III SA/Gl 750/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant Starszy referent Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2017 r. sprawy ze skargi Gminy W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania zwrotu nadwyżek w podatku od towarów i usług za maj, sierpień i grudzień 2012 r., wynikających ze złożonych przez skarżącą Gminę W. korekt deklaracji VAT-7. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu [...] grudzień 2012r. oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku oraz zwrot nadwyżki kwot naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego do 30. dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, tj. do 16 grudnia 2015r., a zatem w oparciu o zasady określone w art. 74 pkt 1 i art. 78 par. 5 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.) dalej powoływana jako O.p. . Skarżąca uzasadniając złożone korekty i wniosek powołała się na orzecznictwo sądowe, a także na stanowisko Ministerstwa Finansów, dotyczące tzw. centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług w gminach. W tym względzie wskazano na wyrok TSUE z 29 września 2015 r., sygn. akt C-276/14, na uchwałę z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 oraz powołane we wniosku orzecznictwo NSA i TSUE. Posiłkowano się również komunikatami Ministerstwa Finansów z 29 września 2015 r. oraz z 29 października 2015 r. W oparciu o wyrażone w nich stanowiska strona stwierdziła, że jako jednostka samorządu terytorialnego powinna być traktowana – wraz ze swymi jednostkami i zakładami budżetowymi - jako jeden podatnik podatku od towarów i usług. Tym samym, w jej przekonaniu, winna ona jednym rozliczeniem objąć podatek od towarów i usług do tej pory oddzielnie deklarowany przez gminę oraz przez jej jednostki organizacyjne (zakład budżetowy oraz jednostki budżetowe). Dotyczyło to w szczególności kwot naliczonego podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur zakupowych dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji – budowę infrastruktury wodno – kanalizacyjnej, przekazanej następnie gminnemu zakładowi budżetowemu (Zakładowi Gospodarki Komunalnej). Ponieważ w chwili składania przez stronę deklaracji podatkowych za poszczególne miesiące 2012 r., powszechnie przyjmowano, że gminy oraz ich jednostki organizacyjne są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług, w tamtym czasie Gmina nie mogła odliczyć naliczonego podatku od towarów i usług związanego z realizacją inwestycji wodno – kanalizacyjnej, następnie przekazanej zakładowi budżetowemu. W przekonaniu skarżącej zmiana w tym zakresie nastąpiła dopiero pod wpływem wniosków wynikających z wyroku TSUE, wydanego w sprawie o sygnaturze C-276/14. W orzeczeniu tym wyartykułowano bowiem niezgodność dotychczasowej praktyki interpretacyjnej przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących szeroko rozumianej podmiotowości podatkowoprawnej jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego z regulacją unijną. Dlatego, zdaniem skarżącej, podstawą złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku, w części dotyczącej wydatków na strukturę wodno – kanalizacyjną, był art. 74 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji oprocentowanie nadpłaty powinno być naliczane na zasadach określonych w art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Korekty deklaracji podatkowych nie budziły wątpliwości Naczelnika Urzędu Skarbowego, który zwrócił kwoty nadwyżek podatku we wskazanej wysokości. Jednocześnie organ ten stwierdził jednak, że oprocentowanie ich nie przysługuje. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia wskazał on art. 78 § 5 pkt 2 w związku z art. 74 pkt 1 oraz art. 207 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. O.p. W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji podkreślił, że w zaistniałym stanie faktycznym brak było podstaw do zastosowania art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji oprocentowania zwrotów VAT. Przepis ten odnosi się do sytuacji, gdy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE, natomiast w niniejszej sprawie wniosek dotyczył oprocentowania zwrotu nadwyżki podatku. Organ stanął na stanowisku, że w ustawie Ordynacja podatkowa brak jest przepisu, który wskazywałby, że do oprocentowania zwrotu podatku VAT mają bezpośrednie zastosowanie przepisy dotyczące oprocentowania nadpłat. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że brak jest możliwości zastosowania art. 74 pkt 1 O.p. do nadpłat wskazanych przez Gminę w korektach deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r. i naliczenia oprocentowania zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 tej samej ustawy. Po rozpoznaniu odwołania podatnika, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, na mocy zaskarżonej decyzji z [...] r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ I instancji słusznie uznał, że nadwyżki podatku nie podlegają oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p., choć z przyczyn innych, niż podane w uzasadnieniu decyzji organu i instancji. Stwierdził bowiem, że we wniosku o stwierdzenie nadpłaty strona powoływała się na wyrok TUSE o sygn. C-276/14 z 29 września 2015 r., podczas gdy złożone przez Gminę korekty deklaracji VAT – 7 są jedynie pośrednio związane z tym wyrokiem, ale nie są jego wynikiem. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniem, że to wyrok TSUE dał Gminie możliwość odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków na infrastrukturę, która po wybudowaniu została nieodpłatnie przekazana do jej zakładu budżetowego. Zasadność takiej redukcji kwot podatku należnego wynika bowiem z uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, gdyż to ona stanowiła pierwotne źródło zmiany statusu jednostek budżetowych. W istocie zatem to ona przesądziła, że gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT, a TSUE w wydanym orzeczeniu jedynie potwierdził prawidłowość tej wykładni. Nadto orzeczenie TSUE odnosiło się wyłącznie do jednostek budżetowych. Natomiast co do braku samodzielności zakładu budżetowego jako podatnika VAT wypowiedział się NSA w uchwale z 26 października 2015r. sygn. akt I FPS 4/15, w której wprost stwierdzono, że gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji przekazanych następnie do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne gminy, jeżeli są one wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej VAT. Nadto organ uznał, że brak jest tożsamości przedmiotowej między treścią orzeczenia, dotyczącego statusu jednostek budżetowych, a prawem jednostki samorządu terytorialnego do odliczenia podatku naliczonego lub prawem do pomniejszenia podatku należnego. Dlatego jest ono tylko pośrednio związane z nadpłatami powstałymi wskutek złożenia korekt. Obie te okoliczności potwierdzają brak zasadności zastosowania art. 74 pkt 1 O.p. i w konsekwencji naliczenia oprocentowania na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem, Gmina wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu pisma powielono zarzuty podniesione w odwołaniu. Zarzucono naruszenie: 1/. Prawa materialnego tj. art. 78 § 5 pkt 2 O.p. w zw. z art. 74 O.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że zwrot nadwyżki podatku nie powstał w wyniku orzeczenia TSUE; co doprowadziło do odmowy wypłaty oprocentowania; 2/. Przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 § 1 O.p. przez bezpodstawną odmowę wypłaty odsetek od zwrotów wynikających z ww. wyroku. Zdaniem podatnika, jego nadpłaty w podatku od towarów i usług wynikały wprost z wyroku TSUE, a zatem były to nadpłaty, o których mowa w art. 74 O.p. Tym samym kwoty te powinny być oprocentowane zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Jak podkreślono w skardze, stanowisko to znajduje potwierdzenie w ukształtowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym NSA. Oprocentowanie jest zaś należne Gminie i powinno być naliczone od dnia powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tej przyczyny, że to działania państwa – poprzez będącą jego udziałem, wykładnię przepisów niezgodną z prawem unijnym - doprowadziły do nienależnego uiszczenia podatku przez podatnika. To zaś skutkowało tym, że organ z naruszeniem prawa unijnego dysponował nienależnymi mu środkami. W konsekwencji, doszło do naruszenia zasady zaufania, ukształtowanej w art. 121 § 1 O.p. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Na wstępie należy zaznaczyć, że stan faktyczny jest niesporny między stronami, a spór dotyczy jego oceny prawnej. Okolicznością, co do której organy obu instancji zgodziły się ze stanowiskiem strony była zasadność zwrotu podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego, będącej efektem konsolidacji rozliczenia podatkowego Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych. Organ I instancji uznał bowiem racje skarżącej Gminy i po złożeniu przez nią korekt deklaracji podatkowych przekazał jej należne kwoty. Zagadnieniem będącym przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była natomiast kwestia zasadności oprocentowania nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego, obliczanej na zasadach wskazanych w art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Podatnik stanął bowiem na stanowisku, że wykazana nadpłata jest konsekwencją wyroku TSUE z 29 września 2015 r. i dlatego powinna być klasyfikowana jako powstała na podstawie art. 74 O.p. To zaś ma swoje następstwo w treści art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Z kolei, zdaniem administracji podatkowej powstała nadpłata jest tylko pośrednio związana z tym orzeczeniem i z tej przyczyny nie podlega oprocentowaniu. Tak więc dla rozstrzygnięcia sporu konieczna stała się analiza treści art. 74 O.p. i ustalenie, czy w przedmiotowej sprawie nadpłata istotnie powstała w wyniku orzeczenia TSUE, czy – jak to określił organ odwoławczy – jedynie pośredni związek nadpłaty z tym wyrokiem uniemożliwia naliczenie żądanego oprocentowania kwoty nadpłaty w trybie przewidzianym w art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Stosownie do art. 72 § 1 O.p. za nadpłatę uważa się m.in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (pkt 1). Jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia TSUE a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstało "z mocy prawa", tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. złożył deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość nadpłaty określa on sam we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację (por. art. 74 pkt 1 O.p.). Regulację dotyczącą nadpłat stosuje się zaś do kwot zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przez wzgląd na treść art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Oprocentowanie nadpłaty jest swoistym odpowiednikiem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Obydwie te instytucje pełnią bowiem te same funkcje, będąc przede wszystkim dla podmiotu uprawnionego rekompensatą za korzystanie przez nieuprawnioną do tego osobę z nienależnego jej kapitału. W myśl art. 78 § 1 O.p., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1 O.p., pobieranych od zaległości podatkowych. Nie oznacza to jednak, że zaistnienie każdej nadpłaty wiąże się z powinnością wypłacenia oprocentowania. Szczegółowe, kazuistyczne wręcz zasady kształtowania tej ubocznej należności uiszczanej na rzecz podatnika ukształtowano bowiem w art. 78 O.p. Wynika z niego, że terminowy zwrot nadpłaty po wystąpieniu o jej stwierdzenie nie ma swojej konsekwencji w postaci oprocentowania (por. art. 78 § 3 pkt 3 lit. a-c O.p). Odrębne zasady kształtowania oprocentowania nadpłat będących efektem działania Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawiera art. 78 § 5 O.p., w którym stwierdzono: § 5. W przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres: 1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny; 2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt. Organy podatkowe obydwu instancji uznały, że w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy skarżącej Gminie nie przysługuje oprocentowanie zwróconej nadpłaty podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2012 r., gdyż stwierdziły, że nadpłaty mają one z wyrokiem TSUE o sygn. C-276/14 jedynie pośredni związek, a więc nadpłata nie powstała w warunkach określonych w wyżej powoływanym art. 74 pkt 1 O.p. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych nie jest prawidłowe. Istotną okolicznością jest to, że w przeszłości organy podatkowe stały na stanowisku, że odrębnymi od gmin podatnikami podatku od towarów i usług są ich jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe. W konsekwencji, każdy z tych podmiotów zobowiązany był oddzielnie składać deklaracje podatkowe oraz rozliczać podatek od wartości dodanej. W stanie faktycznym wskazanym w złożonym przez siebie wniosku (dotyczących roku 2012) Gmina nie mogła zaś skutecznie wywiązywać się ze swoich powinności z tytułu podatku od towarów i usług określając się jako jeden podatnik, działający również w ramach wszystkich swoich jednostek organizacyjnych (w tym – zakładu budżetowego). Stwierdzenie to implikuje dalsze wnioski co do postrzegania znaczenia - dla powstania nadpłaty podatku, a także dla jej oprocentowania - wyroku TSUE z 29 września 2015 r., zapadłego w sprawie C-276/14. Wspomniane orzeczenie stanowiło bowiem odpowiedź na pytanie prejudycjalne NSA sformułowane w postanowieniu z 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 311/12 i skierowane do TSUE na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. W odpowiedzi na nie, TSUE wydał wcześniej wspomniany wyrok w sprawie C-276/14 (Dz. Urz. UE.C z 16 listopada 2015 r. nr 381, str. 7), w którym orzekł, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Należy także zgodzić się ze skarżącą, że konsekwencją powyższego wyroku była uchwała NSA z 26 października 2015, sygn. akt I FPS 4/15, dotycząca możliwości odliczania przez gminę podatku VAT zawartego w cenie zakupów dokonanych na budowę infrastruktury przekazanej następnie nieodpłatnie do zakładu budżetowego. Od 1 października 2016 r. weszła zaś w życie ustawa z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 1454), tzw. ustawa o centralizacji. O związku, jaki zachodzi pomiędzy tym aktem prawnym, a wymienionym orzeczeniem TSUE i uznaniem jego aktualności również w odniesieniu do samorządowych zakładów budżetowych, świadczy nie tylko uzasadnienie jego projektu (druk Sejmu VIII kadencji nr 709 z 11 lipca 2016 r.), ale także treść regulacji prawnej (np. art. 1, art. 10, przepisy rozdziału 4 ustawy z 5 września 2016 r.). Zatem to sam ustawodawca, wprowadzając rozwiązania prawne dla centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług przez gminy i ich jednostki organizacyjne oraz dla zasad rozliczeń (zwrotu) środków przeznaczonych na realizację projektów w przypadku zmiany kwalifikowalności podatku przyjął, że są one następstwem orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14. Tym samym to prawodawca ukształtował istotną wskazówkę, jak w zaistniałej sytuacji interpretować art. 74 O.p. Skoro bowiem rozwiązania wprowadzone w wymienionej wcześniej ustawie z 5 września 2016 r., dotyczące zarówno jednostek budżetowych, jak i zakładów budżetowych, były następstwem orzeczenia w sprawie C-276/14, to również wniosek skarżącego o zwrot nadpłaty w analizowanej sprawie winien być wiązany z wydaniem tego wyroku. W art. 74 O.p. nie artykułuje się zaś bezpośredniego związku wyroku TSUE z powstałą nadpłatą podatku. Jak łatwo zauważyć, w tej jednostce redakcyjnej tekstu prawnego mowa jest jedynie o powstaniu nadpłaty w wyniku orzeczenia TK lub TSUE. Także więc pośredni związek nienależnie uiszczonej kwoty z wyrokiem TSUE wyczerpuje dyspozycję art. 74 O.p. Wspierając tę argumentację warto wreszcie wskazać na wyrok NSA z 12 września 2017 r., sygn. akt I FSK 668/ 17. W orzeczeniu tym wyraźnie stwierdzono, że stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 74 pkt 1 O.p. kwota będąca konsekwencją korekty rozliczeń podatku za okresy upływające przed dniem podjęcia przez jednostkę samorządu terytorialnego rozliczania podatku wraz z jej jednostkami organizacyjnymi, uwzględniająca rozliczenia wszystkich tych jednostek, dokonana z powołaniem się na wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14. Zdaniem Sądu, należy zgodzić się z Gminą, że to w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 TSUE przesądził o tym, że nieprawidłowa była zarówno dotychczasowa wykładnia, jak i powszechna praktyka stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności jej art. 15 ust. 1 i 2, w odniesieniu do gmin oraz ich jednostek, a także zakładów budżetowych. Ewolucja wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., będąca konsekwencją tego orzeczenia stała się uzasadnieniem dla modyfikacji stosowanej dotychczas przez skarżącą praktyki rozliczania podatku od towarów i usług i do złożenia korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2012r. Ich następstwem stało się zaś zwrócenie Gminie przez organ podatkowy kwot nadpłat oraz nadwyżki podatku. Tym samym, nie można się zgodzić ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego, podzielonym również przez organ odwoławczy, że zwrócona nadpłata nie podlegała oprocentowaniu na zasadach określonych w art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p. - w zależności od terminu złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w stosunku do publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniki Urzędowym UE, a to wskazuje na zasadność skargi w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 O.p. W przekonaniu Sądu, stanowisko organów godzi przy tym w zasadę efektywności prawa unijnego oraz zasady wynikające z art. 2 i art. 64 Konstytucji RP. Oprocentowanie nadpłat, tak jak i innych należności, ma zasadniczo służyć wynagrodzeniu za korzystanie ze środków pieniężnych przez osobę inną niż ich właściciel i, ewentualnie, wyrównaniu szkód, jakie mógł on ponieść z tego powodu, że był pozbawiony możliwości korzystania z nich (por. wyrok NSA z 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 506/16 oraz orzeczenia TSUE w sprawach C-524/10 i C-591/10). W konsekwencji, Sąd podzielił także podniesione w skardze, zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Postępowanie podatkowe powinno być bowiem prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co oznacza, że wydawane przez nie decyzje, interpretacje oraz wyjaśnienia nie powinny pozostawać do siebie w sprzeczności, a podatnik postępując według zaleceń w nich wskazanych, czy też przyjmując wykładnię w nich przedstawioną ma mieć pewność, że jego postępowanie jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa oraz że takie postępowanie nie narazi go na szkody. Zatem, działając w oparciu o art. 74 pkt 1 w zw. z art. 78 § 5 pkt 1 O.p. i kierując się zasadą zaufania organ podatkowy winien uznać, że nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy 2012 r. powstały w konsekwencji wskazanego wcześniej wyroku TSUE, co winno skutkować naliczeniem i wypłatą oprocentowania zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. (por. wyrok I SA/Bk 32/17, I SA/Wr 295/17). Rozpatrując sprawę ponownie organ winien wydać decyzję odpowiadającą wymogom określonym w art. 210 § 1 i 4 O.p., uwzględniającą przedstawione wyżej oceny prawne. Mając powyższe na uwadze, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na koszty postępowania sądowego złożył się uiszczony wpis od skargi w kwocie 500 złotych oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 złotych. O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153).