celne wskazał, że od zwracanych należności organ celny płaci odsetki, gdy niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. Taka sytuacja miała miejsce w sprawie. W takim przypadku odsetki oblicza się od dnia zapłaty należności podlegających zwrotowi oraz według zasad i w wysokości określonej w odrębnych przepisach, dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych. Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] r., powołując m.in. przepisy art. 236 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 302 z 19.10.1992 r. ze zm.) oraz art.886 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 253 z 11.10. 1993 r., str. 1, ze zm.) - odmówił wnioskowanego zwrotu cła w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ ten przypomniał, że w dniu 12 lipca 2006 r. przedstawiciel bezpośredni J. M. dokonał zgłoszenia celnego towaru przywiezionego ze Stanów Zjednoczonych Ameryki w postaci lasera medycznego Light Sheer, przyporządkowując go do kodu CN 9018 90 85 (kod Taric 9018 90 85 00) ze stawką celną w wysokości 0%. W następstwie kontroli zgłoszenia celnego organ przyjął odmienną klasyfikację celną urządzenia i dokonał retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego w wysokości [...] zł, przy czym ostatecznie zmiana w/w klasyfikacji oraz zaksięgowanie długu były niezasadne, co potwierdziły wydane w sprawie decyzje. Tym niemniej zgodnie z art. 236 ust. 1 WKC, należności celne przywozowe lub wywozowe podlegają zwrotowi, gdy okaże się, że w chwili uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna lub, że kwota ta została zaksięgowana niezgodnie z art. 220 ust. 2. Należności nie podlegają zwrotowi ani umorzeniu, w przypadku gdy fakty, które doprowadziły do zapłacenia lub zaksięgowania kwoty prawnie nienależnej, są wynikiem świadomego działania osoby zainteresowanej. Zgodnie natomiast z treścią ust. 2 tego przepisu, należności celne przywozowe lub wywozowe są zwracane lub umarzane po złożeniu wniosku przed upływem trzech lat, licząc od dnia powiadomienia dłużnika o tych należnościach. Termin ten może zostać przedłużony, jeżeli osoba zainteresowana udowodni, iż ze względu na nieprzewidziane okoliczności lub działanie siły wyższej nie mogła złożyć wniosku w terminie. Nieprzewidzianą okolicznością jest niezwykłe zdarzenie, na które człowiek nie mógł mieć wpływu, zaś siła wyższa jest to zdarzenie zewnętrzne w stosunku do źródła zagrożenia, niemożliwe do przewidzenia i do zapobieżenia. Obie te przesłanki nie wystąpiły, co organ obszernie wyjaśnił i uzasadnił. Organ zaakcentował, że uprawnienie do żądania zwrotu kwoty prawnie nienależnej jest co do zasady ograniczone 3-letnim terminem, co oznacza, że po upływie tego terminu, liczonego od dnia powiadomienia dłużnika o należnościach celnych, nie podlega ona zwrotowi nawet wówczas, gdy w chwili jej uiszczenia była prawnie nienależna. Organ I instancji wskazał, że powiadomienie dłużnika o należnościach celnych nastąpiło w dniu doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., tj. w dniu [...] r., a zatem trzyletni termin, o którym mowa w art. 236 ust. 2 WKC upłynął 26 czerwca 2012 r. Tymczasem wniosek o zwrot należności celnych z dnia 23 lipca 2014 r. nie został złożony w terminie 3 lat od powiadomienia dłużnika o należnościach. W konsekwencji należności celne uiszczone do decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nie podlegają zwrotowi. Tym samym nie wystąpiły także okoliczności wynikające z art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne nakazujące wypłatę odsetek. W odwołaniu od w/w decyzji J. M. podniósł zarzuty naruszenia: 1. art. 2, art. 7, art. 21 i art. 32 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, iż pomimo dokonania zapłaty za nieistniejący i nienależny od samego początku dług celny strona traci uprawnienie do zwrotu nienależnie pobranego cła wraz z odsetkami; 2. art. 236 ust. 2 WKC poprzez błędne przyjęcie, iż w przypadku gdy decyzja została wyeliminowana z obrotu prawnego doszło do skutecznego doręczenia stronie decyzji i jej skutecznego powiadomienia, ponieważ na skutek uchylenia decyzji dług celny nie istnieje; 3. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy oraz brak dokonania ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o zasadę prawdy materialnej; 4. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, przyjęcie apriorycznego założenia co do braku konieczności zwrotu nienależnie pobranego cła wraz z odsetkami, pomimo iż decyzja dotycząca wymiaru cła nigdy nie weszła do obrotu; 5. art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego; 6. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności z uwagi na brak rozpoznania wniosku strony o zwrot kwoty nienależnego cła wraz z odsetkami. W uzasadnieniu zaakcentował, że kwestionowana decyzja wywołuje niebezpieczny kontekst społeczny, ponieważ stanowi usprawiedliwienie dla organów państwa do ściągania od obywateli należności publicznoprawnych nawet wówczas gdy są one niezasadne, a następnie pomimo uchylenia błędnych decyzji, organy uniemożliwiają zwrot nienależnie pobranych kwot zasłaniając się całkowicie błędną interpretacją przepisów. W rozpatrywanej sprawie nigdy nie doszło do skutecznego ustalenia należności celnej, ponieważ decyzja wymiarowa nie istnieje w obrocie prawnym. W związku z tym nie jest do zaakceptowania sytuacja, gdy błędne decyzje organów państwowych nie prowadzą do zwrotu nienależnie zapłaconych danin tylko dlatego, iż procedury administracyjne i sądowe trwały dłużej niż 3 lata, na co strona nie miała wpływu. W tym zakresie przywołano liczne orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE. Zarzutów tych organ odwoławczy nie podzielił i decyzją z dnia [... ] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że w myśl art. 236 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, aby uzyskać zwrot należności celnych przywozowych, podmiot gospodarczy musi złożyć wniosek do właściwego organu celnego w terminie trzech lat od dnia, w którym wysokość tych należności została podana do wiadomości dłużnika. W przedmiotowej sprawie organ celny zawiadomił J. a M. ego o długu celnym w decyzji w sprawie retrospektywnego zaksięgowania doręczonej w dniu 26 czerwca 2009 r., a zatem termin trzyletni, o którym mowa w art. 236 ust. 2 WKC upłynął w dniu 26 czerwca 2012 r. i nie został zachowany. Tymczasem uiszczone należności celne prawnie nienależne w rozumieniu art. 236 ust. 1 WKC mogą zostać zwrócone przez organy celne zgodnie z tym przepisem tylko wtedy, jeżeli przesłanki, którym podlega taki zwrot zostaną spełnione. Organ dodał, że prawo do zwrotu nie jest prawem "bezwarunkowym i wiecznym". Wręcz przeciwnie, podmiot gospodarczy nie może już, co do zasady, żądać zwrotu ceł które zapłacił i w odniesieniu do których termin trzyletni określony w art. 236 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego już upłynął, co potwierdza przytoczone w decyzji orzecznictwo TSUE (np. wyroki: z dnia 17 listopada 1998 r. w sprawie C-228/96 Aprile, pkt 19; z dnia 24 marca 2009 r. w sprawie C-445/06 Danske Slagterier, pkt 32; z dnia 15 kwietnia 2010 r. w sprawie C542/08 Barth, pkt 28, z dnia 14 czerwca 2012 r. w sprawie C – 533/10). Wiedza w tym zakresie jest powszechnie znana profesjonalnym podmiotom, a do takich zalicza się J. M. . Nie może on zatem zasłaniać się nieznajomością powszechnie znanego prawa i opublikowanego w sposób prawidłowy. Również w tym zakresie organ przywołał przykłady orzeczeń TSUE oraz poglądy doktryny. Organ wskazał także, iż decyzja wymiarowa Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. istniała w obrocie prawnym do momentu jej uchylenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r., a zatem należało przyjąć, że dłużnik został prawidłowo powiadomiony o kwocie długu celnego. Dyrektor Izby Celnej w K. nie zgodził się także z pozostałymi zarzutami odwołania. W skardze J. M. , wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia: 1. art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. poprzez przyjęcie, iż termin przedawnienia ogranicza organ w wydawaniu prawidłowych decyzji na korzyść podatnika i tym samym obciążanie podatnika skutkami niezgodnych z prawem decyzji; 2. art. 70 O.p. poprzez jego błędną wykładnię; 3. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy oraz brak dokonania ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o zasadę prawdy materialnej; 4. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia decyzji. W uzasadnieniu, przywołując wyrok WSA w Łodzi sygn. akt SA/Łd 542/09 zaakcentował, że jeśli po uzyskaniu przez decyzję konstytutywną przymiotu ostateczności zaistnieje jedna z podstaw wznowienia postępowania, to przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit.b O.p. w części zawierającej odesłanie do terminu określonego w art. 68 O.p. miałby zastosowanie jedynie w przypadku, gdyby wznowienie postępowania uzasadniało podwyższenie kwoty podatku wymierzonego w postępowaniu zwykłym. Tylko wtedy można mówić o powstaniu zobowiązania nowego w stosunku do tego, które zostało ukształtowane decyzją ostateczną. Nie ma natomiast przeszkód, aby po upływie tego terminu wydać decyzję na korzyść strony, tj. obniżającą wysokość podatku ukształtowanego decyzją ostateczną. W wyniku wznowienia może też zaistnieć konieczność uchylenia decyzji ostatecznej i umorzenia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z uwagi na udowodnienie przez stronę we wznowionym postępowaniu pokrycia poniesienia wydatku w opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania dochodzie lub zgromadzonym mieniu w latach poprzedzających wydatek, a skoro komentowany przepis stanowi jedynie o decyzji orzekającej co do istoty sprawy, to w konsekwencji wynikający z art. 245 § 1 pkt 3 lit.b O.p. termin przedawnienia nie może ograniczać uprawnień organu w trybie wznowienia do uchylenia decyzji ostatecznej i umorzenia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania. Ordynacja podatkowa rozróżnia wszak decyzje orzekające co do istoty sprawy jako decyzje merytoryczne oraz w inny sposób kończące postępowanie podatkowe jako decyzje procesowe. Zdaniem skarżącego przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. naruszałoby elementarne poczucie sprawiedliwości i stanowiłoby naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasady ochrony własności (art. 21 Konstytucji RP) oraz zasady równości podatników wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub że doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej p.p.s.a. Uzupełniająco wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa skutkującego koniecznością jej uchylenia. Wyjaśnione zostały motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wyczerpująca. Istota sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestionowania prawidłowości stanowiska organów obu instancji, które nie podzieliły argumentacji strony, że należności celne, o zwrot których zawnioskowała, pomimo, że nie były prawnie należne, nie podlegają zwrotowi na podstawie art. 236 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 302 z 19.10.1992 r. ze zm. – dalej zwane w skrócie WKC), z uwagi na złożenie wniosku o ich zwrot po upływie trzyletniego terminu, o którym mowa w tym przepisie. Instytucja zwrotu należności celnych została uregulowana w rozdziale 5 WKC. Regulacja ta jest kompletna, a WKC nie odsyła w zakresie zwrotu należności celnych do stosowania innych przepisów. Zgodnie z art. 235 lit. a WKC "zwrot" oznacza zwrot całości lub części należności celnych przywozowych lub wywozowych, które zostały uiszczone. W myśl art. 241 WKC dokonanie przez organy celne zwrotu należności przywozowych lub należności wywozowych, jak również odsetek od kredytu lub odsetek za zwłokę, które zostały pobrane przy uiszczaniu tych należności, nie nakłada na te organy obowiązku wypłaty odsetek. Jednakże odsetki wypłaca się, gdy decyzja w sprawie wniosku o udzieleniu zwrotu nie zostanie wykonana w terminie trzech miesięcy od dnia jej wydania lub przewidują to przepisy krajowe. Na podstawie art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2015 r., poz. 858) od zwracanych należności organ celny płaci odsetki, gdy niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. W takim przypadku odsetki oblicza się od dnia zapłaty należności podlegających zwrotowi oraz według zasad i w wysokości określonej w odrębnych przepisach, dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych. Odsetki są zatem świadczeniem akcesoryjnym towarzyszącym kwocie zwrotu, o ile spełnione zostaną w/w warunki. Kwestię zwrotu reguluje art. 236 ust. 1 zdanie pierwsze WKC który stanowi, że należności celne przywozowe lub wywozowe podlegają zwrotowi, gdy okaże się, że w chwili uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna lub że kwota ta została zaksięgowana niezgodnie z art. 220 ust. 2. W sprawie nie jest między stronami sporne, że taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Jednakże w myśl art. 236 ust. 2 WKC, należności celne przywozowe lub wywozowe są zwracane lub umarzane po złożeniu wniosku przed upływem trzech lat, licząc od dnia powiadomienia dłużnika o tych należnościach. Wniosek należy złożyć we właściwym urzędzie celnym. Termin ten może zostać przedłużony, jeżeli osoba zainteresowana udowodni, iż ze względu na nieprzewidziane okoliczności lub działanie siły wyższej nie mogła złożyć wniosku w terminie. Organy celne dokonują zwrotu lub umorzenia z urzędu, gdy same przed upływem tego terminu stwierdzą, że zaistniała jedna z okoliczności określonych w ust. 1 akapit pierwszy i drugi art. 236 WKC. Jak z powyższego wynika, w przypadku wystąpienia z wnioskiem strony – organ bada istnienie przesłanek do zwrotu, łącznie z zachowaniem terminu i jest zobowiązany do wydania decyzji administracyjnej w przedmiocie zwrotu. W sytuacji gdy wniosek został złożony po terminie, organ ma obowiązek badania zaistnienia przesłanek z art. 236 ust. 2 WKC, tj. czy zostało udowodnione, że niezłożenie wniosku przed upływem 3 lat od dnia powiadomienia dłużnika o należnościach, było spowodowane nieprzewidzianymi okolicznościami lub działaniem siły wyższej. W rozpoznawanej sprawie kwota długu celnego wynikała z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r., przy czym obie w/w decyzje zostały w trybie wznowienia postępowania uchylone, a postępowanie w sprawie retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego dla towaru ujętego w zgłoszeniu celnym z dnia [...] r. - poz. ewidencji [...] – umorzone (decyzja Dyrektor Izby Celnej w K. z dnia [...] r.). W związku z decyzją z dnia [...] r. odpadła zatem podstawa prawna do zapłaty należności celnej określonej w/w decyzją wymiarową. Jak wynika z przedłożonych Sądowi akt administracyjnych, obowiązek zapłaty należności celnej J. M. kwestionował na każdym etapie postępowania wymiarowego, jednakże do dnia [...] r. (data nadania wniosku o zwrot) nie wystąpił do właściwego organu z wnioskiem o zwrot należności celnych w trybie art. 236 ust. 2 WKC. Tymczasem, jak słusznie zaznaczył organ odwoławczy, zwrot należności celnych następuje po złożeniu przez dłużnika wniosku, i to przed upływem 3 lat, licząc od dnia powiadomienia o tych należnościach. Żądanie to ma charakter samoistny, niezależny od prawidłowości wymierzonej należności. Podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Celnej, zgodnie z którym termin trzyletni winien być liczony od dnia doręczenia decyzji z dnia [...] r., tj. od [...] r. W decyzji tej wskazano, że jej doręczenie jest równoznaczne z powiadomieniem dłużnika o wysokości należności wynikającej z długu celnego. Nadmienić w tym miejscu trzeba, że fakt przekazania informacji o długu celnym w treści decyzji oznacza, że z dniem doręczenia tej decyzji dłużnik dowiedział się o tym długu. Wyeliminowanie z obiegu prawnego decyzji zawierającej taką informację nie oznacza, iż sama informacja nie dotarła do adresata. W konsekwencji należy przyjąć, iż termin, o jakim mowa w art. 236 WKC rozpoczyna swój bieg od dnia powiadomienia dłużnika o należnościach. Skoro więc o zwrot skarżący wystąpił dnia 28 lipca 2014 r., to nastąpiło to po upływie wskazanych trzech lat. Naruszenie terminu do złożenia wniosku stanowiło uzasadnioną (choć nie wyłączną) podstawę odmowy zwrotu należności celnych. Stosownie do art. 236 zdanie drugie WKC, termin trzyletni może zostać przedłużony, jeżeli osoba zainteresowana udowodni, iż ze względu na nieprzewidziane okoliczności lub działanie siły wyższej nie mogła złożyć wniosku w terminie. Organ odwoławczy słusznie zwrócił jednak uwagę, że skarżący w żaden sposób nie wskazał szczególnych okoliczności mogących uzasadniać przekroczenie terminu. Przez "nieprzewidziane okoliczności" należy rozumieć przeszkody, zdarzenia, sytuacje, które uniemożliwiły przy zachowaniu normalnych, typowych działań złożenie do właściwego organu wniosku. Z pewnością tego rodzaju przeszkodą nie może być fakt prowadzonego postępowania administracyjnego zwalczającego wymiar należności celnych. Jeżeli jednak skarżący rzeczywiście pozostawał w takim przekonaniu, to mógł złożyć wniosek o zwrot należności celnych bezpośrednio po ich uiszczeniu w ciągu trzech lat. Zdaniem Sądu należy zgodzić się z organem, że skarżący nie udowodnił, aby zachodziły podstawy do przedłużenia 3-letniego terminu do wystąpienia z wnioskiem o zwrot należności z powodu nieprzewidzianych okoliczności. Nie udowodnił też działania siły wyższej. Siła wyższa oznacza - w świetle ustaleń judykatury - to zdarzenie zewnętrzne, którego nie dało się przewidzieć, ani mu zapobiec. Najczęściej dotyczy to stanu klęski żywiołowej związanej z działaniem sił przyrody, lecz także może chodzić o zakłócenia porządku społecznego, jak zamieszki, wojna. Jedynie potrzeba zapobieżenia skutkom działania siły wyższej albo ich likwidacja stanowi, w myśl komentowanego przepisu, usprawiedliwienie dla naruszenia terminu 3 letniego na złożenie wniosku. Tym samym za "siłę wyższą" nie można uznać nawet długotrwałego postępowania dotyczącego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż muszą to być przeszkody o charakterze bezpośrednim. Z treści przytoczonych wyżej przepisów wynika, jak już nadmieniono, że uprawnienie do zwrotu kwoty prawnie nienależnej wygasa z upływem 3 lat od powiadomienia dłużnika (o ile nie zaistnieją nieprzewidziane okoliczności lub siła wyższa), przy czym podkreślić trzeba, że następuje to niezależnie od tego, czy o zwrot występuje sam dłużnik, czy też zwrotu tego dokonuje organ z urzędu. W pierwszym przypadku "złożenie wniosku" musi nastąpić przed upływem owych 3 lat, a w drugim przypadku "organ musi stwierdzić" przed upływem tego okresu, że zachodzą okoliczności uzasadniające zwrot lub umorzenie należności. W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że również druga z w/w sytuacji w sprawie nie wystąpiła. W rozpoznawanej sprawie w okresie 3 lat ani skarżący nie wystąpił z wnioskiem o zwrot należności, ani organ celny nie stwierdził okoliczności uzasadniających zwrot należności. Stwierdzenie zatem, że upłynął 3-letni termin, o którym mowa w art. 236 WKC było równoznaczne z brakiem możliwości odzyskania uiszczonych kwot, mimo że w chwili ich uiszczenia były one prawnie nienależne. Jak wcześniej zostało wywiedzione, skarżący nie udowodnił przy tym, że niezłożenie wniosku o zwrot należności przed upływem 3 lat od dnia powiadomienia go o nich było spowodowane nieprzewidzianymi okolicznościami lub działaniem siły wyższej. Mając na uwadze art. 73 Kodeksu celnego, zgodnie z którym do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepis art. 12 oraz przepisy działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa, kontrola sądowoadministracyjna wiąże się z koniecznością zbadania, czy stosownie do art. 122 O.p. i art. 187 § 1 tej ustawy, w toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym szczególnie, że zarzuty w tym zakresie podniesiono w skardze. Dokonanie swobodnej oceny czy dana okoliczność została udowodniona może bowiem nastąpić dopiero po zebraniu całego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ celny wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, bowiem organ odwoławczy odniósł się w swych rozważaniach zarówno do trzyletniego terminu o którym mowa w art. 236 WKC, "siły wyższej", jak i "nieprzewidzianych okoliczności" jako przyczyn uniemożliwiających Stronie skarżącej złożenie w terminie wniosku o zwrot należności celnych. Biorąc powyższe pod uwagę zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. nie znajduje uzasadnienia. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 70 O.p. Zauważenia bowiem wymaga fakt, iż instytucja przedawnienia znana jest każdej dziedzinie prawa, a jej wprowadzenie jest wyrazem dążenia do ochrony stabilności obrotu prawnego. W przypadku zwrotu należności celnych przepisy prawa celnego nie przewidują jednak stosowania art. 70 O.p., lecz zawierają w tym zakresie własne regulacje. W konsekwencji omawiany zarzut należy uznać za niezasadny, gdyż kwestionowany przepis nie znajdował w sprawie zastosowania. Podobnie Sąd ocenił zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. poprzez przyjęcie, iż termin przedawnienia ogranicza organ w wydawaniu prawidłowych decyzji na korzyść podatnika i tym samym dochodzi do obciążanie go skutkami niezgodnych z prawem decyzji. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem oceny Sądu nie jest prawidłowość zastosowania w/w przepisu ani powiązanych z nim przepisów art. 68 i art. 70 O.p. dotyczących przedawnienia prawa do wydania decyzji oraz przedawnienia zobowiązań podatkowych. Istota sporu dotyczy bowiem zastosowania art. 236 ust. 2 WKC i przedawnienia prawa do złożenia wniosku o zwrot należności celnych, o której to kwestii Sąd wypowiedział się już wyżej. Co do zarzutów naruszenia poczucia sprawiedliwości i zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasady ochrony własności (art. 21 Konstytucji RP) oraz zasady równości podatników wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP) podnieść trzeba, że mogłyby one okazać się uzasadnione, gdyby w porządku prawnym nie istniały przepisy umożliwiające zwrot nienależnie zapłaconych danin publicznych. Jednakże przepisy takie istnieją (art. 236 WKC) i umożliwiają żądanie zwrotu nienależnie zapłaconych danin i to niezależnie od prowadzonych sporów o przedmiot świadczenia. Rozwiązanie takie ocenić trzeba jako przejaw i gwarancję ochrony słusznego interesu dłużnika, który może żądać nienależnie zapłaconych świadczeń jeszcze zanim dojdzie do zakończenia sporu o zasadność ich uiszczenia. Natomiast niewystąpienie z takim żądaniem przez skarżącego nie może świadczyć o naruszeniu zarzucanych zasad konstytucyjnych. W tych okolicznościach powyższe zarzuty Sąd ocenił jako nietrafne. Mając na uwadze powyższe uwarunkowania faktyczne i prawne rozpoznawanej sprawy, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, zatem stosownie do postanowień art. 151 p.p.s.a., skargę należało oddalić.