III SA/Gl 738/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik - Bury, Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2014 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. I. Zaskarżoną decyzją nr [...] z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z [...] r. w przedmiocie określenia skarżącemu "A" Sp. z o.o. kwoty różnicy podatku stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za listopad 2011r. w wysokości [...] zł. II. W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) - dalej powoływana jako O.p. oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) i art. 3 ust. 6 ustawy z 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010r. nr 247, poz. 1652 ze zm.). III. 1. W uzasadnieniu organ przedstawił stan faktyczny sprawy i wskazał, że decyzją z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zmienił rozliczenie podatkowe "A" Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za listopad 2011r., albowiem zakwestionował zakup przez Spółkę usług transportowych, wynajmu samochodów osobowych i zakup oleju napędowego. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, iż naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego było konsekwencją ujęcia w rejestrze zakupów i w deklaracji VAT-7 następujących faktur: 1. nr [...] z [...] r. wystawionej przez firmę "B" W. M., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, za usługi transportowe do 3,5 tony; 2. nr [...] z [...] r. wystawionej przez "C" sp. z o.o., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, z tytułu dostawy oleju napędowego w ilości [...] litrów, w sytuacji, gdy przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczno - prawny organ stwierdził, że Spółce "A" nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach, albowiem fakturę dokumentującą pierwszą z transakcji organ uznał za nierzetelną, gdyż stwierdził, że nie dokumentuje ona transakcji dokonanych z jej wystawcą, mimo, że nie negował faktycznego wykonania usługi, a drugą za pustą. Ponadto organ zakwestionował fakturę VAT nr [...] z [...] r., wystawioną przez "A" Z. A. z tytułu wynajmu samochodów osobowych marki [...] o nr rej. [...] i [...] nr rej. [...] . Powyższe działanie spowodowało zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...] zł. Zgodnie bowiem z zapisem art. 3 ust. 6 ustawy z 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010r. nr 247, poz. 1652 ze zm.) w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanej fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000,00 zł. Zgodnie z ww. przepisem Spółce przysługuje odliczenie podatku naliczonego z ww. faktury w kwocie [...] zł. 2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik Spółki złożył odwołanie od wskazanej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. 3. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał decyzję pierwszoinstancyjną w mocy. Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły ustalenia organu kontroli skarbowej wskazujące, iż Spółka "A" odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez "B" W. M. oraz "C" Sp. z o.o. w sytuacji, gdy - zdaniem ww. organu - zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że faktury te, stanowiące podstawę odliczenia podatku VAT, nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. W wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego, zakończonego zaskarżoną decyzją, został zgromadzony następujący materiał dowodowy: Odnośnie "C" Sp. z o.o.: - protokół badania ksiąg "A" Spółka z o.o. z [...] r.; - umowa dzierżawy z [...] r. zawarta pomiędzy A. Z., D. Z., M. K.-H. i R. H. (wydzierżawiającymi) a "A" Sp. z o.o. (dzierżawcą), na mocy której wydzierżawiający oddali w dzierżawę nieruchomość położoną w D. przy ul. [...], a czas nieokreślony, z zaznaczeniem że nie może on być krótszy niż 10 lat; - oświadczenie Spółki "A" z [...] r., z którego wynika, że kosze paliwowe zostały jej udostępnione w ramach umowy dzierżawy z [...] r.; - protokół przesłuchania w charakterze strony M. K.-H. - wiceprezesa zarządu "A" Sp. z o.o. z [...] r. Odnośnie paliwa nabywanego w 2011r. - oleju napędowego w ilościach od [...] itrów do [...] litrów oświadczyła ona, że olej nabywany od firmy "D" z/s w Ż. przeznaczony był do pracy ładowarki znajdującej się na budowie drogi na Wiskitkach (...). Odbioru tego paliwa w imieniu Spółki dokonywał Pan J., którego nazwiska nie pamięta, był operatorem ładowarki. Wyjaśniła, że zakup odbywał się w ten sposób, że podjeżdżała cysterna z paliwem i tankowała bezpośrednio do ładowarki. Pozostałe paliwo nabywane od "C" sp. z o.o. z/s w W. Oddział w C. Spółka nabywała identycznie, tzn. do koszy paliwowych znajdujących się w D. przy ul. [...]. Strona nie potrafiła określić pojemności koszy. Na pytanie dotyczące posiadanych przez Spółkę dowodów magazynowych, tj. przyjęcia paliwa PZ i wydania paliwa WZ, M. K.-H. nie potrafiła odpowiedzieć. Wskazała, że czynnościami tymi zajmował się pracownik Spółki M. Ł.; - protokół przesłuchania w charakterze świadka M. Ł. z [...] r., który zeznał, że pracuje w "A". z o.o. od około 3 lat na umowę o pracę, nie pamiętał na jakim stanowisku; zajmuje się wszelkimi sprawami technicznymi polegającymi na naprawach i przeglądach sprzętu: ładowarki, koparko-ładowarki i samochodu ciężarowego marki [...]. Następnie oświadczył, że dotankowywał olej napędowy do koparko-ładowarki i ładowarki w ilości około [...] - [...] litrów; paliwa do samochodu [...] raczej nie tankował, natomiast do koparko-ładowarki i ładowarki tankował paliwo z koszy paliwowych znajdujących się w D. przy ul. [...]; były to trzy kosze standardowe o tej samej pojemności około [...] litrów każdy; w innych miejscach tych koszy nie było, tylko na [...] w D. kosze we wskazanym przez niego miejscu znajdowały się w okresie od marca 2011r. do stycznia 2012r. M. Ł. oświadczył także, że każdorazowo był obecny przy napełnianiu koszy, gdyż musiał informować szefowe o ilości zatankowanego paliwa; paliwo z koszy przepompowywane było do kanistrów przy pomocy ręcznej pompki; danych dotyczących ilości pobieranego paliwa nie przekazywał nikomu. Odnośnie sposobu napełniania koszy paliwem wyjaśnił, że podjeżdżała cysterna i tankowała do pełna; ilości paliwa jakim napełniano kosze kierowcy cysterny nie potwierdzał; ilości te zapisywał na własny użytek i zgłaszał do biura; z tego co pamięta to najczęściej tankowano paliwo jednorazowo w ilościach [...] litrów, czasami także [...] litrów; - protokół przesłuchania w charakterze świadka J. Ś. z [...] r., z zeznań którego wynika, że pracował on w "A" Sp. z o.o. od listopada 2010r. do stycznia 2013r. na umowę o pracę w wymiarze 1/2 etatu, na stanowisku kierowcy; jeździł samochodem ciężarowym marki [...] o nr rej. [...] ; przewoził kruszywa na terenie Z.; olej napędowy przeważnie w ilościach [...] -[...] litrów tankował zazwyczaj na jednej, konkretnej stacji paliw, której nazwy nie pamięta, poza tym tankował także w D. przy ul. [...], gdzie paliwo było przechowywane w 2 lub 3 zbiornikach plastikowych o pojemności [...] litrów, które znajdowały się w koszach metalowych; w dolnej części każdego zbiornika był kran, który umożliwiał pobór paliwa do kanistrów. Według J. Ś., tankowanie odbywało się w ten sposób, że podjeżdżał samochodem, a M. Ł. najpierw wlewał paliwo ze zbiorników do kanistrów, a następnie przelewał do zbiornika w samochodzie. Odnośnie źródła pochodzenia paliwa ww. oświadczył, że nie wie nic na temat dostaw paliwa, nie wie także z jakiej firmy było to paliwo; - protokół przesłuchania w charakterze świadka J. Z. z [...] r. Ww. zeznał, że na podstawie umowy zlecenia pracował około 3 miesiące w okresie od 15 września do około 20 grudnia 2011r. na stanowisku operatora ładowarki w W. przy budowie autostrady A2. Stwierdził, że z tego co jest mu wiadome, ładowarka spalała około 14 litrów paliwa (ON) na 1 motogodzinę; firma dostarczająca paliwo, której nazwy nie pamiętał, tygodniowo dostarczała około [...] -[...] litrów oleju napędowego; zbiornik ładowarki mógł jednorazowo pomieścić około [...] litrów. Odnośnie tankowania stwierdził, że każdorazowo, kiedy przyjeżdżała cysterna tankował pełny zbiornik, który wystarczał na około 2 dni pracy; paliwo tankował osobiście do zbiornika ładowarki i zamykał zbiornik na kłódkę; w jego obecności nie zdarzyło się, by olej napędowy był tankowany do innych zbiorników, takich jak kanistry czy kosze paliwowe; nigdy nie otrzymywał faktur za paliwo, jak również nigdy takich dokumentów nie podpisywał; - dowód [...] z [...] r., z którego wynika, że płatności za fakturę na rzecz ""C" sp. z o.o. dokonano gotówką w tym samym dniu (brak dowodu KP); - pismo UKS z [...] r. wzywające "C" Sp. z o.o. do złożenia wyjaśnień dotyczących dostaw oleju napędowego na rzecz "A" Sp. z o.o. - odpowiedź "C" Sp. z o.o. z [...] r., w którym wyjaśniono m.in. że firma nie zawarła żadnych umów handlowych z "A" Sp. z o.o., a towar w postaci oleju napędowego, zgodnie z wystawionymi fakturami, dostarczany był w dniu wystawienia faktury, jednorazowo do zbiorników i maszyn budowlanych należących do ww. spółki na adres wskazany przez kupującego, tj. D., ul. [...]; - pismo "C" Sp. z o.o. z [...] r., w którym złożono dodatkowe wyjaśnienia na okoliczność ujawnienia dokumentów w postaci dowodów wydania WZ do faktur wystawionych przez tę firmę z tytułu dostaw paliwa dla "A" Sp. z o.o. Jako przyczynę złożenia dodatkowych wyjaśnień podano fakt, że pracownik zajmujący się transakcjami handlowymi z ww. Spółką w 2011r. w dacie sporządzenia odpowiedzi z 6 czerwca 2013r. przebywał na urlopie wypoczynkowym. Następnie wyjaśniono, że towar w postaci oleju napędowego, zgodnie z wystawionymi fakturami, dostarczany był do "A" Sp. z o.o. na podstawie dokumentów wydania WZ w dacie wystawienia dokumentu, zgodnie z zamówieniem kupującego do zbiorników i maszyn budowlanych, należących do tej Spółki na adres wskazany przez kupującego, tj. D. ul. [...]. Wystawiona faktura była fakturą zbiorczą obejmującą kilka dostaw wynikających z dokumentów WZ; - dowody WZ załączone do pisma z [...] r. W rubrykach: "Wystawił" i "Odebrał" widnieją nieczytelnie podpisy, natomiast inne rubryki, do których winny być wpisane informacje dotyczące dostawy nie zostały wypełnione. Jednocześnie ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że: - głównym przedmiotem działalności "A" Sp. z o.o. w 2011r. była sprzedaż hurtowa kruszywa budowlanego, które dostarczane było odbiorcom przez przewoźników zewnętrznych, wynajętych przez Spółkę na podstawie zawartych umów; - w 2011r. Spółka nabywała olej napędowy do: samochodu ciężarowego marki [...] o nr rej. [...] i ładowności około [...] ton, będącego jej własnością od [...] r.; koparko- ładowarki [...] , leasingowanej na podstawie umowy nr [...] z [...] r. zawartej z "E" S.A. Oddział w K. oraz maszyny do robót ziemnych [...] , leasingowanej na podstawie umowy z [...] r., zawartej z "F" S.A. z/s we W.; - w 2011r. Spółka nabywała olej napędowy przede wszystkim od "F" P. T. z/s w miejscowości N. (w lutym - [...] litrów), w mniejszych ilościach od "G" S.A. z/s w P. (w lutym - [...] litrów) oraz od firmy "D" sp. j. z/s w Ż. do sprzętu pracującego przy budowie autostrady A2 w W. koło W. (od 16 września do 1 grudnia 2011r. - [...] litrów); - w listopadzie 2011r. Spółka nabyła olej napędowy do samochodu ciężarowego marki [...] o nr rej. [...] oraz do leasingowego sprzętu budowlanego. Przeznaczenia paliwa nie określono na fakturach VAT wystawionych przez firmę "D" sp. j. oraz "C" sp. z o.o., przy czym ustalono, że olej napędowy nabywany od D" sp. j. był przeznaczony do sprzętu budowlanego pracującego przy budowie autostrady A2 w W.; Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał, zdaniem organu, na stwierdzenie, że faktura na zakup paliwa wystawiona przez "C" Sp. z o.o., która została ujęta przez Spółkę "A" w ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie dokumentuje rzeczywistej transakcji handlowej. Odnośnie "H" W. M.: - protokół badania ksiąg "A" Spółka z o.o. z [...] r.; - umowa przewozowa osób i rzeczy samochodami do [...] tony z [...] r. zawarta pomiędzy "H" W. M. (wykonawcą) a "A" Sp. z o.o. (zleceniodawcą) na świadczenie usług przewozowych samochodami do [...] tony. W umowie nie został określony termin rozpoczęcia świadczenia usług przewozowych, natomiast został określony czas obowiązywania umowy jako "nieokreślony". W przedmiotowej umowie wskazano m.in. że: wykonawca usług realizuje zadania przewozowe na podstawie telefonicznych dyspozycji, które będą zawierać szczegółowe określenia tras przewozu; rozliczenia wykonywanych usług będą prowadzone w cyklach miesięcznych, przelewem lub gotówką w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury; osobą koordynującą obsługę zleceniodawcy jest M. W. W umowie nie określono żadnych warunków dotyczących naliczania opłat za wykonane usługi przewozowe, brak jest również jakichkolwiek postanowień dotyczących kosztów opłat za najem samochodu; - protokół z czynności sprawdzających w "H" W. M. z [...] r. w zakresie kontroli transakcji handlowych zawartych w 2011r. z "A" Sp. z o.o. M. W. oświadczył, że wykonanie usług transportowych podzlecił wyszukanej przez niego w internecie spółce "I"; z A. M. z tej spółki kontaktował się telefonicznie i umawiał na spotkania; pisemnie żadnych umów nie sporządzali; - protokół przesłuchania w charakterze świadka M. W. z [...] r. Ww. oświadczył m.in. że działalność gospodarczą prowadzi od 2001r. pod nazwą "H" W. M.; przedmiotem działalności firmy są przede wszystkim usługi budowlane; w 2011r. poza dwoma osobami zatrudnionymi w salonie fryzjerskim, nie zatrudniał żadnych innych osób; jego firma nie posiada żadnych środków trwałych, jak również innych urządzeń niezbędnych do wykonywania prac budowlanych. Odnośnie usług transportowych zeznał, że zlecone mu przez spółkę "A" usługi transportowe zlecił spółce "I" pamięta adresów skąd i dokąd próbki były wożone; osobiście tych usług nie świadczył; nie posiada samochodu dostawczego o masie do [...] tony; każdorazowo przed wykonaniem usługi M. K.-H. kontaktowała się z nim telefonicznie zlecając wykonanie usługi; każdorazowo podczas wykonywania usługi obecny był pracownik Spółki, którego danych nie zna oraz kierowca. M. W. oświadczył także, że usługi transportowe podzlecał spółce "I"; każdorazowo o potrzebie wykonania usługi informował telefonicznie A. M.; usług transportowych było około 15, dokładnie nie pamięta ile razy w miesiącu; kierowcę wskazywał A. M., nie wie, czy był to pracownik spółki; wykonania usług nie potwierdzały, poza fakturą wystawioną na jego firmę przez "I" i przez niego na rzecz "A", żadne inne dokumenty, tj. karty drogowe; nie pamięta, czy podpisywał umowy na świadczenie usług przez "I", ale zawierali również umowy ustnie. Z przedmiotowego przesłuchania wynika, że M. W. do współpracy pozyskał firmę "I" przez internet; kontaktował się jedynie z A. M., faktury odbierał od niego osobiście w D. podczas spotkań, które miały miejsce poza siedzibami obu firm; nigdy nie był w siedzibie spółki "I"; podczas spotkań A. M. podpisywał faktury za wykonane usługi, a M. W. dokonywał zapłaty gotówką (taką formę płatności za wykonane usługi narzucił mu A. M.). M. W. zeznał także, że nigdy nie nadzorował wykonanych usług transportowych. Na zakończenie przesłuchania świadek oświadczył, że oprócz prac polegających na porządkowaniu budowy na posesji w D. przy ul. [...] o wartości około [...] zł, osobiście nie wykonał żadnych innych prac zleconych przez Spółkę "A"; znalazł A. M., który miał te usługi wykonać; nie może jednoznacznie stwierdzić, że usługi, które zlecił do wykonania spółce "I" faktycznie zostały wykonane. - protokół przesłuchania w charakterze świadka A. M., przebywającego w Zakładzie Karnym w W. z [...] r. Ww. zeznał, że prezesem zarządu spółki "I" od 2010r. do nadal; spółka w 2010r. zajmowała się prezentacją i handlem pościelą w hotelach i salach gimnastycznych, pod koniec 2010r. spółka przebranżowiła się i od tego czasu zajmowała się pracami budowlanymi; w latach 2010-2011 spółka zatrudniała od 8 do 10 osób. Odnośnie miejsca przechowywania dokumentacji spółki oświadczył m.in. że dokumentacja jest przechowywana w S. u Pana B., jednak dokładnego adresu nie pamięta; Pan B. przebywa obecnie poza granicami kraju, dlatego wgląd w te dokumenty będzie możliwy po jego przyjeździe, gdzieś pod koniec czerwca 2013r. (świadek zobowiązał się poinformować telefonicznie o tym fakcie, ale do dnia zakończenia postępowania kontrolnego organ nie otrzymał żadnej informacji). Odnośnie znajomości z Panem M. W. zeznał, że poznał go gdzieś pod koniec 2011r., współpracę nawiązali za pośrednictwem internetu, nigdy nie spotkali się w żadnej z obu firm, najczęściej spotykali się w barze "J" na trasie do S. lub w restauracjach MC DONALD'S. Odnośnie świadczonych usług transportowych A. M. zeznał, że na rzecz Spółki "A" woził dwoma samochodami próbki węgla; nie pamięta gdzie próbki były wożone, gdyż kursy te wykonywał kierowca, który nie był zatrudniony w spółce "I"; nie pamięta danych osobowych tego kierowcy; przed każdym wyjazdem spisywał stan licznika i stąd wiedział, że tych kilometrów było dużo; zlecenia wyjazdów otrzymywał od M. W. Dodał, że nie wie kto był właścicielem samochodu marki [...] , drugi samochód to [...] , pojazd, który Spółka "I" leasingowała od firmy z W., numerów rejestracyjnych nie pamięta. Zeznał, że z wykonanych prac rozliczał się z M. W. wyłącznie gotówką, osobiście wystawiał faktury VAT i dowody KP. - protokół przesłuchania w charakterze świadka P. G. z [...] r. Ww. zeznał, iż z A. M. łączy go to, że w 2011r. kupili razem spółkę "I", której przedmiotem działalności miał być handel i produkcja pościeli i kołder wełnianych; on jest w 100% udziałowcem spółki, a A. M. miał być prezesem; po zakupie spółki w kwietniu lub maju 2011r. M. zniknął, tzn. świadek nie ma z nim żadnego kontaktu osobistego ani telefonicznego; jest on nadal prezesem spółki, ale żadnego wynagrodzenia nie otrzymuje; spółka nie prowadzi żadnej działalności; według jego wiedzy A. M. nie zajmował się niczym innym. Oświadczył także, że nie dysponuje żadnymi dokumentami, ponieważ spółka nie podjęła żadnej działalności od momentu zakupu; A. M. nie zostawił u niego żadnych dokumentów w postaci faktur i innych rozliczeń; - faktura VAT nr [...] z [...] r. wystawiona przez "I" sp. z o.o. dla "H" W. M. za usługę transportową. Przedmiotowa faktura została podpisana przez prezesa zarządu "I" sp. z o.o. – A. M. Z jej treści wynika, że została wystawiona na takie same kwoty, na jakie opiewa faktura VAT nr [...] z [...] r. wystawiona przez firmę "H" W. M. dla "A" Sp. z o.o. Fakt ten świadczy, że firma M. W. dokonała odsprzedaży - refakturowania poniesionych kosztów z tytułu wykonania ww. usługi, której faktycznie sama nie wykonała; - protokół przesłuchania w charakterze strony M. K.-H. - wiceprezesa zarządu "A" Sp. z o.o. z [...] r. Odnośnie M. W. zeznała, że zna go od wielu lat, poznali się prowadząc dzieci do tego samego przedszkola; wiedziała, że prowadzi firmę budowlaną która zajmuje się pracami ogólnobudowlanymi i wykończeniowymi. Zeznała, że firma "H" świadczyła na rzecz spółki "A" usługi transportowe samochodami do [...] tony; były to dwa samochody, [...] koloru srebrnego, numerów rejestracyjnych nie pamięta; drugi to ciężarowy ("blaszak") z wyodrębnioną częścią bagażową marki ani numerów rejestracyjnych nie pamięta; samochody te służyły do przewozu próbek kruszyw w ilościach około [...] -[...] kg do kontrahentów "K" i "L". Z zeznań M. K.-H. wynika, że korzystano także z tych samochodów wyjeżdżając na spotkania z przedstawicielami różnych firm, tych spotkań było około 50, w wyjazdach tych uczestniczył zarząd spółki, danych kierowców ww. nie zna. Strona oświadczyła także, że mechanik M. Ł. korzystał z wynajmowanego samochodu około 25-30 wyjazdów, poza fakturą nie ma innych dokumentów potwierdzających wykonanie tych usług; również M. Ł. nie wystawiano żadnych dokumentów potwierdzających jego wyjazdy do miejscowości W. koło W. Ww. dodała, że M. W. osobiście nie wykonywał usług transportowych; nie wie, czy samochody wynajmowane przez Spółkę były własnością M. W., wie natomiast, że użytkował te samochody; informacje o wyjazdach przekazywała M. W. telefonicznie lub osobiście podczas jego pobytu w Spółce; - protokół przesłuchania w charakterze świadka M. Ł. z [...] r. Ww. zeznał, że pracuje w "A" Sp. z o.o. od około 3 lat na umowę o pracę, nie pamięta na jakim stanowisku; zajmuje się wszelkimi sprawami technicznymi polegającymi na naprawach i przeglądach sprzętu: ładowarki, koparko-ładowarki i samochodu ciężarowego marki [...] ; w Spółce jeździł samochodami osobowymi marki [...] i [...] , które, jak mu wiadomo, były samochodami Spółki. Następnie oświadczył, że był delegowany do pracy poza D.; wyjeżdżał bardzo często poza siedzibę Spółki, najczęściej jeździł na budowę drogi koło Ż., była to miejscowość W.; jeździł tam naprawiać ładowarkę; wyjazdom tym nie towarzyszył żaden dokument potwierdzający oddelegowanie; otrzymywał polecenie wyjazdu od pani Moniki lub Ani, nazwisk nie pamięta; jeździł na budowę samochodem, marki nie pamięta, był to jasny bus; jeździł z kilkoma kierowcami T. i R., innych danych nie pamięta; żadnych dokumentów potwierdzających te wyjazdy nie podpisywał, jak również nie otrzymywał; o wyjazdach był informowany telefonicznie; - protokół przesłuchania w charakterze świadka J. Z. - operatora ładowarki z [...] r. Ww. zeznał, że pracował na umowę zlecenia około 3 miesiące od 15 września do około 20 grudnia 2011r. na stanowisku operatora ładowarki w W. przy budowie autostrady A2; raz lub dwa razy na miejscu w W. była pani z ciemnymi włosami (pełnomocnik, obecny przy przesłuchaniu wskazał, że była to A. Z.); ze Spółki przyjeżdżali tam również mechanicy, np. M., nazwiska nie pamiętał, który naprawiał pompę paliwa w koparce, spotkał go tam kilka razy, około 6; mówił, że jest ze Spółki "A". Jednocześnie ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że: - w związku ze zleceniem przez "H" W. M. usług przewozu osób i rzeczy spółce "I", [...] r. podjęto próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających w siedzibie tej spółki w G. przy ul. [...][...]. Na tę okoliczność została sporządzona notatka z 11 marca 2013r. Wynika z niej, że czynności te nie zostały przeprowadzone z uwagi na nieprowadzenie pod tym adresem działalności gospodarczej przez ww. spółkę od czerwca 2011r. Ustalono, że wskazany powyżej adres jako siedziba spółki w dalszym ciągu figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym. Lokal w G. przy ul. [...][...], ww. spółka wynajmowała na podstawie umowy zawartej w 2007r. z "Ł" sp. z o.o. z/s w G., ul. [...][...]. Z informacji uzyskanych od zarządcy nieruchomości wynika, że spółka "I" opuściła wynajmowane pomieszczenia pod koniec maja 2011r., nie płacąc swoich zobowiązań z tytułu najmu. Przedmiotem działalności spółki było świadczenie usług telemarketingowych, organizowanie pokazów sprzedawanych towarów (pościeli antyalergicznej i garnków) na terenie kraju. Informacje dotyczące przedmiotu działalności spółki zostały również potwierdzone przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. Z dokumentów podatnika złożonych w tym organie wynika, że głównym przedmiotem działalności spółki była pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepów, straganami i targowiskami - PKD 4799 Z - zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 z 26 stycznia 2009r. W zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2 z 16 sierpnia 2010r. podano, że księgi spółki prowadzone są przez "M" A. P. z/s w K., ul. [...][...]. Ustalono, że księgi rachunkowe spółki były prowadzone przez to biuro do marca 2011r. W dniu 18 kwietnia 2011r. umowa została rozwiązana przez biuro, które obecnie nie posiada żadnej dokumentacji spółki. Z danych wykazanych w KRS wynika, że obecnie funkcję prezesa zarządu spółki pełni A. M. Zmiana zarządu spółki wykazana w KRS z 29 czerwca 2011r. nie została zgłoszona w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G; - w związku z brakiem możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w siedzibie spółki "I", na podstawie wpisu do KRS z 29 czerwca 2011r. ustalono, że jedynym udziałowcem spółki jest firma "N" sp. z o.o. z/s w K., ul. [...][...]; - w wyniku zapoznania się w [...] r. w Sądzie Rejonowym X Wydziale Gospodarczym Krajowego Rejestru Sądowego w G. z aktami rejestracyjnymi "I" sp. z o.o. ustalono, że A. G. wspólnik spółki "I" zbył wszystkie swoje udziały w ww. spółce na rzecz "N" sp. z o.o. (umowa z [...] r.); na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników spółki "I" [...] r. zostały podjęte dwie uchwały, tj. w sprawie odwołania A. G. z funkcji prezesa zarządu oraz powołania A. M. na funkcję prezesa zarządu (notatka urzędowa z 19 sierpnia 2013r.); - 14 marca 2013r. podjęto próbę ustalenia miejsca przechowywania ksiąg rachunkowych przez spółkę "I". Po udaniu się do siedziby spółki "N" ustalono, że pod tym adresem mieści się siedziba firmy "O" Od pracownika tej firmy uzyskano informacje, że wskazany adres udostępniany jest firmom wyłącznie w celu dokonania ich rejestracji. Jest to tzw. "biuro wirtualne". Pod wyżej wymienionym adresem odbierana jest korespondencja kierowana do firm, które jako siedzibę wskazują ten właśnie adres, pod którym faktycznie działalność gospodarcza danej firmy nie jest prowadzona. Niemniej umowa jaka została zawarta na najem adresu wygasła z dniem 15 lutego 2013r.; na powiadomienie o wygaśnięciu umowy prezes zarządu spółki - P. G. nie odpowiedział do 14 marca 2013r. Ponadto uzyskano informację, że spółka "N" w lutym 2013r. została sprzedana; informacja o sprzedaży spółki do 15 marca 2013r. nie została odnotowana w KRS (notatka z 15 marca 2013r.); - w trakcie rozmowy telefonicznej pracownik firmy "O" potwierdził, że umowa zawarta ze spółką "N" na najem ww. adresu wygasła w lutym 2013r.; na powiadomienie o wygaśnięciu umowy prezes zarządu spółki – P. G. nie odpowiedział; z firmą "O" skontaktował się również nowy właściciel spółki "N", dlatego korespondencja kierowana na ww. adres spółki nie jest odbierana (notatka z 21 maja 2013r.); - pismem z dnia 5 września 2013r. pełnomocnik Spółki wniósł o włączenie do materiału dowodowego dwóch umów leasingu samochodów marki [...] zawartych [...] r. pomiędzy "P" sp. z o.o. z/s w W. (leasingodawcą) a "I" sp. z o.o. z/s w G. (leasingobiorcą). W związku z powyższym pismem z 9 września 2013r. zwrócono się do "P" sp. z o.o. o informacje dotyczące okoliczności oraz dat rozwiązania przedmiotowych umów, jak również wskazania danych osoby dokonującej zwrotu ww. pojazdów. Z odpowiedzi z 13 września 2013r. wynika, że umowy zawarte na okres trzech lat zostały wypowiedziane [...] r. z powodu zwłoki w zapłacie rat leasingowych. Zobowiązania wynikające z powyższych umów Spółka realizowała nieterminowo do końca kwietnia 2011r., po tym terminie w ogóle zaprzestała je regulować. Samochody nie zostały zwrócone. W związku z powyższym fakt przywłaszczenia tych pojazdów, zawiadomieniem z [...] r., został zgłoszony policji (Komenda Rejonowa Policji W.) oraz Prokuraturze Rejonowej W. przez R. H. z firmy "R" z/s w W. W dniu [...] r. R. H. wystosował do spółki "I" wezwania do natychmiastowego zwrotu pojazdów. Z przeprowadzonej 13 września 2013r. rozmowy telefonicznej z R. H. wynika, że pojazdy zostały odzyskane, jednak z ich przekazania nie sporządzono żadnych protokołów, gdyż przedstawiciele firmy windykacyjnej nie mają uprawnień do legitymowania osób. Tym samym nie można ustalić danych osoby, która dokonała zwrotu leasingowanych samochodów, jak również jednoznacznie wskazać, kto w okresie od maja do listopada 2011r. korzystał z tych pojazdów. Spółka "I" nie przedstawiła żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że to właśnie A. M. korzystał z tych pojazdów oraz że to właśnie przy ich użyciu świadczone były usługi transportowe i usługi wynajmu samochodu na rzecz spółki "A". Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał, zdaniem organu, na stwierdzenie, że faktura VAT wystawiona w przez firmę "H" W. M., która została ujęta przez Spółkę "A" w ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie dokumentuje rzeczywistych transakcji handlowych. Organ odwoławczy w pełni zgodził się ze stanowiskiem zajętym przez organ pierwszej instancji, zgodnie z którym w rozpatrywanych okolicznościach faktyczno-prawnych wystawione przez obie firmy faktury są fakturami fikcyjnymi co w konsekwencji powoduje brak prawa kontrolowanej Spółki do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Jednocześnie organ podtrzymał stanowisko odnośnie zawyżenia podatku naliczonego poprzez odliczenie pełnej kwoty podatku VAT zawartej w fakturze wystawionej w związku z wynajmem samochodów osobowych od "A" A. Z. w sytuacji, gdy zgodnie z obowiązującymi przepisami odliczeniu podlega tylko 60% takiego podatku. IV. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. "A" Sp. z o.o., złożyła skargę z 17 kwietnia 2014r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wniosła w niej o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu administracyjnym. 1.W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, iż trudno stwierdzić do jakiego podmiotu jest skierowana zaskarżona decyzja, gdyż nazwę podmiotu określono na "A" Sp. z o.o. NIP [...], gdy tymczasem kontrolowany był podmiot o nazwie "S" Sp. z o.o. NIP [...]. 2. Następnie pełnomocnik stwierdził, że sposób rozumowania zaprezentowany w zaskarżonej decyzji świadczy o błędnej interpretacji art. 188 Ordynacji podatkowej. Zauważył, że przedstawiona przez organ teza, iż nie było potrzeby uwzględnienia wniosków dowodowych składanych przez stronę, ponieważ okoliczności, których wnioski te dotyczą, były już wystarczająco udowodnione, jest sprzeczna ze stanowiskiem NSA zawartym w wyrokach z 26 lipca 2012r., sygn. akt I FSK 1344/11 (winno być: z 27 czerwca 2012r.) i 4 stycznia 2012r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 (winno być: z 4 stycznia 2002r.) i sprowadza się do tezy, że jeśli już coś wg organu kontrolującego jest udowodnione to wnioski dowodowe kontrolowanego podmiotu są a priori nieuzasadnione. Jest to więc stworzenie nowej reguły interpretacyjnej – dowody sprzeczne z sobą należy bez wyjaśnienia tej sprzeczności (czynności sprawdzające w "C" sp. z o.o.) należy interpretować na niekorzyść kontrolowanego podmiotu. Podniesiono także zarzut odnośnie stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji a dot. oceny organu, że usługi transportowe nie mogły być realizowane przez "I" w sytuacji, w której organ kontrolujący jednoznacznie ustalił iż Spółka "I" do listopada 2011r. (włącznie) samochody [...] i że do kwietnia 2011r. regulowała raty leasingowe ( co świadczy o funkcjonowaniu tej spółki i uzyskaniu przez nią dochodów). Zarzucił nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie świadka W. D. na okoliczność świadczenia tych usług. 3. Pełnomocnik zarzucił także naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez zapoznania się przez organ I instancji z wypowiedzeniem się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz nieustosunkowanie się do tej wypowiedzi i nierozpatrzenie zasadności żądania przeprowadzenia dowodów. Według pełnomocnika, świadczy o tym fakt, że przedmiotowe wypowiedzenie wpłynęło do siedziby organu kontroli skarbowej w dniu wydania decyzji. Na zakończenie pełnomocnik podkreślił, że według zaskarżonej decyzji ustosunkowanie się do wniosków dowodowych zawartych w piśmie z 30 września 2013r. nastąpiło w postanowieniach wydanych [...] r. i [...] r. Z twierdzeń tych wyciąga wniosek, iż organy kontrolujące Spółkę "S" miały a priori wyrobiony pogląd na wyniki kontroli. Następnie pełnomocnik strony złożył pismo procesowe, w którym sprostował omyłkę pisarską zawartą w wywiedzionej skardze, a polegającą na błędnym podaniu NIP skarżącej i wskazał prawidłowy NIP – [...]. V. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. 1.Odnośnie zarzutów, które dotyczą błędnie podanej nazwy Spółki "T" zamiast "A" oraz NIP [...] zamiast [...] organ podniósł, że w toku postępowania odwoławczego, we wszystkich pismach adresowanych do Spółki, podano poprawną nazwę Spółki, tj. "A", a jedynie w zaskarżonej decyzji omyłkowo została podana nazwa "T". Pozostałe dane identyfikujące podmiot, dla którego została wydana decyzja zostały wskazane poprawnie, dlatego nie budzi wątpliwości kto jest jej adresatem. W kwestii podania w zaskarżonej decyzji w części dotyczącej oznaczenia strony błędnie numeru NIP, organ przyznał, że jest to uchybienie organu, ale ma ono charakter oczywistej omyłki i nie ma wpływu na wynik sprawy. Nie zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika, iż trudno stwierdzić do jakiego podmiotu jest skierowana zaskarżona decyzja. Wskazał, że oznaczenie strony postępowania ma pozwalać na prawidłową jej identyfikację, a w niniejszej sprawie na żadnym etapie nie było jakichkolwiek wątpliwości, co do strony postępowania. 2. W kwestii pozostałych zarzutów, w tym w szczególności odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych z uwagi na fakt, że okoliczności, na jakie były składane zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, organ podniósł, że wyroki wskazujące na konieczność przeprowadzenia wnioskowanych dowodów wydane były w innym stanie faktycznym. W kwestii leasingu samochodów organ podniósł, że z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że M. W. w 2011r. w swojej firmie poza dwoma osobami zatrudnionymi w salonie fryzjerskim nie zatrudniał żadnych innych osób, które usługi te mogłyby wykonać, także nie posiadał, nie dzierżawił i nie leasingował samochodów, przy pomocy których usługi te mógłby świadczyć. Odnośnie wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka W. D., który miał realizować usługi transportowe na zlecenie M. W. [...] organ stwierdził, że skoro sam M. W. oświadczył, że żadnych usług na rzecz kontrolowanej spółki nie świadczył, gdyż podzlecił je Spółce "I", tym samym przesłuchanie świadka D. na okoliczność ich wykonywania przez niego w imieniu M. W. było niecelowe. Ponadto podniósł, że pojazd ten nie był własnością ani nie był leasingowany przez "B" M. W. ani "I" Sp. z o.o. i nie ustalono czyją był własnością. Tak więc nawet dopuszczenie takiego dowodu nie pozwoliłoby wykazać, że to Spółka dysponowała tym pojazdem i to ta Spółka świadczyła usługi transportowe na rzecz M. W., który następnie refakturował je na skarżącą. Odnośnie transakcji ze Spółką "C" i nabycia od niej oleju napędowego organ podniósł, że skarżąca Spółka nie mogła nabyć oleju napędowego w takiej ilości, gdyż nie posiadała dostatecznie dużych urządzeń do jego przechowywania. Nie świadczyła usług własnym lub dzierżawionym taborem transportowo-sprzętowym w takim wymiarze, który tłumaczyłby zużycie oleju napędowego w takiej ilości. Odnośnie zarzutu pełnomocnika niewyjaśnienia sprzeczności w pismach "C" przez przeprowadzenie czynności sprawdzających organ stwierdził, że ich treść wzajemnie się wyklucza, wobec czego nie mogą stanowić dowodu. Podniósł, że w toku kontroli skarżąca Spółka nie przedłożyła żadnych WZ ani nie poinformowała, że je otrzymała, a przecież powinna otrzymać jeden egzemplarz gdyby były one wystawione i przechowywać je w dokumentacji księgowej. 3. Odnosząc się do zarzutu obrazy art. 200 O. p. i wydania decyzji przez organ I instancji w tym samym dniu, w którym wpłynęło pismo Spółki z [...] r., co zdaniem pełnomocnika wskazuje, że nie było ono wzięte pod uwagę przy wydaniu decyzji organ zauważył, iż te same wnioski dowodowe, o które strona wniosła w tym piśmie, były już podnoszone w toku postępowania kontrolnego i dlatego były znane i przeanalizowane przez organ przed wydaniem decyzji. Z tego też względu organ kontroli skarbowej mógł ustosunkował się do nich już w wydanych postanowieniach z [...] r. i [...] r. Takie działanie nie miało wpływu na wynik sprawy, tym bardziej że pełnomocnik w odwołaniu z [...] r. nie wykazał wpływu kwestionowanego trybu postępowania organu na jej wynik. Na rozprawie 28 października 2014r. Sąd połączył sprawy o sygn. akt od III SA/Gl 731/14 do 739/14 do łącznego rozpoznania i odrębnego wyrokowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 1.Na wstępie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazuje, że za podstawę wyroku przyjął prawidłowe i obszerne ustalenia stanu faktycznego dokonane i przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa. 2. Na wstępie wskazać należy, że spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez "B" M. W. za rzekomo wykonane przez niego usługi transportowe oraz faktury wystawionej przez "C" Sp. z o.o. za sprzedaż oleju napędowego. Organ w decyzji zakwestionował także odliczenie podatku naliczonego z faktury z tytułu wynajmu samochodu osobowego, podczas gdy obowiązujące przepisy przewidują limit 60% podatku naliczonego do odliczenia, jednak ani w odwołaniu ani w skardze pełnomocnik nie zakwestionował ustaleń organu w zakresie podatku naliczonego od wynajmu samochodu osobowego, dlatego dalsze rozważania Sądu koncentrują się wokół zagadnienia faktury za usługi transportowe i zakup oleju napędowego. 3. Jako materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia organ prawidłowo wskazał przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a także art. 3 ust. 6 ustawy 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest podstawowym przepisem określającym prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stosownie do jego treści, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ust. 2 powołanego artykułu wskazuje, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: 1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: 4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z przytoczonych przepisów wynika, że art. 86 ust. 1 ustawy VAT kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust. 3a ustawy o VAT. Oznacza to, że podatek naliczony może być odliczony, ale tylko wówczas, gdy wynika z faktur poprawnych formalnie (zawierających wszystkie elementy wskazane w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT), jednakże tylko z tych, które potwierdzają rzeczywiście dokonane nabycie towarów i usług w warunkach zgodnych z treścią faktury (co do podmiotów uczestniczących w transakcji i jej przedmiotu). Brak nabycia towarów czy usług lub ich nabycie niezgodne z treścią faktury jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z powyższego wynika, że faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana (przez co należy rozumieć sytuację, gdy nie została dokonana w ogóle, jak również nie została dokonana pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści faktury jako strony transakcji) nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, gdyż nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy VAT oraz jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Odnośnie pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu wynajmu samochodów osobowych marki [...] i [...] zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 3 ust. 6 ustawy z 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010r. nr 247, poz. 1652 ze zm.) w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanej fakturą. W sytuacji, gdy Spółka odliczyła podatek naliczony w pełnej wysokości, uznać trzeba, że zasadnie organ stwierdził, iż działanie spowodowało zawyżenie podatku naliczonego o równowartość 40% podatku naliczonego. 4. Natomiast zdaniem Sądu orzekającego organ II instancji wykazał ponad wszelką wątpliwość, że umowa usługi transportowej jest fikcyjna, a M. W. nie wykonał usługi następnie sprzedanej skarżącej Spółce, nie wykonała jej także Spółka "I". Zdaniem Sądu organ odwoławczy dokonał nie tylko oceny pojedynczych, przedstawionych powyżej dowodów indywidualnie (zeznań i oświadczeń świadków, pism, umów), ale również w ich wzajemnym powiązaniu oraz na tle innych, także wymienionych powyżej dowodów (dokumentów bądź ich braku oraz pozostałych ustaleń dokonanych przez organ), a Sąd podziela poczynione na ich podstawie ustalenie, że usługi stwierdzone fakturami były fikcyjne. W przedmiocie usług transportowych i nabycia oleju napędowego Sąd zaakceptował stanowisko organów, że czynności te faktycznie nie miały miejsca. Zgromadzono bowiem materiał dowodowy, z którego wynika, że w listopadzie 2011r. Spółka nie nabyła oleju napędowego od "C" sp. z o.o. w ilości [...] litrów, gdyż w tym czasie ani nie posiadała urządzeń do przechowywania paliwa w takiej ilości, ani nie świadczyła usług własnym lub dzierżawionym taborem transportowo-sprzętowym w takim wymiarze, który tłumaczyłby zużycie oleju napędowego w takiej ilości. Pisma wyjaśniające Spółki "C" z [...] r. i [...] r. ze względu na sprzeczne i wzajemnie wykluczające się treści nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego faktyczne nabycie paliwa od ww. firmy. Również kserokopie dowodów WZ załączonych do ww. pisma z [...] r. nie stanowią takiego dowodu w sytuacji, gdy są podpisane nieczytelnymi podpisami, co uniemożliwia identyfikację osoby, która je podpisała, a w znacznej części pozostają niewypełnione. Nadto Spółka w trakcie postępowania kontrolnego nie przedłożyła żadnych dokumentów WZ, ani nie poinformowała, że takowe otrzymała od dostawcy, a przecież była zainteresowana wykazaniem faktycznego dokonania dostawy, a dokument ten powinna posiadać. W aktach sprawy brak jest dowodów magazynowych, które mogłyby wskazywać kiedy faktycznie miała miejsce dostawa, do jakich urządzeń i w jakiej ilości. M. K.-H. oświadczyła, że Spółka nie prowadziła gospodarki magazynowej i nie posiada żadnej dokumentacji magazynowej, która potwierdzałaby kto, kiedy, w jakiej ilości i do jakiego pojazdu tankował paliwo. M. K.-H. zeznała również, że Spółka nie dzierżawiła żadnych urządzeń, poza leasingowanymi maszynami budowlanymi. Z kolei zeznania M. Ł. i J. Ś. są rozbieżne w kwestii ilości tankowanego paliwa i sposobu jego pobierania z koszy paliwowych. Podobnie jak w przypadku "C" sp. z o.o., tak i przypadku firmy "I" sp. z o.o. ustalono, że M. W. nie wykonał usług, udokumentowanych sporną fakturą VAT nr [...] z [...] r. W swojej firmie poza dwoma osobami zatrudnionymi w salonie fryzjerskim nie zatrudniał bowiem żadnych innych osób, które usługi te mogłyby wykonać, także nie posiadał, nie dzierżawił i nie leasingował samochodów, przy pomocy których usługi te mógłby świadczyć. Wykonanie tych usług zlecił spółce "I" a dokładnie A. M. Z zeznań M. W. wynika, że ani nie był w siedzibie firmy, którą reprezentował A. M., ani nie znał jej pracowników, kontaktował się jedynie z A. M., tzn. z nim się spotykał, zawsze poza siedzibą firmy; od niego odbierał faktury VAT za wykonane usługi i jemu przekazywał zapłatę, zawsze w gotówce. Poza tym nie potrafił jednoznacznie stwierdzić, czy usługi, które zlecił do wykonania spółce "I" faktycznie zostały wykonane. Brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania zeznań M. W. za niewiarygodne. Ich treść wskazuje bowiem, że świadek w sposób logiczny i spójny, odpowiadając na zadawane przez kontrolujących pytania, przedstawił okoliczności nawiązania kontaktu, a następnie współpracy zarówno z M. K.-H., jak i A. M. Z kolei zeznania A. M. są sprzeczne z innymi ustaleniami dokonanymi w takcie postępowania kontrolnego. Ww. oświadczył bowiem, że prezesem spółki "I" jest od 2010r., gdy tymczasem z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że ww. został powołany na funkcję prezesa zarządu "I" sp. z o.o. uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników tej spółki z dnia [...] r. Z kolei, jak wynika z zeznań P. G. z [...] r., który w maju 2011r. kupił spółkę "I", spółka ta nie podjęła żadnej działalności od momentu zakupu. A zatem nie świadczyła żadnych usług transportowych udokumentowanych ww. fakturą. Odnosząc się do zeznania M. K.- H., w którym oświadczyła, że usługi transportowe świadczone były na rzecz "A" przez M. W. samochodem [...] i drugim "blaszakiem" stwierdzić należy, że w zeznaniach zarówno świadków M. W. i A. M. oraz M. K.-H. istnieją rozbieżności co do marki samochodów, którymi świadczone były sporne usługi, jak i co do ilości wykonywanych kursów oraz przewożonego materiału. Strona zeznała, że usługi transportowe świadczone były dwoma samochodami, jeden był marki [...], a drugi ciężarowy ("blaszak"); samochody te służyły do przewozu próbek kruszywa w ilościach około [...] - [...] kg do kontrahentów oraz korzystano z nich wyjeżdżając na spotkania z przedstawicielami firm; tych spotkań było około 50. Natomiast A. M. stwierdził, że dwoma samochodami wożone były próbki węgla; tych wyjazdów, jak to określił, było sporo, nie sprecyzował jednak ich ilości; nie wie kto był właścicielem samochodu marki [...], drugi samochód to [...], pojazd, który spółka leasingowała od firmy z Wrocławia; nie zna danych kierowcy, ponieważ osoby tej nie zatrudniał w swojej spółce. Z kolei M. W. oświadczył, że usługi transportowe polegały na przewożeniu materiałów - próbek kopalnianych do badań; było ich około 15. Zeznania M. Ł. co prawda potwierdzają jego wyjazdy do miejscowości Wiskitki w celu naprawy ładowarki, ale jak zeznał J. Ż. - operator ładowarki, tych spotkań było około 6. Poza tym M. Ł. nie potrafił powiedzieć żadnych szczegółów dotyczących, np.: marki samochodu jakim odbywały się te wyjazdy, danych kierowców, czy też ilości odbytych kursów. W kwestii dotyczącej leasingowanych przez "I" dwóch samochodów, na podstawie zawartych w dniu [...] r. umów leasingowych z firmą "P" z/s w W., zarówno strona jak i świadkowie zeznali, że sporne usługi były świadczone dwoma samochodami, pierwszy z nich to samochód marki [...], który ani nie był własnością firmy "I", ani nie był przez nią leasingowany, a więc nie wiadomo czyją był własnością. Drugi z samochodów to samochód ciężarowy "blaszak" - jak utrzymuje strona, albo samochód marki [...] - jak zeznał A. M. W aktach sprawy brak jest jednak jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego, że chodzi o ten sam samochód. Brak jest bowiem dokumentów potwierdzających dokonanie uzgodnień odnośnie warunków świadczenia usług transportowych pomiędzy Spółką "A" a "H" W. M. oraz pomiędzy "H" W. M. a spółką "I", z których wynikałoby jakimi samochodami miałyby być świadczone przedmiotowe usługi. Sytuacja, w której zleceniodawca rozlicza się ze zleceniobiorcą z wykonanych na jego rzecz usług tylko na podstawie wystawionej faktury, bez żadnej kalkulacji dotyczącej chociażby przejechanych kilometrów, zużytego paliwa, czy kosztów związanych z pracą kierowcy nie jest typowa dla przezornego przedsiębiorcy. Reasumując należy stwierdzić, iż z całości zgromadzonego materiału w sprawie bezspornie wynika, że spółka "I" nie świadczyła usług transportowych na rzecz kontrolowanej Spółki. Odnośnie pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu wynajmu samochodów osobowych marki [...] i [...] zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 3 ust. 6 ustawy z 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010r. nr 247, poz. 1652 ze zm.) w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanej fakturą. W sytuacji, gdy Spółka odliczyła podatek naliczony w pełnej wysokości, uznać trzeba, że zasadnie organ stwierdził, iż działanie spowodowało zawyżenie podatku naliczonego o równowartość 40% podatku naliczonego. Zdaniem Sądu organ odwoławczy dokonał nie tylko oceny pojedynczych, przedstawionych powyżej dowodów indywidualnie (zeznań i oświadczeń świadków, pism, umów), ale również w ich wzajemnym powiązaniu oraz na tle innych, także wymienionych powyżej dowodów (dokumentów bądź ich braku oraz pozostałych ustaleń dokonanych przez organ), a Sąd podziela poczynione na ich podstawie ustalenie, że faktura stwierdzająca usługę transportową była nierzetelna, a zakupu paliwa – pusta. Oceniając stan świadomości strony co do nierzetelności transakcji wskazać trzeba, że TSUE w wyroku wydanym w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 wskazał, że aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą z przestępstwem czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Jeśli natomiast istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przenosząc tezy zawarte w powołanym wyroku TSUE na stan faktyczny niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że Spółka mogła przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach będących nadużyciem prawa. Z zeznań M. K.- H. z [...] r. wynika, że współpracę z M. W. nawiązała bez zweryfikowania informacji o działalności tej firmy jakie posiadała, tzn. że firma ta zajmuje się pracami ogólnobudowlanymi i wykończeniowymi, a M. W. znała jedynie prywatnie jako ojca koleżanki córki z przedszkola, natomiast nie znała go jako przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą. Przed podpisaniem umowy na wykonanie usług strona nie sprawdziła, czy firma M. W. posiada możliwości wykonania powierzonych mu prac i czy w ogóle jest kontrahentem wiarygodnym i rzetelnym. Nie zainteresowała się także, czy M. W., z którym zawarto kilka umów na wykonanie bardzo różnorodnych usług posiada możliwości by się z tych umów wywiązać, tzn. czy posiada odpowiednie zaplecze kadrowe i sprzętowe. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd stwierdził, że prawidłowa jest ocena organu odwoławczego co do tego, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Spółka "A" nie podjęła wszelkich racjonalnych działań w celu ustalenia, czy zawierane transakcje nie są elementem obejścia przepisów o podatku od towarów i usług lub innego nadużycia popełnionego przez kontrahenta. Natomiast odnośnie zakupu paliwa, to w sytuacji, gdy faktura była pusta i żaden towar nie został stronie dostarczony, oczywistym jest, że musiała mieć tego świadomość. 5.1. Odnosząc się do zarzutów skargi, w szczególności do tego z nich, który stwierdza, że nie wiadomo, do jakiego podmiotu decyzja była adresowana stwierdzić trzeba, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Jak wynika z przedłożonego do skargi odpisu KRS skarżącym jest "A" Sp. z o.o., NIP [...]. Przyznać trzeba, że w dokumentach postępowania pojawiają się pisma zawierające inne oznaczenia strony, tym niemniej skarżąca Spółka nie miała wątpliwości do kogo w istocie są adresowane. I tak zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli adresowane było do "T" Sp. z o.o., a w związku z tą właśnie kontrolą udzielone zostało pełnomocnictwo do reprezentowania w jej toku Sp. z o.o. "A" (T.1., k.11). Zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania świadków były kierowane i na Sp. z o.o. "A" i na Sp. z o.o. "T", które w obu przypadkach odbierała osoba o nazwisku K.-R., pełnomocnik "A" dla spraw związanych z kontrolą. Jest też wiele dokumentów wskazujących prawidłową stronę postępowania, m.in. postanowienie organu I instancji o odmowie przeprowadzenia dowodów adresowane do "A" Sp. z o.o., postanowienie o możliwości zapoznania się z materiałami kontroli, do którego odniósł się merytorycznie pełnomocnik strony, wreszcie decyzja organu I instancji wydana na "A" Sp. z o.o. i powołana w rozstrzygnięciu drugoinstancyjnym dla wykazania, że to odwołanie od tej decyzji jest przedmiotem rozstrzygnięcia odwoławczego. Wreszcie wspomnieć trzeba, że nie tylko organ podatkowy popełniał oczywiste omyłki w pisowni nazwy strony, jako że sam skarżący dołączając do odwołania pełnomocnictwo procesowe wskazał, że udzieliła go "A" Sp. z o.o., nr NIP [...] (czyli podał błędny NIP). Również w skardze w oznaczeniu skarżącego wskazano, że jest nim "A" Sp. z o.o., NIP [...] (również błędny NIP), a w uzasadnieniu skargi podnosząc zarzut niewłaściwego oznaczenia strony pełnomocnik stwierdził, że w decyzji II instancji "nazwę podmiotu określono na "T" Sp. z o.o. NIP [...] , gdy tymczasem kontrolowany był podmiot o nazwie "S" Sp. z o.o. NIP [...] ", a zatem tym razem wskazał NIP prawidłowy, ale pominął określenie "HZ" (akapit 1. uzasadnienia skargi). Wreszcie w piśmie procesowym z [...] r. sprostował wskazany w skardze NIP skarżącego i podał prawidłowy numer NIP [...], z czego wynika, że pomyłka pełnomocnika dotyczyła zarówno NIP-u , jak i nazwy Spółki. Biorąc pod uwagę fakt, że w toku całego postępowania nie było wątpliwości, kto jest jego stroną oraz okoliczność, że zgadzały się inne dane dotyczące skarżącej (osoby reprezentujące Spółkę, jej adres) Sąd uznał, że zarzut, iż nie wiadomo, do kogo adresowana jest decyzja jest chybiony. 5.2. Zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż organ przedsięwziął wszelkie środki celem ustalenia, czy Spółka "I" mogła świadczyć usługi sprzedane następnie skarżącej przez M. W. Skoro z zeznań świadka P. G. wynika, że po zakupie spółki "I" nie podjęła żadnej działalności, to tym samym nie mogła także świadczyć usług transportowych. Po wtóre Spółka w ogóle nie dysponowała [...], gdyż ani nie był przedmiotem jej własności, ani leasingu. Trudno więc racjonalnie założyć, że możliwe było świadczenie usług samochodem, którym wykonawca usług nie dysponował. Odnośnie paliwa nabytego rzekomo od "C" przypomnieć należy, że ustalono, iż Spółka nie miała możliwości zmagazynowania takiej ilości paliwa ([...] l ON), nie dysponowała nadto dokumentami WZ, które - w przypadku faktycznego zawarcia transakcji zakupu – winna była posiadać. 5.3. W kwestii zarzutu obrazy art. 200 O.p., co nastąpić miało przez wydanie obszernej decyzji w tym samym dniu, w którym wpłynęło pismo strony zawierające wypowiedź co do zgromadzonych materiałów i wnioski dowodowe Sąd stwierdza, że sam fakt wydania decyzji w tym samym dniu, w którym wpłynęło pismo Spółki z [...] r. nie świadczy jeszcze o tym, że organ nie zapoznał się przez organ z jego treścią, ale o tym, że stanowisko strony było konsekwentne, znane już organowi i przezeń przeanalizowane, dlatego jego kolejne przedstawienie nie wpłynęło na zmianę jego oceny sprawy. Ponadto faktem jest, że organ nie ustosunkował się w decyzji do wniosków dowodowych podniesionych w przedmiotowym piśmie, ale faktem jest również, iż te same wnioski były już podnoszone w toku postępowania kontrolnego i organ ustosunkował się do nich w wydanych postanowieniach z [...] r. i z [...] r. Z faktu, że nie uczynił tego po raz kolejny w zaskarżonej decyzji nie wynika, że nie ustosunkował się do tego wniosku, lecz że nie uległo zmianie jego poprzednie a znane już stronie stanowisko. Oceniając przestrzeganie przez organ przepisów procesowych Sąd również nie dostrzegł ich obrazy. Stosownie do art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i w ocenie Sądu wszelkie działania organów i podjęte rozstrzygnięcie znajdowało umocowanie w obowiązujących przepisach prawa, a żadna z podjętych w toku postępowania czynności nie była dokonana w okolicznościach nie budzących zaufania do organów kontrolnych i podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wreszcie zauważyć wypada, że organ szczegółowo wyjaśnił przesłanki, którymi się kierował wydając zaskarżoną decyzję (art. 124 O.p.), albowiem bardzo szeroko opisał zgromadzone dowody, ustalony na ich podstawie stan faktyczny sprawy i dokonaną jego ocenę prawną. W tym stanie rzeczy, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.