III SA/Gl 748/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2017 r. sprawy ze skargi "A" s.c. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. (zwany dalej również Organem II instancji lub Organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. (w dalszej części uzasadnienia określanego również jako Organ I instancji) z [...]r. nr [...] . Na mocy tego nieostatecznego rozstrzygnięcia Organu I instancji, określono A s.c. (definiowanemu dalej jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2012 r. w kwocie [...] zł. Podstawą prawną decyzji Dyrektora Izby Celnej był art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm. – określana dalej jako O.p.), a także art. 8 ust. 5, art. 10 ust.8, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 98 ust. l pkt 1 oraz art. 99 ust. 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 z późn. zm. – nazywana dalej u.p.a.). W uzasadnieniu decyzji ostatecznej przywołano następujący stan faktyczny sprawy. 18 stycznia 2012 r. funkcjonariusze Referatu Dozoru Urzędu Celnego przeprowadzili czynności kontrolne w zakresie przestrzegania przepisów dotyczących stosowania znaków akcyzy w lokalu gastronomicznym (barze) położonym przy ul. [...] w C. należącym do wspólników spółki cywilnej A. W trakcie kontroli dokonano sprawdzenia znaków akcyzy na 116 opakowaniach papierosów i nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie stosowania znaków akcyzy na znajdujących się w obrocie papierosach. Ustalono natomiast, że kontrolowany oferował na sprzedaż papierosy za odpłatnością powyżej maksymalnej ceny detalicznej w połączeniu z usługą barmańską, polegającą na otwarciu paczki. Wartość wspomnianej usługi wynosiła 1,25 zł, a stosowna informacja o jej pobieraniu zamieszczona była nad wystawionymi do sprzedaży papierosami. Podatnik poinformował, że usługa barmańska wykonywana jest na życzenie klienta. To klient decyduje więc, czy chce skorzystać z usługi barmańskiej polegającej na tym, że udostępniany jest mu stolik na sali dla palących. W przypadku rezygnacji z usługi barmańskiej sala dla palących nie jest udostępniania. Dodatkowo, opierając się na przedłożonych kserokopiach czytelnych paragonów ustalono, że w styczniu 2012 r. dokonano sprzedaży 68 paczek papierosów w połączeniu z inną usługą (usługa barmańska). Wprawdzie z informacji podanej przez Podatnika w piśmie z 10 kwietnia 2012 r. wynikało, że usługę barmańską wykonano 76 razy, niemniej jednak część paragonów przedstawionych do kontroli okazała się nieczytelna. Dlatego też przyjęto, że w styczniu 2012 r. miała miejsce sprzedaż 68 paczek papierosów w połączeniu z usługą barmańską. Ustalenia dokonane podczas kontroli stanowiły podstawę do wszczęcia postępowania przez Naczelnika Urzędu Celnego. Nastąpiło to na mocy postanowienia z [...]r. nr [...]). Postępowanie prowadzone przez Organ I instancji zakończyło się zaś wydaniem w dniu [...] r. nieostatecznej decyzji podatkowej. We wspomnianym akcie administracyjnym określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2012 r. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej, który postanowieniem z [...]r., nr [...] stwierdził niedopuszczalność odwołania z uwagi na nieskuteczne doręczenie zaskarżonej decyzji. Ponieważ w taki sam sposób doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem nr [...]z [...] r., sprostowanym postanowieniem z [...] r., ponownie wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2012 r. W ramach prowadzonego postępowania wyjaśniającego wezwano stronę do wskazania ilości sprzedanych papierosów z odpłatnością powyżej maksymalnej ceny detalicznej oraz do przedstawienia wydruku wszystkich dokumentów kasowych potwierdzających to zdarzenie handlowe w okresie od 1 do 31 stycznia 2012 r. (por. pisma z 12 czerwca 2013 r. i 1 sierpnia 2013 r.). W odpowiedzi na to, Spółka poinformowała, że wszelkie informacje są w posiadaniu organu prowadzącego postępowanie, albowiem stosowne dokumenty zostały przedłożone w postępowaniu prowadzonym pod numerem [...], wszczętym postanowieniem z [...]r. Jednocześnie wyjaśniono, że na skutek zdarzenia losowego mającego miejsce w nocy z 24 na 26 czerwca 2012 r., doszło do zniszczenia rolek fiskalnych za okres wskazany w wezwaniach organu. W związku z tym, Spółka nie była w stanie przedstawić wydruku dokumentów kasowych. Postanowieniem [...]r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego włączył do akt sprawy materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego pod numerem [...]. Składało się nań pismo Strony z 10 kwietnia 2012 r. wraz z nadesłanymi kserokopiami paragonów z kasy fiskalnej Skarżącego. W ten sposób ustalono, że Spółka dokonała sprzedaży 137 paczek papierosów, a obsługa wykonała 76 razy usługę barmańską na kwotę [...]zł. Ponieważ część paragonów była nieczytelna, Organ pierwszej instancji przyjął, że w styczniu 2012 r. podatnik dokonał sprzedaży 68 paczek papierosów wraz z inną usługą (usługa barmańska). Taką też ilość przyjęto przy wyliczeniu kwoty podatku akcyzowego za wskazany okres. Miało to miejsce w decyzji z [...]r., nr [...]. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem nieostatecznym, Spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej . Zarzucono w nim zaskarżonej decyzji: - błąd w ustaleniach faktycznych oraz całkowitą sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, a także całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego, który był niepełny; - naruszenie zasad postępowania podatkowego poprzez niezebranie w sprawie niezbędnego materiału dowodowego oraz nierozpatrzenie go w całości, jak również brak działań organu pierwszej instancji w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a przez to naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. art. 122 oraz art. 187 §1 O.p.; - rażące naruszenie prawa poprzez wszczęcie postępowania i nieuwzględnienie normy wynikającej z art. 165b §1 O.p., mimo upływu ponad 6- miesięcznego okresu od dnia zakończenia kontroli. Dyrektor Izby Celnej, nie znajdując podstaw do zmiany lub uchylenia zaskarżonej decyzji, utrzymał ją w mocy (por. decyzja z [...]r. nr [...]). W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał on, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym znajdują zastosowanie jedynie do wskazanych w nich czynności i zdarzeń. Stosownie do art. 8 ust. 5 tej ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż lub oferowanie na sprzedaż papierosów lub tytoniu do palenia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z odpłatnością powyżej maksymalnej ceny detalicznej, w tym w połączeniu z innym towarem lub usługą (np. kupnem zapałek lub usługą otwarcia paczki) lub w połączeniu z przyznaniem nabywcy nieodpłatnej premii w postaci innych towarów lub usług, a w przypadku papierosów lub tytoniu do palenia oznaczonych jednocześnie podatkowymi oraz legalizacyjnymi znakami akcyzy, jeżeli odpłatność przekracza kwotę równą sumie maksymalnej ceny detalicznej i kwoty 1,30 zł., stanowiącej należność za legalizacyjne znaki akcyzy. W takich przypadkach, stawka akcyzy wynosi 70% maksymalnej ceny detalicznej wydrukowanej na opakowaniu jednostkowym (art. 99 ust. 10 u.p.a). Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, zebrane w sprawie dokumenty, wbrew twierdzeniom Strony, jednoznacznie potwierdzały fakt sprzedaży oraz oferowania na sprzedaż papierosów z odpłatnością powyżej maksymalnej ceny detalicznej - w połączeniu z usługą - co, w myśl art. 8 ust. 5 u.p.a. podlegało opodatkowaniu akcyzą. Odnosząc się do twierdzeń Spółki jakoby kwota 1,25 zł doliczana była do papierosów posiadających znaki legalizacyjne, których znaczny zapas strona posiadała, Organ odwoławczy wyjaśnił, że proces nanoszenia i zdejmowania z wyrobów akcyzowych znaków akcyzy jest ściśle sformalizowany. Zgodnie bowiem z art. 114 u.p.a., obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 3 do ustawy, w tym także papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki, bez względu na kod CN. Rozróżnia się przy tym dwa rodzaje znaków akcyzy - podatkowe oraz legalizacyjne. Podatkowe znaki akcyzy stanowią potwierdzenie wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy, natomiast legalizacyjne znaki akcyzy są potwierdzeniem prawa podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, do przeznaczenia tych wyrobów do sprzedaży (art. 2 ust. 1 pkt 17 u.p.a.). Obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy powstaje natomiast w przypadku wystąpienia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi, w przypadku gdy wyroby te przeznaczone są do dalszej odsprzedaży (art. 116 ust. 3 u.p.a.). W takiej sytuacji, posiadacz tych wyrobów obowiązany jest zakupić znaki akcyzy i oznaczyć nimi wyroby, a z czynności tych sporządza się protokół. Ponadto, na mocy art. 116 ust. 5 u.p.a., posiadacz wyrobów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, obowiązany jest sporządzić ich spis i przedstawić go do potwierdzenia właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Decyzje w sprawie sprzedaży legalizacyjnych znaków akcyzy wydaje naczelnik urzędu celnego właściwy w sprawach znaków akcyzy na pisemny wniosek podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (art. 126 ust. 1 u.p.a.) po wpłaceniu stosownej należności (art. 126 ust. 3 pkt 2 u.p.a.). W stanie prawnym obowiązującym w styczniu 2012 r. wzory znaków akcyzy o charakterze podatkowym, jak również legalizacyjnym określał Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. nr 160, poz. 1074). Obowiązywało ono do 14 stycznia 2013 r. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności z protokołu kontroli nr [...]z dnia [...] r., podczas której wykonano dokumentację fotograficzną przedstawiającą informację dla kupujących "papierosy sprzedajemy tylko z usługą barmańską w wysokości 1,25 zł", nie wynikało, aby papierosy oferowane na sprzedaż powyżej maksymalnej ceny detalicznej opatrzone były legalizacyjnymi znakami akcyzy. Dlatego przyjęto, że w myśl art. 8 ust. 5 u.p.a. podlegał opodatkowaniu akcyzą fakt sprzedaży oraz oferowania na sprzedaż papierosów z odpłatnością powyżej maksymalnej ceny detalicznej - w połączeniu z usługą, której koszt wynosił 1,25 zł. Stało się tak tym bardziej, że Organ I instancji, dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy dokonał sprawdzenia w informatycznym systemie ZEFIR, czy Podatnik dokonał zakupu legalizacyjnych znaków akcyzy. Z informacji zawartych w tym systemie nie wynikało, aby Spółka dokonała takiego zakupu. Wobec tego przyjęto, że w rozpoznawanej sprawie występuje sprzedaż papierosów z odpłatnością powyżej maksymalnej ceny detalicznej, która podlega opodatkowaniu akcyzą. Dalej Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że od 1 stycznia danego roku kalendarzowego, zgodnie z art. 136 ust. 5 u.p.a., na opakowania jednostkowe wyrobów tytoniowych lub na wyroby tytoniowe mogą być nanoszone wyłącznie znaki akcyzy z nadrukowanym rokiem wytworzenia, odpowiadającym rozpoczynającemu się rokowi kalendarzowemu. Natomiast według art. 136 ust. 6 u.p.a., znaki akcyzy naniesione na opakowania jednostkowe wyrobów tytoniowych lub na wyroby tytoniowe w danym roku kalendarzowym zachowują ważność do ostatniego dnia lutego następnego roku kalendarzowego. Dopiero w przypadku, gdy określone wyroby, oznaczone znakami akcyzy, nie zostaną sprzedane w określonych wyżej terminach, konieczne jest nałożenie na takie wyroby znaków legalizacyjnych. W rozpoznawanej sprawie sprzedaż papierosów miała miejsce w miesiącu styczniu, a zatem – w ocenie Organu odwoławczego - nie było podstaw do nałożenia na opakowania papierosów znaków legalizacyjnych. Tym samym, w przekonaniu Dyrektora Izby Celnej, prawidłowo postąpił Organ I instancji określając wysokość zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu stawki akcyzy w wysokości 70% maksymalnej ceny detalicznej wydrukowanej na opakowaniu jednostkowym. Ponieważ zaś podstawę opodatkowania stanowiła udokumentowana sprzedaż 68 opakowań jednostkowych papierosów po 20 sztuk w opakowaniu, w połączeniu z inną usługą (usługą barmańską), wyliczona w ten sposób łączna kwota należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2012 r. wynosiła [...]zł. Dlatego za bezzasadne uznano podniesione przez Podatnika zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, Organ I instancji, w toku postępowania podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrał on i w sposób wyczerpujący przeanalizował materiał dowodowy, który przemawiał za trafnością podjętego rozstrzygnięcia. Na koniec, odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa poprzez wszczęcie postępowania po upływie 6-miesięcznego okresu liczonego od dnia zakończenia kontroli (por. art. 165b § 1 O.p.), Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że czynności kontrolne w zakresie przestrzegania przepisów dotyczących stosowania znaków akcyzy zostały przeprowadzone przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168 poz. 1322 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, kontrola wykonywana przez Służbę Celną polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa poprzez zobowiązane do tego osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej m.in. w zakresie stosowania i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. Nie były to czynności wykonywane w ramach kontroli podatkowej, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej, a zatem art. 165b § 1 O.p., nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. We wspomnianym piśmie procesowym zaskarżonej decyzji zarzucono: - błąd w ustaleniach faktycznych oraz całkowitą sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, a także całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego, który był niepełny, - naruszenie zasad postępowania podatkowego - poprzez niezebranie w sprawie niezbędnego materiału dowodowego oraz nierozpatrzenie go w całości, jak również brak działań organu pierwszej instancji w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a przez to naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p.; - naruszenie art. 136 ust. 5 oraz ust. 6 u.p.a. - poprzez uznanie, że w miesiącu styczniu sprzedawane papierosy nie mogły posiadać banderol legalizacyjnych; - rażące naruszenie prawa poprzez wszczęcie postępowania i nieuwzględnienie normy wynikającej z art. 165b § 1 O.p., mimo upływu ponad 6- miesięcznego okresu od dnia zakończenia kontroli. Uzasadniając swoje zarzuty, Skarżący potwierdził, że w należącym do niego lokalu sprzedawano wyroby tytoniowe w postaci papierosów, a należność z tego tytułu była wyższa od maksymalnej ceny detalicznej wydrukowanej na opakowaniu. W jego przekonaniu, Organ I instancji przy ustalaniu stanu faktycznego pominął jednak okoliczność, że tylko niektóre papierosy sprzedawane były powyżej maksymalnej ceny detalicznej. Dotyczyło to wyłącznie tych papierosów, które oznaczone były znakami legalizacyjnymi, których zapas Spółka posiadała. Do ceny tych wyrobów doliczana była kwota 1,25 zł. (zwana usługą barmańską), natomiast papierosy bez takich znaków sprzedawane były po cenie detalicznej wydrukowanej na opakowaniu. Ponieważ ustawą z dnia 21 maja 2009 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 98, poz. 819) wyłączony został obowiązek ponownego opodatkowania papierosów i tytoniu do palenia sprzedawanego powyżej ceny maksymalnej w sytuacji, gdy wyroby te były oznaczone jednocześnie legalizacyjnymi oraz podatkowymi znakami akcyzy, Podatnik uznał za nieprawidłowe stanowisko Organu jakoby opodatkowanie akcyzą dotyczyło również wyrobów tytoniowych w sytuacji, kiedy odpłatność obejmowała maksymalną cenę detaliczną i kwotę niższą niż 1,30 zł, albowiem ta w rozpoznawanej sprawie wynosiła 1,25 zł. W ocenie Strony, wszystko to oznaczało, że nie naruszyła ona normy określonej w art. 8 ust. 5 u.p.a. Stało się tak tym bardziej, że w toku prowadzonego postępowania w żaden sposób nie ustalono, które transakcje (o ile takie miały miejsce) dotyczyły rekompensaty z tytułu wykupu przez dostawcę banderol legalizacyjnych, a które nie zawierały dodatkowej opłaty za usługę barmańską. W dalszej części swojego wywodu, szeroko cytując komentarz do art. 136 ustawy o podatku akcyzowym autorstwa Szymona Pakulskiego, Strona zakwestionowała stanowisko Organu jakoby znaki legalizacyjne nie mogły być zamieszczone na opakowaniach papierosów sprzedawanych powyżej ceny detalicznej podanej na opakowaniu, których zapas Skarżący posiadał. Ponieważ zaś nie został zachowany przewidziany w art. 165b § 1 O.p., termin do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzonych nieprawidłowości, Podatnik domagał się umorzenia postępowania. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach pierwotnie orzekając w przedmiotowej sprawie uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Powołując się na treść art. art. 8 ust. 5 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2012 r., Sąd przyjął, że sprzedaż papierosów, poza procedurą zawieszenia akcyzy, z odpłatnością powyżej maksymalnej ceny detalicznej, w tym, w połączeniu z usługą, jest przedmiotem opodatkowana akcyzą. Natomiast w sytuacji, gdy papierosy oznaczone są jednocześnie podatkowymi i legalizacyjnymi znakami akcyzy, sprzedaż taka jest przedmiotem opodatkowania akcyzą, jeżeli odpłatność przekracza kwotę równą sumie maksymalnej ceny i kwoty 1,30 zł. Wartość ta stanowi należność za legalizacyjne znaki akcyzy. Jednocześnie, oceny Sądu wymagała prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez administrację podatkową – znaczenie miał fakt, czy papierosy zbywane przez Stronę były oznaczone legalizacyjnymi znakami akcyzy. Organy podatkowe obydwu instancji twierdziły bowiem, że dokonany przez nie wymiar podatku akcyzowego nawiązywał do dokonanej przez Skarżącego sprzedaży papierosów z odpłatnością powyżej maksymalnej ceny detalicznej, które nie były oznakowane znakami legalizacyjnymi. Z kolei, Podatnik twierdził, iż sprzedaż powyżej maksymalnej ceny detalicznej dotyczyła tylko papierosów oznakowanych jednocześnie podatkowymi i legalizacyjnymi znakami akcyzy, a ponieważ cena nie została przekroczona o więcej niż 1,30 zł, to nie powstał nowy przedmiot opodatkowania akcyzą. Odnosząc się do tej kwestii, Sąd uznał, że uzasadnioną podstawę mają ustalenia faktyczne, przyjęte przez organy podatkowe. Z protokołu kontroli datowanego na 18 stycznia 2012 r. wynikało bowiem, że w kontrolowanej jednostce prowadzona była sprzedaż papierosów z usługą barmańską w cenie 1,25 zł, co udokumentowano zdjęciem stosownego napisu. Sprzedaż ta znalazła również odzwierciedlenie na paragonach dokumentujących przeprowadzone transakcje, w których wyszczególniono cenę papierosów oraz cenę usługi barmańskiej. Z kolei, w wyjaśnieniach udzielonych w piśmie z 10 kwietnia 2012 r. Spółka przyznała, że w styczniu 2012 r., w 76 przypadkach sprzedaży papierosów wykonano usługę barmańską. Jednocześnie, brak było jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że dostarczane papierosy były oznaczone jednocześnie podatkowymi oraz legalizacyjnym znakami akcyzy. Sama Spółka nie podniosła takiego twierdzenia w toku kontroli, a z ustaleń Organu I instancji wynikało, że nie dokonywała ona zakupu znaków legalizacyjnych akcyzy. Dlatego, zdaniem Sądu nie znalazło uzasadnienia twierdzenie Podatnika, że sprzedaż z odpłatnością powyżej maksymalnej ceny detalicznej dotyczyła tylko papierosów oznaczonych jednocześnie podatkowymi oraz legalizacyjnymi znakami akcyzy. Tym samym, nie miała miejsca sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, co było podstawą pierwszego zarzutu skargi. Sam zarzut nie został zaś dostatecznie uzasadniony poprzez wskazanie, z jakimi konkretnie dowodami pozostają w sprzeczności ustalenia organów podatkowych. Sąd nie podzielił też drugiego z zarzutów podniesionych w skardze - naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wskutek niezebrania całego materiału dowodowego. Jak podkreślono, argument ten mógłby być uwzględniony, gdyby Skarżący wskazał, jakie jeszcze źródła dowodowe pozostały do wykorzystania. Tego natomiast nie uczyniono. Jednocześnie, w ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły wszystkie możliwe i dostępne dowody oraz poddały je całościowej ocenie. W przekonaniu Sądu, trafne było przyjęcie przez administrację podatkową, że zbywane papierosy nie były oznaczone banderolami legalizacyjnymi, ponieważ żaden z przeprowadzonych w sprawie dowodów nie uzasadniał takiego stwierdzenia. Jednocześnie, jak wyartykułowano w pierwotnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, administracja podatkowa, wydając swoje rozstrzygnięcie nie była związana treścią art. 165 b § 1 O.p. W przepisie tym ustawodawca wyznaczył bowiem termin do wszczęcia postępowania podatkowego prowadzonego w trybie przepisów Ordynacji podatkowej odnoszony do momentu zakończenia kontroli podatkowej, regulowanej w przepisach tej samej ustawy. Nie było natomiast podstaw do prostego odniesienia terminu do zainicjowania postępowania podatkowego do zakończenia czynności dokonanych przez organy na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej. Dlatego – kierując się wszystkimi zaprezentowanymi względami - Sąd skargę oddalił. Z orzeczeniem Sądu I instancji nie zgodził się Podatnik, który wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. We wspomnianym piśmie procesowym zarzucił on wyrokowi Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego: 1) naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej p.p.s.a.) w związku z art. art. 165b § 1 O.p., poprzez jego nieuwzględnienie w sytuacji, gdy w sprawie zachodziły wszystkie przesłanki dla jego zastosowania, albowiem upłynęło sześć miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej; 2) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a., polegające na nieustaleniu przez Sąd I instancji stron prowadzonego postępowania, a przez to naruszenie art. 133 § 1 ustawy O.p. w związku z art. 13 ust. 11 u.p.a.- poprzez błędne przyjęcie, że podatnikiem podatku akcyzowego, a w konsekwencji stroną postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym był Skarżący funkcjonujący jako spółka cywilna, nie zaś poszczególni jej wspólnicy. W przekonaniu Strony, skutkowało to prowadzeniem postępowania podatkowego wobec podmiotu, który nie był podatnikiem, a tym samym stroną postępowania, zaś w rezultacie doprowadziło to do skierowania zaskarżonej decyzji do podmiotu niebędącego stroną w sprawie. W konsekwencji, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania i zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Z kolei, Organ II instancji, odpowiadając na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi. Nie przesądził o tym argument procesowy podniesiony w pkt. 2 wspomnianego pisma procesowego. Sąd II instancji stanął bowiem na stanowisku, że w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I GPS 1/15 stwierdzono, iż w rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 u.p.a. podatnikiem jest spółka cywilna. Tym samym, wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej odnoszą się do spółki, a nie do samych wspólników (wyrok NSA z dnia 18 lutego 2016 r., sygn. akt I GSK 1234/14). Aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego zyskał natomiast zarzut materialnoprawny, sformułowany w pkt. 1 skargi kasacyjnej (naruszenie art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a. w związku z art. 165b § 1 O.p.). Stało się tak przede wszystkim z uwagi na dopuszczenie się przez Sąd I instancji naruszenia art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. Według tej regulacji prawnej, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Oznacza to, że uzasadnienie wyroku nie jest tylko streszczeniem stanu sprawy, lecz przede wszystkim ma za zadanie wyjaśnienie stronom postępowania powodów podjęcia przez Sąd określonej treści rozstrzygnięcia – tak w jego warstwie prawnej, jak też faktycznej. Czynność ta, istotna i ważna dla strony, a także dla Sądu kasacyjnego, ma przekonywać o trafności motywów podjętego rozstrzygnięcia, skoro podstawę rozważań sądu stanowił ustalony przez organ stan faktyczny, jaki wynika z akt sprawy administracyjnej (podatkowej) i określony w danej sprawie stan prawny. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, brak pełnego odniesienia się do zarzutów skargi, a także nieuwzględnienie wszystkich istotnych okoliczności udokumentowanych w sprawie obciąża wyrok mogącą mieć wpływ na wynik sprawy wadliwością procesową. Tak zaś stało się w kontrolowanej sprawie. Sąd II instancji zwrócił uwagę na treść art. 165b § 1 O.p. i ukształtowany w tym przepisie szczególnego rodzaju termin przedawnienia - co do zasady, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Tymczasem, w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach jasno wynika, że Sąd I instancji odnosząc się do zasadności (lub też jej braku) zastosowania w sprawie art. 165b § 1 O.p., ograniczył się do jednozdaniowego stwierdzenia, że nie ma podstaw do prostego odniesienia terminu wskazanego w powołanym przepisie do czynności dokonanych przez organy na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej. Nie wyjaśniono natomiast, na czym oparte zostało to stanowisko. W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak sformułowany pogląd w istocie wymyka się spod możliwości dokonania kontroli kasacyjnej w kontekście zarzutu kasacyjnego dotyczącego błędu, polegającego na niezastosowaniu w tej sprawie art. 165b § 1 O.p. Sąd II instancji wyartykułował odległość czasową pomiędzy doręczeniem Podatnikowi protokołu kontroli (nastąpiło to 18 stycznia 2012 r.) oraz wszczęciem postępowania podatkowego (miało to miejsce 6 maja 2013 r., a więc po upływie ponad 15 miesięcy od zakończenia kontroli). Zważywszy na tę okoliczność, zwrócił on uwagę na konieczność szczegółowego wyjaśnienia kwestii momentu zainicjowania postępowania podatkowego w kontekście wymogu wynikającego z wcześniej już powoływanego art. 165b § 1 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, konieczne jest wskazanie konkretnych przepisów prawa (ustawy o Służbie Celnej), które wykluczałyby zastosowanie art. 165b § 1 O.p. Sposób dokonania tego, przyjęty w analizowanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie wypełnia zaś dyspozycji normy zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ w przepisach ustawy o Służbie Celnej przewiduje się różne rodzaje kontroli. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez przesądzenia kwestii, czy w analizowanej sprawie doszło do przedawnienia z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w art. 165b ust. 1 O.p., nie można skutecznie zbadać zarzutów skargi, czy postępowanie podatkowe zostało prawidłowo wszczęte po upływie 6 miesięcy od dnia przeprowadzenia kontroli. Sąd kasacyjny zalecił ponowne, wnikliwe zbadanie tego zagadnienia przez Sąd I instancji, tym razem ze szczegółowym i jasnym wypowiedzeniem się co do zasadniczego zagadnienia - czy w badanej sprawie doszło do naruszenia art. 165b § 1 O.p. Jak podkreślono, Sąd I instancji winien dokonać pełnego skontrolowania zaskarżonej decyzji w zakresie prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów postępowania oraz prawa materialnego, mając na uwadze oceny wyrażone w wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, ponownie orzekając w sprawie i uwzględniając wskazówki zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego doszedł do przekonania, że skarga Podatnika jest nieuzasadniona i dlatego podlega oddaleniu. Formułując to rozstrzygnięcie, Sąd oparł się na następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Zgodnie z art. 165 b § 1 O.p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Regulacji tej nie stosuje się w przypadkach wskazanych w art. 165 b § 2 i 3 O.p., jednakże wyjątki zawarte w tych przepisach nie dotyczą stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie. Z tego względu, punktem odniesienia dla dalszych rozważań Sądu jest wyłącznie art. 165 b § 1 O.p. Wspomniany przepis jest jasny, a jednocześnie nietrudno zauważyć, że w przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe zostało wszczęte po upływie ponad 15 miesięcy od zakończenia kontroli. Jak bowiem wynika z dokumentacji postępowania podatkowego, kontrola u Skarżącego odbyła się 18 stycznia 2012 r., zaś wszczęcie postępowania podatkowego miało miejsce dopiero [...] r. Nie oznacza to jednak, że Organ I instancji dopuścił się obrazy art. 165 b § 1 O.p., a Dyrektor Izby Celnej okoliczność tę zaaprobował. Dzieje się tak przez wzgląd na treść ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. nr 168, poz. 1323), obowiązującej w chwili kontroli oraz inicjowania postępowania podatkowego. Jak wynika z art. 30 ust. 1 i nast. wspomnianego aktu prawnego, była w nim regulowana kontrola wykonywana przez Służbę Celną. W przepisach tych w sposób kompleksowy i odrębny w stosunku do postanowień zawartych w Ordynacji podatkowej ukształtowano zasady kontroli prowadzonej przez Służbę Celną. O tej autonomiczności świadczy w szczególności własny, niezależny od przepisów ogólnego prawa podatkowego, katalog obowiązków kontrolowanego (art. 34 ustawy o Służbie Celnej), odrębny sposób inicjowania kontroli (art. 36 ustawy o Służbie Celnej), czy skodyfikowane zasady zatrzymywania pojazdów i innych środków transportu (art. 46 ustawy o Służbie Celnej). Okolicznością przecinającą wszelkie wątpliwości co do charakteru kontroli prowadzonej na podstawie ustawy o Służbie Celnej jest zaś treść art. 52 wspomnianego aktu prawnego. Przewidziano w nim, że w sprawach nieuregulowanych w rozdziale 3 ustawy (kontrola wykonywana przez Służbę Celną) stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, a do wykonywania kontroli, o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 3 w przypadkach, o których mowa w art. 36 ust. 2 pkt 3 stosuje się również odpowiednio art. 290 i 291 Ordynacji podatkowej. W przekonaniu Sądu, zaprezentowany kształt kontroli wykonywanej przez Służbę Celną jasno świadczy to o tym, że jest ona procedurą odrębną w stosunku do kontroli podatkowej, sprawowanej na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Świadczy o tym zarówno odrębność regulacji prawnej (własne unormowania dotyczące kontroli Służby Celnej), jak i odpowiednie posiłkowanie się przepisami Ordynacji podatkowej zawartymi w dziale IV tej ustawy, jedynie w przypadkach nieuregulowanych "we własny sposób" ustawie o Służbie Celnej. Nietrudno przy tym zauważyć, iż wspomniane odesłanie w jego zasadniczym zrębie dotyczy działu Ordynacji podatkowej poświęconemu postępowaniu podatkowemu, a nie kontroli podatkowej. (w dziale IV Ordynacji podatkowej reguluje się postępowanie podatkowe, zaś kontroli podatkowej poświecono dział VI tej ustawy). Z tych względów, wobec odrębności kontroli wykonywanej przez Służbę Celną w stosunku do kontroli podatkowej realizowanej na podstawie przepisów działu VI Ordynacji podatkowej, w przekonaniu Sądu, w analizowanej sprawie nie znajdowała zastosowania dyspozycja art. 165 b § 1 O.p. W konsekwencji, wbrew zarzutowi podniesionemu w skardze do Sądu, a powtórzonemu – w kontekście wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego - w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia specyficznego terminu przedawnienia, ukształtowanego we wspomnianym przepisie Ordynacji podatkowej. Tym samym, Organ I instancji legalnie wszczął postępowanie podatkowe [...]r. Z wszystkich przedstawionych względów, Sąd oddalił skargę działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 – ze zm.).