III SA/Gl 740/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant Starszy referent Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w kwestii rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. znak [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...]r. znak: [...], wydaną wobec skarżącego A.K., prowadzącego działalność gospodarczą jako "A" a umarzającą postępowanie w sprawie nadania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]r. znak [...]rygoru natychmiastowej wykonalności, z uwagi na bezprzedmiotowy charakter sprawy. W uzasadnieniu organ przedstawił stan faktyczny sprawy i argumentację prawną. W tych ramach podniósł, że decyzją z [...]r. znak [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zmienił rozliczenie podatkowe strony w zakresie podatku VAT za listopad i grudzień 2012r. w stosunku do złożonych przez stronę deklaracji, a także określił za te miesiące kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług. Od tej decyzji strona wniosła odwołanie. Równolegle do postępowania wymiarowego organ podjął czynności w celu natychmiastowego wykonania decyzji. Postanowieniem z [...]r. znak [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nadał ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]r. znak [...] wydanej wobec A.K. rygor natychmiastowej wykonalności. Na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru strona złożył zażalenie. W wyniku jego rozpoznania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z [...]r. znak [...]uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, celem prawidłowego ustalenia okoliczności uzasadniających nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia kasacyjnego organ odwoławczy zwrócił m.in. uwagę na brak czynności mających na celu ustalenie aktualnego na dzień wydania zaskarżonego postanowienia majątku skarżącego oraz niekompletne ustalenia dotyczące majątku nieruchomego. W wyniku rozpoznania sprawy w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego przez organ II instancji, decyzją z [...]r. znak [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012r. Tym samym decyzja wymiarowa stała się ostateczna. Z uwagi na to, decyzją z [...]r. znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. na podstawie m.in. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie w sprawie nadania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]r. znak [...] rygoru natychmiastowej wykonalności, z uwagi na "bezprzedmiotowy charakter sprawy". Od tej decyzji strona również złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie, jednocześnie zarzucając rażące naruszenie prawa tj.: art. 208 § 1, art. 165 § 5 pkt 3 oraz art. 120 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, co miało nastąpić poprzez wydanie decyzji umarzającej postępowanie podatkowe, które faktycznie nie zostało wszczęte, a zatem z naruszeniem zasady legalizmu i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zaskarżoną decyzją z [...]r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie stwierdził, że co prawda rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności winno przybrać formę postanowienia, podobnie jak w przedmiocie jego nadania (art. 239b § 3 w zw. z art. 219 O.p. i art. 239 O.p.), tym niemniej na skutek wydania decyzji zamiast postanowienia strona nie poniosła żadnej szkody. Zawierała ona bowiem wszystkie elementy konieczne dla postanowienia, nadto przedłużała termin do złożenia odwołania (zamiast zażalenia) z 7 dni właściwych dla zażalenia do 14 dni przewidzianych dla odwołania. Wobec powyższego doszedł do przekonania, że wskazane uchybienie nie powoduje konieczności uchylenia zaskarżonego aktu. Odnosząc się do meritum sprawy organ – powołując się na art. 239e O.p. - stwierdził, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba, że wstrzymano to wykonanie. Oznacza to, że rygor natychmiastowej wykonalności może być nadawany jedynie decyzji nieostatecznej, czyli takiej, co do której termin do wniesienia odwołania jeszcze nie upłynął lub do chwili wydania decyzji przez organ odwoławczy. Jednocześnie podniósł, że z chwilą wydania przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej postanowienie w sprawie nadania rygoru traci był prawny. Odnosząc to do stanu faktycznego sprawy stwierdził, że z dniem [...]r., tj. z dniem utrzymania w mocy decyzji określającej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...]. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzja wymiarowa uzyskała przymiot ostateczności i to ona może stać się podstawą przymusowego egzekwowania określonych nią należności publicznoprawnych, zatem postępowanie w przedmiocie rygoru stało się bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość zaś jest przesłanką obligatoryjnego umorzenia postępowania stosownie do art. 208 § 1 O.p. Odniósł się też do zarzutów odwołania uznając je za nieuzasadnione. Wobec stanowiska organu strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zarzuciła decyzji rażące naruszenie prawa w związku z naruszeniem art. 208 § 1, art. 165 § 5 pkt 3 oraz art. 120 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa ,,poprzez utrzymanie w mocy decyzji umarzającej postępowanie, które faktycznie nie toczyło się z uwagi na uchylenie przez organ odwoławczy postanowienia organu pierwszej instancji w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a zatem z naruszeniem zasady legalizmu i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. " W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że "Po pierwsze - postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest postępowaniem podatkowym, po wtóre - postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności rozpoczyna się wydaniem postanowienia rygor ten nadającego" (str. 5 skargi) - dodając m.in., że nie jest to natomiast sprawa podatkowa - w rozumieniu sprawy załatwianej w postępowaniu podatkowym, o którym mowa w art. 165 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (...) ", w związku z czym wywiódł, że " (...) od momentu uchylenia [...]r. przez organ II instancji postanowienia z [...]r. (...) o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012r. i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie toczyło się. Wobec czego nie istniały przesłanki umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość (...)". Ponadto zwrócił uwagę, iż organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji podniósł kwestię dotyczącą formy wydanego przez organ pierwszej instancji aktu umarzającego postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, który zgodnie z treścią zaskarżonej decyzji winien mieć formę postanowienia, a nie decyzji. W związku z tym pełnomocnik wskazał (str. 6 skargi), iż cyt.: "organ odwoławczy powinien był wyeliminować stwierdzone uchybienie. Przepisy nie uprawniają organu odwoławczego do akceptowania niewłaściwych rozstrzygnięć także pod względem formy (...)." W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, 2. zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na wstępie należy rozważyć kwestie procesowe, gdyż tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie może być kanwą zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 239b § 3 rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia. Natomiast stosownie do art. 219 O.p. do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy m.in. art. 208 O.p. Z powyższego wynikają dwa wnioski. Po pierwsze, że zarówno samo nadanie klauzuli natychmiastowej wykonalności, jak i umorzenie postępowania w tym przedmiocie następuje postanowieniem. Po wtóre, skoro art. 219 odsyła do art. 208 O.p. stwierdzającego w § 1, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania nie przewidując tu żadnych wyjątków to oznacza to, że sam ustawodawca przewidział, że również w kwestii nadania rygoru natychmiastowej wykonalności może się toczyć postępowanie rozumiane jako ciąg czynności organu, a nie tylko jako jednostkowe i incydentalne rozstrzygnięcie w tym tylko przedmiocie. Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości lub w części jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uwzględniając fakt, że wydana przez organ I instancji decyzja zawierała wszystkie elementy postanowienia i przedłużała stronie termin do wniesienia środka zaskarżenia, Sąd stwierdził, że było to uchybienie nie mające wpływu na wynik sprawy, a zatem nie uzasadniało uchylenia rozstrzygnięcia organu II instancji. Za taką wykładnią przemawiają dodatkowo względy ekonomiki procesowej i zasada szybkości postępowania wyrażona w art. 125 § 1 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Oczywiście zasada ta nie może przysłonić celu postępowania, jakim jest wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy poprzez prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 122 w zw. z art. 121 § 1 O.p.), tym niemniej w niniejszej sprawie ów cel postępowania poprzez wydanie decyzji w miejsce postanowienia nie został zniweczony. Wobec powyższego Sąd przystąpił do analizy pozostałych zarzutów skargi. Faktem jest, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej jest pierwszą czynnością w tej sprawie i nie jest poprzedzone postanowieniem o wszczęciu postępowania w tym przedmiocie. Zdaniem Sądu nie jest to jednak wystarczające do uznania, że żadne postępowanie się nie toczy. Przemawia za tym wskazana wyżej wykładnia art. 219 w zw. z art. 208 O.p., z której wynika, że umorzenie jako bezprzedmiotowego może dotyczyć każdego – bez wyjątku - postępowania kończącego się postanowieniem. Świadczy o tym także fakt, że na mocy art. 239 O.p. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań, zaś w rozdziale 15 "Odwołania" ustawodawca zamieścił przepis art. 233 § 1 O.p., w myśl którego organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Przy czym – po myśli art. 233 § 2 O.p. - organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zatem w katalogu możliwych rozstrzygnięć organu rozpoznającego zażalenie na każde postanowienie mieści się także rozstrzygnięcie uchylające postanowienie organu I instancji w całości i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia. W sytuacji, w której organ uznał, że w postępowaniu w sprawie nadania rygoru nie zgromadzono danych pozwalających na stwierdzenie, czy zachodzą przesłanki do jego nadania, organ miał kompetencje do uchylenia rozstrzygnięcia organu I instancji i nakazania usunięcia stwierdzonych braków. Tym samym organ I instancji podejmując czynności nakazane przez organ odwoławczy podejmował je wszak w toku postępowania, a nie poza nim. Wniosek taki wynika także wprost z art. 165 O.p. Stosownie do § 1, § 2 i § 4 tego artykułu, postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia, a datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Zgodnie jednak z § 5 pkt 3 art. 165 O.p. przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Wynika z tego, że z woli ustawodawcy nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności następuje także w toku postępowania, a jedyną odrębnością jest to, że nie jest ono wszczynane poprzez wydanie postanowienia o wszczęciu i z dniem jego doręczenia. Skoro zaś postępowanie w przedmiocie rygoru toczyło się, winno ulec zakończeniu bądź to poprzez wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, bądź jedynie formalnego w zależności od stanu faktycznego sprawy. Art. 239b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. O.p. określa przesłanki wskazujące, kiedy decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, co a contrario wskazuje, że nie może to nastąpić w odniesieniu do decyzji ostatecznej, co do której zasadą jest jej wykonanie. Stwierdzenie to znajduje potwierdzenie w art. 239e O.p., zgodnie z którym decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji odnosi się do wykonania decyzji organu I instancji, a ewentualne nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji następuje wyłącznie do czasu rozpoznania przez organ drugiej instancji odwołania od tej decyzji, tj. do zakończenia postępowania odwoławczego decyzją ostateczną. Biorąc pod uwagę fakt, że w toku postępowania o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzonego przez organ I instancji w związku z uchyleniem pierwszego postanowienia w tym przedmiocie została wydana decyzja ostateczna, określająca zobowiązanie podatkowe, wydanie postanowienia merytorycznego w kwestii nadania rygoru stało się niedopuszczalne. Skoro zaś – jak to wyżej Sąd wskazał – postępowanie w tej kwestii wbrew stanowisku strony jednak się toczyło, zasadnym było jego formalne zakończenie. Ponieważ zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu, po myśli art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.