III SA/Gl 746/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik Sędzia WSA Małgorzata Herman po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi P. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zapoznania oraz sporządzenia kopii protokołu kontroli podatkowej oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej określanej skrótem O.p.) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] r. nr [...], którym odmówiono podatnikowi P. S., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A" możliwości zapoznania się i sporządzenia kopii protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec "B" spółki z o.o. oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r. wydanej w stosunku do "C", spółki z o.o., dokumentów uprzednio włączonych do akt postępowania podatkowego. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Postanowieniem z [...]r. [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wszczął wobec P. S. postępowanie podatkowe dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za [...] r. Do akt tego postępowania postanowieniem z [...] r. włączył protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce z o.o. "B", obejmujący rozlicznie podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do sierpnia 2013 r. oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] i jednocześnie na podstawie art. 179 § 1 O.p. wyłączył ich jawność. Pismem z [...]r. pełnomocnik podatnika wniósł o wyznaczenie mu terminu do zapoznania się z pełna treścią obu wyżej wskazanych dokumentów lub wydanie postanowienia o odmowie udostępnienia tych dokumentów. Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. postanowieniem z [...] r. nr [...]odmówił podatnikowi udostępnienia wskazanych we wniosku dokumentów, uprzednio wyłączonych z akt sprawy postanowieniem z [...]r. Uznał bowiem, że stronie nie mogą być udostępnione informacje dotyczące innych podatników, objęte także tajemnicą skarbową. W jego ocenie interes publiczny sprzeciwiał się ujawnieniu sytuacji innych podmiotów. Wskazanym wyżej postanowieniem z [...] r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. odmówił uwzględnienia wniosku Spółki i udostępnienia żądanych 10 dokumentów. jednocześnie postanowienie z tej samej daty włączył w poczet dowodów wyciągi ze spornych dokumentów , które dotyczyły podatnika. Dodatkowo włączył także w poczet dowodów wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]r . dotyczącej spółki z o.o. "D". W zażaleniu na postanowienie podatnik domagał się uchylenia postanowienia w części odmawiającej mu dostępu do protokołu kontroli przeprowadzonej wobec spółki "B", a odnoszącej się do transakcji sprzedaży oleju rzepakowego podatnikowi. Ponownie rozpoznając kwestię udostępnienia stronie części dokumentów organ II instancji na wstępie szczegółowo i wyczerpująco uzasadnił w zaskarżonym postanowieniu podstawy prawne odmowy udostępnienia dokumentów w nim wskazanych. Zinterpretował przede wszystkim pojęcie "interesu publicznego", jako korzyści służącej ogółowi, jako dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości, jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów administracji publicznej. Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego uznał, że organ I instancji w pełni zrealizował wskazane dyrektywy kierunkowe. W jego ocenie w rozpatrywanej sprawie interes publiczny przejawia się w ochronie danych umożliwiających identyfikacje podmiotów, które żaden sposób nie były związane z transakcjami przeprowadzonymi z udziałem podatnika i nie mogą wpływać na wynik sprawy. Ponadto takie dane są objęte tajemnica skarbową na podstawie ART. 293 O.p. Wreszcie podatnikowi umożliwiono zapoznanie się z wyciągami ze spornych dokumentów, a dotyczącymi tylko jego transakcji. Na powyższe postanowienie podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając mu naruszenie: - art. 179 § 1 O.p. przez uznanie, że ujawnienie oceny prawnej działalności spółki "B" i jej uczestniczenia w karuzeli podatkowej oraz wskazującej na zakres i ocenę udziału skarżącego podatnika w tej karuzeli naruszałoby interes publiczny, - art. 121 § 1 O.p. przez uznanie, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, ze spółka "B" i skarżący byli uczestnikami tzw. karuzeli podatkowej, w sytuacji, gdy z akt sprawy wyłączono podstawowe dla jej wyniku dokumenty; wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację przytoczoną już w zażaleniu o celowości odtajnienia protokołu kontroli w celu prześledzenia ewentualnej roli skarżącego w tzw. karuzeli podatkowej. Podkreślił także, że instytucja ograniczenia prawa do dostępu do materiału dowodowego powinna być stosowana niezwykle ostrożnie, gdyż ogranicza prawo strony do czynnego udziału w sprawie. Zwłaszcza, że jej inicjatywa dowodowa jest zależna od tego, co znajduje się w dokumentach, do których wyłączono skarżącemu dostęp. Taka zaś sytuacja jest niedopuszczalna, naruszająca gwarancje procesowe strony postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z treścią art. 178 § 1 zd. 1 O.p. "Strona ma prawo wglądu w akta sprawy (...) oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń". Natomiast w myśl art. 179 O.p. przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny (§ 1). Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzenia z nich notatek, kopii i odpisów (...) następuje w drodze postanowienia (§ 2). Na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie (§ 3). Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że organ podatkowy jest uprawniony do wyłączania z akt sprawy całego dokumentu jak i jego fragmentu oraz, że na postanowienie to nie przysługuje zażalenie. Zażalenie przysługuje stronie wyłącznie na postanowienie odmawiające zapoznania się z wyłączonymi już dokumentami. Pierwsze z tych postanowień podlega kontroli wyłącznie w toku prowadzonego w sprawie postępowania, drugie natomiast podlega zażaleniu. Prawo wglądu do akt sprawy doznaje ograniczeń - stosownie do art. 179 § 1 O.p. - w odniesieniu do dokumentów objętych ochroną tajemnicy państwowej, a także innych dokumentów wyłączonych przez organ z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Pojęcie tajemnicy państwowej określa art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 22 stycznia 1999r. o ochronie informacji niejawnych (Dz. U. z 2005r. nr 196, poz.1631 ze zm.). Jest nią informacja określona w wykazie rodzajów informacji, której nieuprawnione ujawnienie może spowodować istotne zagrożenie dla podstawowych interesów Rzeczypospolitej Polskiej dotyczących porządku publicznego, obronności, bezpieczeństwa, stosunków międzynarodowych lub gospodarczych państwa. Informacje niejawne objęte tą kategorią oznacza się klauzulą "ściśle tajne" i "tajne" (art. 23 ust. 1 cyt. ustawy). Zastosowane w tej sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przepisy art. 179 § 1 i 2 O.p.j pozwalają natomiast na wydanie postanowień o odmowie wydania z akt sprawy dokumentów wyłączonych z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Nadto tylko w przypadku, gdy strona postępowania podatkowego wystąpi formalnie o udostępnienie jej dokumentów objętych ochroną, o której mowa w art. 179 § 1 O.p., organ jest zobligowany do wydania postanowienia w trybie art. 179 § 2 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 2.08.2012 r., sygn. akt I FSK 1671/11, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17.09.2008 r., sygn. akt I SA/Bk 229/08). Postanowienie, o którym mowa w art. 179 § 2 O.p. jest postanowieniem odrębnym od postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy i wydanym nie z inicjatywy organu, lecz na podstawie wniosku strony. Opisane w przytoczonym wyżej art. 178 O.p. prawo wglądu w akta sprawy stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 O.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Przepisy te nie mają jednak charakteru absolutnego i doznają ograniczeń, o których mowa w cyt. powyżej art. 179 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 3.11.2015 r., sygn. akt II FSK 2300/13, LEX nr 1915587, wyrok WSA w Białymstoku z 5.04.17 sygn. akt I SA/Bk 58/17 czy z 31.05.2017 r. sygn.. akt I Sa/Bk 234/17). Z kolei użyte w art. 179 § 1 O.p., pojęcie "interesu publicznego" jako przesłanki pozwalającej na ograniczenie wglądu w akta sprawy nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, przez co utrudniona może być interpretacja wynikającej z tego przepisu normy prawnej. jest pojęciem nieostrym i nie zostało w ustawie Ordynacja podatkowa zdefiniowane. Nie można go jednak interpretować tak szeroko, by niweczyło to istnienie dwóch powyższych zasad. Nadto w przypadku odmowy udostępnienia stronie dokumentu z akt sprawy, przy argumentacji organu podatkowego wywodzącego, iż tego wymaga potrzeba ochrony "interesu publicznego" - nie mamy do czynienia z uznaniem administracyjnym. Niemniej jednak, posiłkując się dotychczasowym dorobkiem judykatury można przyjąć, że przez "interes publiczny", o którym mowa w przepisach Ordynacji podatkowej, należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (zob. np. wyroki: WSA w Lublinie z 16 listopada 2007r., I SA/Lu 506/07; WSA w Opolu z 28 marca 2008r., I SA/Op 311/07; WSA w Szczecinie z 17 czerwca 2009r., I SA/Sz 260/09). Trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 17 marca 2015 r, sygn. akt I SA/Kr 183/15, że ocena wystąpienia przesłanki z art. 179 § 1 O.p. jest dokonywana przez Sąd w pewnej izolacji, gdyż nie można całkowicie wykluczyć, że żądane dane pozostaną bez jakiegokolwiek wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie określanego podatku – w niniejszej sprawie podatku od towarów i usług. Jednakże Sąd nie może zweryfikować żądania strony pod tym względem i ocenić zasadności ochrony jego interesu w postępowaniu nie prowadząc jednocześnie kontroli w zakresie wymiaru podatku, co jest w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym wykluczone. W konsekwencji, oceny odmowy prawa do wglądu Sąd dokonuje w odniesieniu do treści przedmiotowych dokumentów w kontekście interesu publicznego. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę podziela także stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 22 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 229/08, iż skoro uprawnienie organu podatkowego rozciąga się tak daleko, że może on wyłączyć z akt sprawy cały dokument, to zasadne wydaje się przyjęcie wniosku o możliwości pozbawienia strony dostępu tylko do części dokumentu. Patrząc z perspektywy art. 31 ust. 3 Konstytucji RP działanie takie jest w zasadzie obligatoryjne, zaś granica nieodzownego ograniczenia prawa strony oscyluje wokół kryterium osiągnięcia celu w postaci ochrony interesu publicznego (publ. CBOS). W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organ podatkowy wyłączając z akt sprawy dokument – protokół kontroli podatkowej oraz decyzję wymiarową dotyczące różnych podatników, nie będącymi stronami postepowania podatkowego dotyczącego skarżącego, zasadnie pozostawił w aktach jego kopię z trwale usuniętymi informacjami pozwalającymi zidentyfikować podmiot, którego dane były w nim zawarte, pozostawiając jawnymi te, dotyczące skarżącego. Natomiast mając na względzie interes publiczny, prowadząc postępowanie podatkowe wobec skarżącego nie ujawniły danych innych podmiotów, które zostały uzyskane w trakcie czynności kontrolnych przeprowadzonych wobec kontrahenta skarżącego, ponieważ uznały je za dane prawnie chronione. Interesem publicznym jest w tym przypadku dobro osób trzecich, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumenty, a które nie miały wpływu na ustalenia poczynione w sprawie skarżącego. Udostępnienie mu informacji o danych wykraczających poza wspólne transakcje czy inne czynności stanowiłoby w tym przypadku naruszenie obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej przez organ, do czego jest zobowiązany na podstawie art. 294 O.p Podkreślenia wymaga to, że w sytuacji, w której na podstawie wyłączonych dokumentów zostaną w sprawie skarżącego poczynione ustalenia mające wpływ na jego sytuację procesową czy materialnoprawną, skarżący będzie mógł kwestionować odmowę udostępnienia mu przedmiotowych dokumentów w postępowaniu wymiarowym, a następnie w postępowaniu sądowoadministracyjnym mającym na celu kontrolę postępowania wymiarowego i zapadłych w nim decyzji. W ocenie Sądu, na obecnym etapie postępowania brak jednak przesłanek do takiej oceny (tj. oceny o tym, że dokumenty te i dane w nich zawarte mają jakikolwiek wpływ na sytuację prawną skarżącego). Podstawą wyłączenia dokumentów z akt sprawy był prawidłowo rozumiany interes publiczny w zakresie prowadzonych ustaleń co do popełnienia oszustw podatkowych i wyjaśniania powiązań uczestników niezgodnej z prawem działalności. Lektura tych dokumentów prowadzi do wniosku, że odnoszą się one do okoliczności, dotyczących całkowicie innych, bezpośrednio więzami handlowymi nie powiązanymi ze skarżącym. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014, poz. 1647) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą zaskarżonym orzeczeniem z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej P.p.s.a) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Opisanych naruszeń Sąd nie dopatrzył się w rozpoznawanej sprawie. Dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a skargę oddalił.